【2020年11月06日】國際稅收的“當鋪思維”是如何垮掉的？

馬云批評金融監(jiān)管，從國內(nèi)說到國際：“金融的本質(zhì)是信用，必須改掉金融的當鋪思維思想。銀行還是過去依靠抵押和擔(dān)保的方式，缺乏大數(shù)據(jù)意識，這造成了放貸業(yè)務(wù)的不合理，巴塞爾協(xié)議束縛了金融創(chuàng)新?！?br />

  

巴塞爾協(xié)議是由位于瑞士巴塞爾的銀行業(yè)監(jiān)管委員會（“巴塞爾委員會”）發(fā)起的，得到各國監(jiān)管部門認可的銀行業(yè)監(jiān)管國際標準。到2009年，二十國集團（“G20”）的所有成員國銀行監(jiān)管機構(gòu)都已經(jīng)加入到了巴塞爾委員會，從一個側(cè)面反映了其影響力。巴塞爾協(xié)議由一系列三個協(xié)議組成，分別簡稱為巴塞爾I（1988年），巴塞爾II（2004年）和巴塞爾III（2010年）。巴塞爾協(xié)議建議銀行監(jiān)管部門利用各種指標并監(jiān)管措施確保銀行資本充足，這就是被馬云稱為“當鋪思維”，束縛金融創(chuàng)新的原因。
  
我認為束縛創(chuàng)新就對了。監(jiān)管的使命就是束縛創(chuàng)新，創(chuàng)新的使命就是沖破監(jiān)管的束縛。創(chuàng)新與監(jiān)管是老鼠與貓，小偷與警察，矛與盾的關(guān)系。對于金融我是外行非專業(yè)，也就只能說這么多。三句不離本行，還是回到國際稅收。國際稅收界也有一系列國際標準，其中最重要的則是國際稅收協(xié)定?，F(xiàn)在沒有人抱怨這一系列標準束縛創(chuàng)新，因為它已經(jīng)在稅務(wù)創(chuàng)新（避稅）的持續(xù)打擊下，徹底垮掉了。
  
一、國際稅收協(xié)定的宿命

  

比起巴塞爾協(xié)議，國際稅收協(xié)定的歷史悠久。二十世紀20年代，隨著跨境經(jīng)濟活動的增加，稅收管轄權(quán)之間的沖突時有發(fā)生，劃分和協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)提上了西方各國的議事日程。在這種背景下，當時的政府間組織國際聯(lián)盟著手研究避免雙重征稅的方法。這些方法后來落實在為數(shù)眾多的雙邊稅收協(xié)定中，并固化為經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）和聯(lián)合國（UN）兩個稅收協(xié)定范本。其中OECD協(xié)定范本更為經(jīng)典且使用廣泛，相當于稅收界的巴塞爾協(xié)議。
  
避免雙重征稅協(xié)定指兩個或兩個以上的主權(quán)國家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的稅收關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書面協(xié)議（Agreement）或條約（Treaty） ，亦稱國際稅收條約。稅收協(xié)定是國際稅收關(guān)系與稅務(wù)合作的法律基礎(chǔ)。資本技術(shù)或勞務(wù)輸出國（又稱居民國）和東道國（又稱所得來源國），通過簽訂稅收協(xié)定分配跨國經(jīng)營及投資所得的征稅權(quán)，從而提高稅收確定性，避免雙重征稅，并通過開展稅務(wù)合作與雙邊磋商解決涉稅爭議，保障納稅人的合法權(quán)益，從而促進雙邊經(jīng)濟、技術(shù)、文化、人員等的交流。
  
稅收協(xié)定初衷雖然是避免雙重征稅，但是不可避免被濫用。出臺之日就是被濫用之日。時逢跨國公司興起，稅務(wù)律師們很快就找到了稅收協(xié)定之中的漏洞，發(fā)明了各種避稅操作。為此OECD也與時俱進，在稅收協(xié)定中加入了反避稅的內(nèi)容。如今簽署的稅收協(xié)定，標準名稱是《XX國與XX國關(guān)于對所得和財產(chǎn)避稅雙重征稅以及防止偷漏稅的協(xié)定》，顯示出已經(jīng)是升級版的稅收協(xié)定。
  
國際稅收協(xié)定的目的是建立一套國際稅收標準。但凡標準一開始都是想劃一條直線，然后就有各種創(chuàng)新來推拉這條線，這條線就會變得曲折模糊，最后斷得七零八落。國際稅收協(xié)定也難逃這種宿命。
  
