試論行政確認(rèn)視角下欠稅公告的完善

  
徐健夫
上海市錦天城律師事務(wù)所

一、欠稅公告法律性質(zhì)之明晰
欠稅公告的法律性質(zhì)至今仍爭(zhēng)議不止。既存在行政法律事實(shí)說(shuō)和行政法律行為說(shuō)之爭(zhēng)，又在行政法律行為說(shuō)下存在行政處罰說(shuō)、行政強(qiáng)制措施說(shuō)以及行政強(qiáng)制執(zhí)行說(shuō)之爭(zhēng)。欠稅公告的性質(zhì)是研究欠稅公告所無(wú)法回避的問(wèn)題，因此本文首先對(duì)欠稅公告的性質(zhì)予以明晰。

（一）行政法律事實(shí)說(shuō)之否定
行政事實(shí)行為不以實(shí)現(xiàn)特定的法律結(jié)果為目的，而更側(cè)重于事實(shí)結(jié)果。欠稅公告的外在表現(xiàn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被公告人欠稅事實(shí)的公告，故有觀點(diǎn)將欠稅公告定性為行政事實(shí)行為。

區(qū)分行政事實(shí)行為和行政法律行為的重要特征是是否對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利或義務(wù)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性調(diào)整。行政事實(shí)行為沒(méi)有對(duì)行政相對(duì)人的權(quán)利和義務(wù)進(jìn)行調(diào)整，故其實(shí)施通常不具有嚴(yán)格的法定程序。但是，欠稅公告必然會(huì)對(duì)被公告人的名譽(yù)帶來(lái)消極影響，僅這一點(diǎn)已實(shí)質(zhì)性調(diào)整了被公告人的權(quán)利和義務(wù)，因此欠稅公告不是行政事實(shí)行為。此外，相較于行政事實(shí)行為，行政法律行為具有強(qiáng)制性、確定性的特點(diǎn)，欠稅公告的實(shí)施必須嚴(yán)格遵循法定的程序，且欠稅公告一經(jīng)發(fā)布對(duì)被公告人而言其結(jié)果就是確定的，即被公告人只能依法繳納欠稅?；诖?，本文認(rèn)為欠稅公告不是行政事實(shí)行為。

（二）行政法律行為說(shuō)之反思
盡管將欠稅公告的性質(zhì)定性為行政法律行為已成為主流觀點(diǎn)，但是在行政法律行為說(shuō)之下仍存在行政處罰說(shuō)、行政強(qiáng)制措施說(shuō)以及行政強(qiáng)制執(zhí)行說(shuō)的分歧和爭(zhēng)議。

行政處罰說(shuō)的觀點(diǎn)多將欠稅公告定性為“聲譽(yù)罰”。雖然欠稅公告在客觀上確實(shí)對(duì)被公告人的聲譽(yù)進(jìn)行了否定性評(píng)價(jià)，但欠稅公告的直接目的在于督促被公告人繳納欠稅，而行政處罰的直接目的在于懲罰。欠稅公告對(duì)被公告人施加的“聲譽(yù)罰”只是實(shí)現(xiàn)欠稅征繳的措施。因此，欠稅公告并非以懲罰為目的，對(duì)其法律性質(zhì)定性為行政處罰是錯(cuò)誤的。

行政強(qiáng)制措施則要求行政相對(duì)人履行消極的、不作為的義務(wù)，而欠稅公告要求被公告人履行主動(dòng)繳納欠稅的義務(wù)，因此欠稅公告的性質(zhì)不是行政強(qiáng)制措施。當(dāng)前，亦有觀點(diǎn)將欠稅公告定性為行政強(qiáng)制執(zhí)行，行政強(qiáng)制執(zhí)行通過(guò)抑制行政相對(duì)人的意志并迫使其接受調(diào)整后的狀態(tài)從而終局性地調(diào)整法律關(guān)系，因此具有強(qiáng)制性和終局性。反觀欠稅公告，其并不能終局性地實(shí)現(xiàn)欠稅入庫(kù)的目的，被公告人欠稅的事實(shí)并不因欠稅公告而改變，因此欠稅公告的法律性質(zhì)亦不是行政強(qiáng)制執(zhí)行。

