呂敏 信廣松 孫維鵬：大數據背景下我國稅收信用體系建設研究——基于博弈論的視角

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大數據背景下我國稅收信用體系建設研究——基于博弈論的視角
呂敏 信廣松 孫維鵬
  一、大數據時代的稅收信用
（一）信用與稅收信用
  一般來說，信用是一種基于相互信任和依賴的社會關系及生產關系。馬克思在《資本論》第三卷闡釋了信用的產生基礎：“只要資本主義生產方式繼續(xù)存在，生息資本就作為它的一個形式繼續(xù)存在，并且事實上形成它的信用制度基礎?！贝送猓€引用洛克的話對信用加以定義：“信用，在他的最簡單的表現上，是一種適當的或不適當的信任，它使一個人把一定的資本額，以貨幣形式或以估計為一定貨幣價值的商品形式，委托給另一個人，這個資本額到期一定要償還。”學術界普遍認為，信用對市場經濟的發(fā)展起到了非常積極的推動作用，不僅僅因為信用制度使得資本可以自由移動，加速資本的集中，更重要的是信用加快了貨幣流通速度，加速商品以資本形態(tài)在各個階段的變化，進而大大縮短生產過程。
稅收信用建立在信用的基礎上，是稅收相關主體之間相互信任、相互依賴的一種社會關系，也就是說，稅收信用是征稅人、納稅人、用稅人和稅務中介等主體之間遵守信用規(guī)則的一種契約關系。
根據稅收相關主體進行劃分，稅收信用分為征稅信用、納稅信用、用稅信用和稅務中介信用。征稅信用是指稅務機關履行國家代理人職責以及貫徹實施法律法規(guī)的誠信，征稅信用既是稅收及時足額收繳的保證，也是影響納稅人信用的關鍵因素。納稅信用是指納稅人在履行納稅義務中踐行的誠信，它受征稅信用的影響，也會受到納稅成本以及涉稅信息不對稱等因素的影響。用稅信用是指政府在收到稅款后，履行財政支出職能的信用。我們常說“稅收取之于民，用之于民”，財政支出是否合理，是否能夠實現公共服務的職能、滿足公眾意愿，就是指用稅信用。稅務中介信用是委托人、稅務中介以及稅務部門三者履行各自職責的契約關系，本質上是一種委托代理關系。稅務中介在其代理活動中既要保持相對獨立的地位，又要最大限度地保護委托主體的經濟利益，同時也要對政府和其他相關機構踐行誠信。
（二）博弈論視角下的稅收信用
博弈論作為重要的經濟分析工具，廣泛運用于各種經濟活動中，其基本原理是參與經濟活動的主體基于自身利益的最大化進行戰(zhàn)略選擇。在每一個戰(zhàn)略選擇和行動策略的改變中，參與者都會得到收益或者是支付成本，并在互動過程中逐漸形成一個各主體相對穩(wěn)定的均衡，稱為“納什均衡”（Nash Equilibrium）。
就稅收信用而言，征稅人、納稅人、用稅人以及稅務中介四者之間分別存在各自的利益，都會從自身理性經濟人的角度，制定在不同時間、地點、條件下的戰(zhàn)略決策。稅收信用的履行程度往往取決于對相關法律法規(guī)的掌握程度以及信息是否對稱，但最后都會在各自利益的取舍之間形成一種均衡。因此，稅收信用活動本身就是一種博弈行為。
（三）信息經濟學角度下的稅收信用
信息經濟學是信息科學的分支學科，其核心內容是信息不對稱理論。因而從本質上說，信息經濟學是非對稱信息博弈論在經濟學上的應用，研究決策各方在非對稱信息狀態(tài)下的行為。信息不對稱是指各市場主體之間信息的不對稱分布，即一方掌握的信息比另一方多。該現象普遍存在，在稅收經濟活動中尤為明顯，如征稅方很難掌握納稅人的全部財務信息或涉稅信息；納稅人對于涉稅知識和相關法律的掌握程度，相對征稅方而言顯得捉襟見肘；用稅人比納稅人掌握更多的稅款使用細節(jié)；稅務中介在征稅人和納稅人中間，信息不對稱現象亦較為突出。此外，用稅人和征稅人之間、上下級稅務機關之間，以及稅務機關與稅務工作人員之間，一定程度也都存在信息不對稱的情況。
（四）稅收大數據與稅收信用
隨著大數據技術的深入研究和應用的多樣化，大數據時代已經悄然來臨。稅收大數據是在稅收經濟活動中涉稅主體產生的各種數據的總和，大致分為征稅人收集的有關納稅人的相關數據、納稅人自身數據、政府相關部門的涉稅數據以及互聯(lián)網上的涉稅數據。
根據前文的分析，稅收信用的基礎是各涉稅主體的博弈關系隨著各自戰(zhàn)略選擇的轉變而形成的一種穩(wěn)定均衡關系，信息不對稱是影響其戰(zhàn)略政策選擇的重要因素，解決這個問題，稅收大數據的使用就顯得尤為重要。具體來說，稅收大數據會改變征稅人和納稅人之間、用稅人與納稅人之間、征稅人與稅務中介之間的信息不對稱狀態(tài)，從而使得各主體改變其戰(zhàn)略選擇。一方面，大數據的使用不僅會加快信息治稅的進程，提高稅收管理的工作效率，在一定程度上降低征稅人的稽查成本；另一方面，還會改變稅收微觀數據體系，使各涉稅主體的應稅行為或應稅收入等信息披露更為徹底，進而打破原有博弈狀態(tài)下的均衡，建立新的均衡狀態(tài)，實現“納什均衡”，最終在各主體之間建立新的稅收信用關系。因此，稅收大數據在稅收信用領域的應用，將會對稅收信用的發(fā)展起到非常重要的推動作用。
二、大數據時代我國稅收信用問題及產生的原因分析
近年來，隨著信息技術的發(fā)展，特別是大數據時代的來臨，我國稅收信用建設逐步推進，但同時稅收信用問題也隨之凸顯，無法適應迅速發(fā)展的稅收管理要求，稅收信用體系建設迫在眉睫。
（一）我國稅收信用問題的表現
納稅人信用缺失，具體表現在惡意偷逃稅款，采取多種手段少繳或者不繳稅款，甚至惡意抗稅，納稅人使用諸如“多套賬”、假停業(yè)、假注銷、假申報等手段來掩蓋其應稅行為；采用虛開發(fā)票、騙取出口退稅等違法行為減少其應稅收入；采用轉移財物等方式逃避追繳欠款；等等。我國稅務機關對這些失信行為也進行了打擊和治理，2013年1月至2019年8月，全國各級稅務稽查部門共立案檢查和督導納稅人自查233.6萬戶，查補收入11289.65億元。自2014年10月稅收違法“黑名單”制度實施以來，各級稅務機關累計公布案件數量已達20109件，僅2018年全國稅務機關公布的“黑名單”案件就達到9344件，同比增長70.54%。納稅人信用缺失，說明稅收違法活動的“技術性”顯著提高，與稅務機關之間的博弈策略在逐步轉變。
征稅人信用問題主要體現在，稅收政策相對不穩(wěn)定，法規(guī)修改過于頻繁；部分稅務工作人員對稅收政策的掌握水平尚有待提高；地方稅務部門更重視完成“征稅任務”，甚至個別地方會出現“寅吃卯糧”的現象，大大影響征稅人的信用。
用稅信用方面的問題主要體現在，雖然《中華人民共和國預算法》曾在2014年、2018年兩次修訂，但在實際執(zhí)行中仍然存在一些不足。我國處于經濟轉型期，國家對于科研和基礎產業(yè)的投資較大，而公共民生支出占財政總支出的比例較低，對納稅人福利提升作用不明顯。在預算管理方面，還存在預算管理不透明等缺陷；在預算執(zhí)行方面，一定程度還存在預算用途被隨意更改以及追加預算等不規(guī)范行為。此外，在信息公開披露方面也存在較多局限性，納稅人無法及時充分了解財政資金的使用去向，這也是信息不對稱的一個顯著表現。
稅務中介信用問題則主要體現在：一方面，稅務中介對于納稅人的誠信狀況不了解，缺乏納稅人相關背景數據、信用等級評價等信息，其職能僅限于稅務代理或者稅收籌劃；另一方面，稅務中介機構為了維持其運作，獲得經濟利益，不惜一切手段拉攏客戶，甚至與納稅人一道“鉆法律空子”“打擦邊球”。
（二）我國稅收信用問題的原因分析
1.納稅意識缺乏
稅收的本質上是財富的再分配，但由于稅收具有無償性，同時稅收用于公共產品而為納稅人帶來的福利并非“立竿見影”，再加上失信行為在社會上會被認為具有一定的“社會關系”，從而導致納稅意識不強，成為納稅人信用缺失的直接原因。