（三）行政確認(rèn)說(shuō)之肯定
鑒于欠稅公告不是行政處罰、行政強(qiáng)制和行政強(qiáng)制執(zhí)行，故有觀點(diǎn)認(rèn)為不妨摒棄對(duì)欠稅公告性質(zhì)的討論，將欠稅公告定性為復(fù)合型行政法律行為，從而規(guī)避爭(zhēng)議，直接研究欠稅公告在欠稅征繳體系中的構(gòu)造。但本文認(rèn)為，對(duì)欠稅公告的性質(zhì)予以明晰是研究和完善欠稅公告的前提，是不應(yīng)且不能回避的問(wèn)題。

《欠稅公告辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第9號(hào)）第八條規(guī)定：“公告機(jī)關(guān)在欠稅公告前，應(yīng)當(dāng)深入細(xì)致地對(duì)納稅人欠稅情況進(jìn)行確認(rèn)，重點(diǎn)要就欠稅統(tǒng)計(jì)清單數(shù)據(jù)與納稅人分戶(hù)臺(tái)賬記載數(shù)據(jù)、賬簿記載書(shū)面數(shù)據(jù)與信息系統(tǒng)記錄電子數(shù)據(jù)逐一進(jìn)行核對(duì)，確保公告數(shù)據(jù)的真實(shí)、準(zhǔn)確?！钡诰艞l規(guī)定：“欠稅一經(jīng)確定，公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以正式文書(shū)的形式簽發(fā)公告決定，向社會(huì)公告?！庇纱丝梢?jiàn)，法律一方面要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在欠稅公告發(fā)布前對(duì)欠稅事實(shí)予以確認(rèn)；另一方面則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)將欠稅事實(shí)以特定的形式向不特定的公眾予以告知，此類(lèi)要求和行政確認(rèn)的內(nèi)涵要求十分契合。行政確認(rèn)具體的行政行為包含兩方面要求：一方面，要求行政機(jī)關(guān)對(duì)特定的事實(shí)予以確認(rèn)；另一方面，要求行政機(jī)關(guān)對(duì)確定的事實(shí)以特定的形式予以宣告。

對(duì)欠稅公告的性質(zhì)爭(zhēng)論不休的一個(gè)重要原因在于，行政法律事實(shí)說(shuō)僅關(guān)注欠稅公告關(guān)于“公告”的這一外在特點(diǎn)，忽略了欠稅公告的作用和目的；行政法律行為說(shuō)僅將研究欠稅公告的目光局限于欠稅征繳措施之上，而忽略了對(duì)欠稅公告認(rèn)定欠稅事實(shí)并公告的外在特性。除此之外，另一個(gè)重要的原因在于各界先入為主將欠稅公告作為欠稅征繳的措施之一予以研究，而我國(guó)法律對(duì)欠稅征繳措施的定性不外乎行政處罰、行政強(qiáng)制以及行政強(qiáng)制執(zhí)行，但欠稅公告又不能滿(mǎn)足上述任一措施的全部特征，既而導(dǎo)致無(wú)休止的爭(zhēng)議。

筆者認(rèn)為，征繳欠稅是欠稅公告的作用之一，但研究欠稅公告的性質(zhì)不應(yīng)僅著眼于欠稅征繳的作用之上，更應(yīng)追根溯源著重關(guān)注“公告”的形式要求。實(shí)際上，欠稅公告征繳欠稅作用的實(shí)現(xiàn)恰是依托于“公告”這一特點(diǎn)。換言之，正是因?yàn)椤肮妗睍?huì)對(duì)被公告人的聲譽(yù)帶來(lái)足以“迫使”被公告人繳納欠稅的壓力，才會(huì)促使納稅人主動(dòng)繳納欠稅，進(jìn)而促進(jìn)其他納稅主體提升依法納稅的意識(shí)。因此，本文認(rèn)為對(duì)欠稅公告的性質(zhì)應(yīng)準(zhǔn)確定性為行政確認(rèn)。

二、行政確認(rèn)視角下的兩個(gè)必然
（一）欠稅事實(shí)固定之必然
正如前文所述，欠稅公告的性質(zhì)為行政確認(rèn)，那么在欠稅公告發(fā)布前稅務(wù)機(jī)關(guān)必然應(yīng)對(duì)欠稅的金額、稅種等欠稅事實(shí)予以確定且不存在法律上的爭(zhēng)議，即對(duì)欠稅事實(shí)的固定?！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l雖要求“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，但缺乏對(duì)“欠稅”事實(shí)認(rèn)定的文書(shū)或者標(biāo)志。在當(dāng)前的法律體系下，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往通過(guò)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》等文書(shū)（以下統(tǒng)稱(chēng)為“催繳文書(shū)”）認(rèn)定欠稅事實(shí)，但催繳文書(shū)僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面對(duì)欠稅事實(shí)的認(rèn)定，并不能消除納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在欠稅事實(shí)上存在的爭(zhēng)議，而該等情形下欠稅公告的條件并未滿(mǎn)足。