2.信息不對稱
信息不對稱是各涉稅主體尤其是征納雙方信用缺失的最重要原因。納稅人對自己的收支情況十分了解，是信息的優(yōu)勢一方，但與此同時，也是稅收法律法規(guī)的信息弱勢者，而征稅人是稅收政策和稅收法律法規(guī)的信息優(yōu)勢者，同時也是納稅人基本經營情況信息的弱勢者。嚴重的信息雙向不對稱容易導致征納稅收信用的缺失。
用稅信用的缺失也與信息不對稱有極大的關系，一些地方政府雖然按照相關規(guī)定公開政務、公開財政資金的使用，但把更多財政資金用于見效快的產業(yè)和項目上，而對于教育、醫(yī)療、養(yǎng)老等與納稅人福利息息相關的方面則顯得投入不足，進而產生用稅的信用缺失。
相對于征稅人，稅務中介機構更愿意與納稅人“合謀”。納稅人將經營管理信息與稅務中介機構共享，從而方便稅務中介機構進行稅務代理和稅收籌劃，納稅人甚至采取不正當的手段作出涉稅違法犯罪行為，破壞稅務中介機構的相對獨立性，而作為征稅人的稅務機關對這些信息不甚了解，最終會引發(fā)稅務中介的稅收信用缺失。
3.稅收失信成本偏低
稅收失信成本具體包括法律成本、經濟成本和道德成本。就目前而言，我國稅收失信成本缺乏嚴格的懲戒手段，雖然國家稅務總局實施了企業(yè)信用等級評價制度和“黑名單”制度，還與34個部門聯(lián)合簽署《關于對重大稅收違法案件當事人實施聯(lián)合懲戒措施的合作備忘錄（2016版）》（發(fā)改財金〔2016〕2798號），納稅人的涉稅違法成本確實加大。但是，使用這些手段提高的是納稅人失信帶來的經濟成本和道德成本，在法律成本方面尚待加強，在這樣的情況下，納稅人還是會考慮其偷逃稅款給自己帶來的收益是否大于損失，而且存在涉稅違法行為不會被稽查覆蓋的僥幸心理，稅收失信問題仍然沒有得以根治。
三、大數據背景下的稅收信用博弈分析
（一）稅收信用博弈的參與人
一個博弈模型的建立需要滿足幾個要素，分別是參與人、信息、戰(zhàn)略選擇、行動和結果，很顯然，稅收信用相關活動滿足這幾個要素。本文以征稅人和納稅人作為參與人建立模型，暫不考慮稅務中介和用稅人，主要基于以下的考慮：稅務中介主要通過專業(yè)化財稅服務和代理業(yè)務節(jié)約企業(yè)的納稅成本，并在一定程度上幫助政府降低稅收服務的征收成本，其受到大數據環(huán)境影響的效應不是十分顯著。同時，稅務中介并不直接改變納稅人和征稅人的策略，因此在建模過程中，本文簡化了這一主體的作用?，F實經濟中，征稅主要通過稅務部門實現，用稅主要通過財政部門完成，無論是稅務部門還是財政部門，都是政府的職能機構，是政府行使行政權力的途徑，為實現政府行政目標服務，因此具有統(tǒng)一的發(fā)展目標和利益追求。由于本文重點分析稅收大數據的影響，于是將模型進一步簡化，將征稅人和用稅人統(tǒng)一成為“政府”，并作為稅收活動參與人之一。
（二）稅收信用模型的建立
模型設定參與人1為政府，以x?[0,1]的稽查概率對納稅人稅收申報的真實性進行稽查。當x=0時，政府不對納稅人稅收申報的真實情況進行稽查；x=1時，政府一定對納稅人的稅收申報真實狀況進行稽查。
模型設定參與人2為納稅人，以y?[0,1]的報稅比例對實際收入進行申報。y=0表示納稅人對自己的收入完全瞞報，不需要進行任何納稅；y=1表示納稅人如實申報自己的收入。
1.基本模型
假設R為納稅人實際收入，a為當地政府的征稅比率（即稅率），那么納稅人的報稅收入為yR，應繳稅額為aR，實繳稅額為ayR。假設政府的稽查成本為c；政府在發(fā)現納稅人虛假報稅的情況下，對未報稅收入收取罰金的系數為n（n>1）。那么，若政府開展稽查工作，則其支付函數為ayR+an(1-y)R-c-aR；若政府未開展稽查工作，則其支付函數為ayR-aR。
故政府的平均支付函數為：

  其經濟學含義是，當納稅人應稅收入申報比例時，政府對納稅人的稅收申報真實情況進行稽查；當納稅人應稅收入申報比例時，政府對納稅人稅收申報的真實情況不進行稽查；當納稅人應稅收入申報比例時，政府以隨機的概率對納稅人稅收申報真實情況進行稽查，既存在政府對納稅人進行百分之一百的稽查概率，也存在政府對納稅人不進行任何稽查的可能。
同理，若政府開展稽查工作，則納稅人的支付函數為aR-aRy-na(1-y)R；若政府不開展稽查工作，則納稅人的支付函數為aR-ayR。故納稅人的平均支付函數為：

  其經濟學含義是，當政府稽查概率時，納稅人完全按照自己實際收入進行稅收申報；當政府稽查概率時，納稅人瞞報自己的收入，不繳納任何稅款；當政府稽查概率時，納稅人隨機選擇自己實際收入的申報比例，既存在如實納稅的可能，也存在逃稅漏稅的可能。

  從納什均衡的求解可以看出，該博弈不存在純策略均衡，而是形成了一個混合策略均衡，政府和納稅人會根據對方的策略選擇一個對自身最有利的行動策略。在當前經濟條件下，政府會依據逃稅懲戒強度選擇最優(yōu)的稽查概率，懲戒強度越大，震懾力越強，納稅人面臨高昂的懲罰成本，行動上會謹慎選擇避稅行為，因此政府可降低稽查比例（概率）。懲戒強度高時，納稅人會通過提高報稅比例，降低稽查懲罰風險。此外政府的稽查成本也影響著納稅人的決策，由于博弈是在完全信息條件下進行，納稅人知道政府的稅收稽查成本，因此政府稽查成本越高，納稅人越傾向于減少稅收申報，提高自身利益。

  如圖1所示，x軸為政府稽查概率，y軸為納稅人收入申報比例，均處于[0,1]的區(qū)間范圍之內。實線為政府的平均支付函數，虛線為納稅人的平均支付函數，兩條線的交點為納什均衡點。

  2.考慮稅收大數據因素的博弈模型
大數據具有大量、真實、高效等特征。政府可以通過大數據技術，獲取大量納稅人應稅信息，比如納稅人的收入、工作單位、當地平均工資等，分析出一個地區(qū)應該繳納的稅收總額等，進而達到了降低人力成本、物力成本和時間成本的效果。
考慮到大數據技術對于政府運行成本降低的影響，現將模型改進如下。結合經濟學的邊際效用遞減理論，假設在其他條件不變的情況下，隨著政府稽查概率的不斷提高，稽查成本有一定程度的降低，但隨著稽查概率繼續(xù)不斷提高，對稅務稽查的投入也在加大，不可避免地會導致其獲得的收益有所下降。故將原模型的成本函數改為，在計算平均支付函數時，，意味著在時，稽查成本是稽查概率的減函數，在時，稽查成本是稽查概率的增函數，更加符合經濟學邊際效用遞減的原理和現實情況。
因此，考慮稅收大數據因素下的政府支付函數為：若政府開展稽查工作，則其支付函數為若政府不開展稽查工作，則其支付函數為ayR-aR。
故政府的平均支付函數為：