本文認(rèn)為，只有在催繳文書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)納稅人未繳納欠稅，也未進(jìn)行申訴、抗辯或申訴、抗辯無(wú)效的，稅務(wù)機(jī)關(guān)方能固定欠稅事實(shí)并進(jìn)行欠稅公告。具體而言，納稅人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)的催繳文書(shū)后僅有如下選擇：（1）在催繳文書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)繳納欠稅；（2）在催繳文書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商遞延納稅；（3）在催繳文書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)為提起行政復(fù)議繳納欠稅或提供擔(dān)保。如納稅人在催繳文書(shū)規(guī)定的期限內(nèi)未采取上述措施則視為被公告人對(duì)催繳文書(shū)載明的欠稅事實(shí)無(wú)異議。至此，稅務(wù)機(jī)關(guān)方可根據(jù)催繳文書(shū)載明的內(nèi)容對(duì)被公告人予以欠稅公告，且欠稅公告一經(jīng)作出被公告人就欠稅事實(shí)即喪失救濟(jì)的可能，欠稅公告是對(duì)被公告人欠稅事實(shí)的確認(rèn)。因此，催繳文書(shū)除應(yīng)載明擬公告內(nèi)容外，不僅應(yīng)告知納稅人享有限期申辯權(quán)利，而且要明確告知納稅人未履行申辯權(quán)利亦未繳納稅款、提供擔(dān)保將視為確認(rèn)欠稅事實(shí)的法律后果。

如是，則必須回答的另外一個(gè)問(wèn)題是滯納金的起算點(diǎn)。本文認(rèn)為，滯納金的起算點(diǎn)仍應(yīng)遵從現(xiàn)行法律的規(guī)定，即從滯納稅款之日而不是欠稅公告之日起算。對(duì)此可將欠稅公告類(lèi)比成民事訴訟中生效的法律文書(shū)，民事糾紛中履行給付貨幣義務(wù)的債務(wù)人延遲履行的，延遲履行違約金亦應(yīng)從延遲履行之日而不是法律文書(shū)生效之日起算。

（二）欠稅公告前置化之必然
合法性是行政法律行為的“靈魂”。本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取欠稅征繳措施的合法性前提是對(duì)欠稅事實(shí)的確認(rèn)，而在行政確認(rèn)視角下欠稅公告的作用之一在于確認(rèn)欠稅事實(shí)，那么其必然應(yīng)作為稅務(wù)機(jī)關(guān)采取除稅收保全外其他欠稅征繳措施的前置性程序。至于稅收保全，因其性質(zhì)為行政強(qiáng)制措施，本質(zhì)上是一種臨時(shí)性的措施，并不會(huì)對(duì)納稅人的權(quán)益造成不可逆的影響。同時(shí)稅收保全的時(shí)間往往早于欠稅事實(shí)的固定，因此無(wú)需囿于欠稅公告前置化。而反觀我國(guó)目前的欠稅征收，法律僅要求稅務(wù)機(jī)關(guān)按照自然月度定期公告，并未將欠稅公告以及欠稅事實(shí)的固定與其他征繳措施相關(guān)聯(lián)，故難免出現(xiàn)欠稅公告在欠稅征收鏈條中的“脫節(jié)”，進(jìn)而導(dǎo)致欠稅公告在實(shí)踐中處于可有可無(wú)的尷尬境地。

事實(shí)上，欠稅公告前置化并非新穎的想法。放眼我國(guó)現(xiàn)有的欠稅征繳措施，行政強(qiáng)制執(zhí)行是稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳欠稅最直接和最終的措施，也是對(duì)納稅人的權(quán)益造成實(shí)質(zhì)性影響最大的措施。由此可見(jiàn)，我國(guó)法律規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行前稅務(wù)機(jī)關(guān)須履行催告義務(wù)，催告義務(wù)除了起到“最后通牒”作用外，還要求賦予納稅人最后申辯的權(quán)利。在本文的構(gòu)造下，一方面，欠稅公告完全可替代稅務(wù)機(jī)關(guān)行政強(qiáng)制執(zhí)行前的催告義務(wù)，并同時(shí)將“最后通牒”式的催告程序擴(kuò)大適用至包括強(qiáng)制執(zhí)行、行政處罰、代履行在內(nèi)的各類(lèi)欠稅征繳措施中；另一方面，前文已強(qiáng)調(diào)欠稅公告前確定欠稅事實(shí)的必然性，因此欠稅公告后納稅人不再具有欠稅事實(shí)最后申辯的權(quán)利，即使申辯，稅務(wù)機(jī)關(guān)亦無(wú)需采納。由此可見(jiàn)，在本文的構(gòu)造下，不僅能實(shí)質(zhì)性發(fā)揮欠稅公告征繳欠稅的作用，而且為稅務(wù)機(jī)關(guān)采取前述欠稅征繳措施提供了合法性依據(jù)，并能實(shí)質(zhì)性減少后續(xù)因欠稅事實(shí)爭(zhēng)議而導(dǎo)致的行政復(fù)議。

除此之外，《欠稅公告辦法（試行）》第九條就稅務(wù)機(jī)關(guān)可不公告的情形予以列舉，主要包括因被公告人客觀原因?qū)е鹿娌荒艿乃姆N情形。因欠稅公告的性質(zhì)為行政確認(rèn)，欠稅公告的首要作用是對(duì)欠稅事實(shí)的固定，以及并不是稅務(wù)機(jī)關(guān)欠稅公告后必須采取欠稅征繳措施，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況享有裁量權(quán)，因此在行政確認(rèn)視角下，前述四種情形同樣應(yīng)予以欠稅公告。另外，《欠稅公告辦法（試行）》第九條的立法用詞為“可以”而非“應(yīng)當(dāng)”，因此在行政確認(rèn)視角下對(duì)該四種情形下的納稅人欠稅事實(shí)一律予以公告亦符合現(xiàn)有立法的規(guī)定。

綜上，在行政確認(rèn)視角下，欠稅公告成為稅務(wù)機(jī)關(guān)采取除稅收保全外其他行政措施的前置性程序是沒(méi)有問(wèn)題的。

三、行政確認(rèn)視角下欠稅公告之完善
在本文的構(gòu)造下，欠稅公告作為欠稅征繳的前置化程序必將更加常態(tài)化、普遍化地適用，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言必然會(huì)帶來(lái)公眾對(duì)其欠稅征收效率的質(zhì)疑，對(duì)被公告人而言除了欠稅公告的內(nèi)容是否準(zhǔn)確外，更多的是對(duì)隱私保護(hù)以及名譽(yù)影響的擔(dān)憂(yōu)。

（一）欠稅征收的效率
根據(jù)《稅收征管法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)欠稅征收最有效和最終的措施在于稅收強(qiáng)制執(zhí)行，因此對(duì)欠稅效率的質(zhì)疑即是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收強(qiáng)制執(zhí)行條件的質(zhì)疑。對(duì)于行政確認(rèn)視角下的欠稅公告，稅務(wù)機(jī)關(guān)采取行政強(qiáng)制執(zhí)行前既要出具催繳文書(shū)，又要進(jìn)行欠稅公告。從表面看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行前確因多了一道程序而造成效率的降低，但稅務(wù)機(jī)關(guān)既有權(quán)裁量催繳文書(shū)中限期繳納的時(shí)間，又有權(quán)決定欠稅公告后采取行政強(qiáng)制措施的時(shí)間，因此從理論上看只要稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為有必要，稅收強(qiáng)制執(zhí)行的時(shí)間并不會(huì)因欠稅公告而延遲。同時(shí)，法律本就要求稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行前履行催告義務(wù)，本文僅是將稅務(wù)機(jī)關(guān)履行的催告義務(wù)通過(guò)欠稅公告的形式予以體現(xiàn)。