  如圖2所示，x軸為政府稽查概率，y軸為納稅人收入申報比例，均處于[0,1]的區(qū)間范圍之內。實線為政府的平均支付函數圖像，虛線為納稅人的平均支付函數圖像，兩條線的交點為納什均衡點。



四、大數據背景下我國稅收信用建設的政策建議
（一）完善現有涉稅法律法規(guī)制度，形成系統(tǒng)化的稅收信用法律體系
要建立信用體系，必須用法制的手段進行嚴格約束。信用立法迫在眉睫，只有在完備且系統(tǒng)的法制條件下，公民的信用管理才能從道德層面的約束上升到制度層面的制度規(guī)范。誠信原則一直是我國民法的一項基本原則，2020年通過的《中華人民共和國民法典》將人格權獨立成編，成為民法典的最大亮點之一，也成為我國信用建設的基礎法律。稅收信用問題的凸顯在呼喚稅收信用立法，大數據時代關于涉稅數據采集和共享方面的法律亟須明確，應賦予稅務機關在數據采集和使用方面的權力，明確涉稅數據提供方對其資質以及提供數據的真實有效性負有法律責任，同時要對提供虛假數據和數據造假行為進行法律制裁。此外，本文也建議完善涉稅數據安全方面的法律法規(guī)，規(guī)定數據所有者、使用者的數據安全責任及義務，進一步明確涉稅數據在使用時的規(guī)則和審批權限。
（二）構建涉稅信息大數據庫，最大程度上解決信息不對稱問題
在法律體系不斷完善的前提下，構建一個綜合性的涉稅信用信息大數據庫愈發(fā)變得重要。該大數據庫需要從國家層面協(xié)調各行各業(yè)，依托互聯(lián)網和大數據技術，整合全社會的綜合數據，形成各部門之間信息自由交換的狀態(tài)，從海量動態(tài)信息數據中自動篩選涉稅數據，利用納稅人唯一的社會統(tǒng)一信用代碼（納稅人識別號），及時掌握其生產經營狀況及財務收支情況。利用大數據庫改變對征稅人的考核辦法，考核指標由單一的“完成稅收任務”改為加上流程考核、執(zhí)法考核、征稅成本考核等綜合考核體系，有效指引征稅人依法高效征稅。同時通過大數據庫，充分發(fā)揮各級人民代表大會和政府對征稅人的監(jiān)督職能，對執(zhí)法過程中的違紀違法行為及時制止并給予警示。此外，對于用稅人和稅務中介機構，構建涉稅大數據庫也能充分發(fā)揮其監(jiān)督功能。稅務中介的有關數據也在大數據庫中充分體現，可基于大數據庫形成一套科學的稅務中介評價體系，引導稅務中介機構合法合規(guī)開展業(yè)務。
（三）完善現有稅收信用評價體系，建立相對合理的獎懲機制
2018年1月，《國家稅務總局關于納稅信用評價有關事項的公告》（國家稅務總局公告2018年第8號）明確新增設了納稅信用“M”級，從原來的A、B、C、D四級變成了現在普遍應用的A、B、M、C、D五級評價，稅收信用評價的分級分類管理以及近年來多管齊下的獎懲機制，使得納稅人失信成本逐步增加，對稅收信用的改善有良好的推動作用，但現有評價體系還需要有以下改進。首先，要將稅收評價體系和獎懲機制上升到一定的法律層級，目前實行的聯(lián)合協(xié)同如“備忘錄”“銀稅互動”等拓寬了A級納稅人獎勵和D級納稅人懲罰的覆蓋領域，但這些制度法律效能較低。其次，應逐步實施、完善稅收信用評價報告制度，稅務機關定期公示每個等級的納稅人名單，將信用評價結果和失信行為以報告的形式告知，進而有利于納稅人及時審視、改進自己的涉稅行為。最后，建議通過簡化申報納稅程序、降低稽查頻率等措施切實減輕A等級納稅人的納稅成本，同時對于D等級的納稅人，給予更大力度和更大范圍的“處處受限”，引導其未來依法納稅，增加納稅遵從度，提高稅收信用。
END

作者單位：吉林財經大學稅務學院，吉林大學數學學院
（本文刊載于《國際稅收》2021年第1期）