除此之外，欠稅公告的發(fā)布即同時(shí)意味著納稅人對(duì)欠稅事實(shí)予以認(rèn)可并放棄欠稅事實(shí)部分的救濟(jì)，該等設(shè)計(jì)不僅能極大減少行政復(fù)議帶來(lái)的訴累，而且會(huì)倒逼納稅人積極采取各種措施阻卻稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布欠稅公告，這一被動(dòng)變主動(dòng)的轉(zhuǎn)變本就是一種效率的提升。更值得注意的是，欠稅公告本就是立法所規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)必須履行的作為義務(wù)，立法規(guī)定欠稅公告的直接目的在于保障欠稅及時(shí)入庫(kù)，根本目的在于通過(guò)發(fā)揮欠稅公告的教育和指引作用以期從根本上減少和預(yù)防欠稅行為的發(fā)生。因此，立法規(guī)定欠稅公告的立法初衷并不在于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)被動(dòng)征收欠稅的效率，而是在于提升納稅人依法納稅的意識(shí)，而依法納稅意識(shí)的提升未嘗不是最根本、最有效、最和諧的欠稅征收方式。

（二）被公告人名譽(yù)恢復(fù)和信息保護(hù)
在社會(huì)信用體系建成的背景下，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的失信和稅收違法記錄已成為選擇交易伙伴的重要參考指標(biāo)，并已成為阻卻投融資成功的實(shí)質(zhì)性障礙，因此失信的成本巨大、失信的后果極為惡劣。盡管欠稅公告的性質(zhì)為行政確認(rèn)，但欠稅公告固有的“聲譽(yù)罰”特性和公告的形式特點(diǎn)，如同給被公告人的信譽(yù)宣判了無(wú)期徒刑。隨著社會(huì)信用體系的進(jìn)一步完善，欠稅公告將導(dǎo)致被公告人參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)處于“先天性不公平”的地位。如是，則與欠稅公告的立法目的背道而馳。

對(duì)此，本文認(rèn)為依法納稅是每一個(gè)主體應(yīng)盡的義務(wù)，作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者的納稅人，其欠稅行為本就具有法律上的可苛責(zé)性。此外，前文已著重強(qiáng)調(diào)，欠稅公告的前提是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人欠稅的事實(shí)或狀態(tài)予以確定，在此之前稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)權(quán)發(fā)布欠稅公告，亦不會(huì)對(duì)納稅人的權(quán)益造成任何侵害。換言之，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)布欠稅公告前納稅人至少有多種途徑能實(shí)現(xiàn)阻卻欠稅公告的目的。因此，當(dāng)納稅人既不繳納欠稅，又怠于履行救濟(jì)措施時(shí)，納稅人就應(yīng)承受欠稅公告對(duì)其帶來(lái)的消極影響。

但盡管如此，參照失信被執(zhí)行人制度，本文認(rèn)為有必要建立被公告人名譽(yù)恢復(fù)制度。對(duì)此，可考慮將被公告人的名譽(yù)恢復(fù)和納稅信用等級(jí)相關(guān)聯(lián)。當(dāng)在連續(xù)的周期內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)被公告人的納稅信用等級(jí)的評(píng)估都是最高級(jí)，經(jīng)被公告人的申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)被公告人的名譽(yù)予以恢復(fù)。值得注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)被公告人的名譽(yù)恢復(fù)是恢復(fù)至欠稅公告前的狀態(tài)，并將被公告人的欠稅信息予以封存，且不得向任何第三方公開(kāi)。

與名譽(yù)相關(guān)的另一個(gè)問(wèn)題是由公告對(duì)象所引起的。我國(guó)法律采取閉合式立法技術(shù)對(duì)欠稅公告的事項(xiàng)進(jìn)行了列舉，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公告內(nèi)容無(wú)裁量權(quán)，當(dāng)被公告人是企業(yè)法人時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)其法定代表人或負(fù)責(zé)人的身份信息予以公告，但這種不加選擇的“穿透”式公布與實(shí)踐中屢見(jiàn)不鮮的“掛名法定代表人”之間存在矛盾，且公告“掛名法定代表人”并不能實(shí)現(xiàn)欠稅公告的應(yīng)然作用。對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)送達(dá)催繳文書(shū)時(shí)，應(yīng)賦予擬公告企業(yè)的法定代表人提出異議的權(quán)利，但該等人員在提出異議時(shí)必須同時(shí)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)企業(yè)的實(shí)際控制人，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)不予受理該等異議。稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦查明實(shí)際控制人，即應(yīng)對(duì)實(shí)際控制人而不是“掛名法定代表人”予以欠稅公告。另外，當(dāng)涉及公告自然人的身份證或其他隱私信息時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)采取技術(shù)手段對(duì)相關(guān)信息予以遮蔽從而符合比例原則的要求。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第12期。）