二、稅收協(xié)定屬于當鋪時代
稅收協(xié)定主要通過降低所得來源國稅率或提高征稅門檻來限制其按照國內(nèi)稅收法律征稅的權(quán)利，同時規(guī)定居民國對境外已納稅所得給予稅收抵免，雙管齊下以圖達到避免雙重征稅的目的。要實現(xiàn)這一點，先要厘清征稅權(quán)。在厘清征稅權(quán)時，稅收協(xié)定用到了兩個重要原則，分別是常設(shè)機構(gòu)原則和獨立交易原則。

常設(shè)機構(gòu)原則是劃分生產(chǎn)經(jīng)營所得的標準。協(xié)定的“營業(yè)利潤”條款（一般為第七條）會規(guī)定只有在非居民納稅人設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的情況下來源國才可以對其征稅，并且僅可以對歸屬于常設(shè)機構(gòu)的利潤征稅。常設(shè)機構(gòu)是企業(yè)進行全部或部分營業(yè)活動的固定營業(yè)場所。從這個定義中，我們可以看出：首先，常設(shè)機構(gòu)必須是一個營業(yè)場所；其次，常設(shè)機構(gòu)具有三個特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營性。其中固定性強調(diào)物理存在。
  
常設(shè)機構(gòu)原則在當鋪時代很管用。當鋪要賺錢，必須有一個固定的門面，還要常年營業(yè)，因此當鋪在門面所在地繳稅，合情合理，稅收征管上也很方便。但是到了數(shù)字經(jīng)濟時代常設(shè)機構(gòu)原則就玩不轉(zhuǎn)了。按馬云的說法，互聯(lián)網(wǎng)金融的業(yè)態(tài)下債權(quán)人和債務(wù)人相隔千里都成為可能，這就不需要門面了。結(jié)果互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)都會設(shè)立在避稅地，根據(jù)不用交稅。這個時代再抱著常設(shè)機構(gòu)原則不放，各國政府都要破產(chǎn)。
  
獨立交易原則日子也不好過。獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。通俗地說，就是親兄弟明算賬?？鐕P(guān)聯(lián)交易不僅涉及集團內(nèi)的至少兩個實體，而且涉及交易相關(guān)實體各自居民國的稅務(wù)機關(guān)的利益。各個稅務(wù)機關(guān)都會關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價是否符合獨立交易原則，擔(dān)心跨國公司集團會將利潤轉(zhuǎn)移到對方國家從而使自己的稅收權(quán)益受到損失。因此，協(xié)定雙方約定了獨立交易原則來實現(xiàn)公平維護各自利益。這個原則在當鋪時代具有可操作性，因為相同或者相近物品價格總是可以找到的，找到了就可以用來確定公平成交價。如果實在找不到，可以找同行比較利潤率，總能八九不離十。但是到了數(shù)字經(jīng)濟時代同樣玩不轉(zhuǎn)了?；ヂ?lián)網(wǎng)金融基于信用，依托大數(shù)據(jù)，互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)的核心資產(chǎn)是數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)是無形資產(chǎn)，而且是難以定價的無形資產(chǎn)，到哪里去找可比價格？因此，互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)界會將以數(shù)據(jù)為核心的無形資產(chǎn)布置在稅負較低的地區(qū)，然后后通過轉(zhuǎn)讓定價安排將大量利潤歸集至這些地區(qū)最終實現(xiàn)避稅。獨立交易原則也失效了。
  
三、改良主義的BEPS
同一個創(chuàng)新，同一個數(shù)字經(jīng)濟，同一個二十國集團，國際稅收界和金融界面臨的環(huán)境何其相似？進入21世紀，特別是2008年金融危機之后，國際稅收合作不斷加強，包括OECD和二十國集團（G20）在內(nèi)的國際組織開始協(xié)調(diào)各國政策來改進已經(jīng)破爛不堪的國際稅收規(guī)則。里程碑的事件是2015年10月G20通過的應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的十五項行動計劃。BEPS十五項行動計劃根據(jù)約束性強弱分為“最低標準”“共同方法”和“最佳實踐”三大類?！白畹蜆藴省奔s束性最強，將納入監(jiān)督執(zhí)行機制，共4項，即防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競爭、轉(zhuǎn)讓定價國別報告和爭端解決?！肮餐椒ā笔俏磥砜赡馨l(fā)展成為最低標準的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時機尚不成熟。如混合錯配、利息扣除等。“最佳實踐”則是推薦使用的，約束性相對低一些，如受控外國公司制度等。

  

BEPS針對原先的國際稅收體系采取了改良主義的態(tài)度，在現(xiàn)有的稅收協(xié)定的框架下試圖通過修補來完善現(xiàn)有的規(guī)則，這就注定了它存在嚴重的不徹底性。OECD的專家們在其官方博客（oecdecoscope.blog)中承認（2020年10月20日文章）：“OECD/G20的BEPS項目是一項針對利潤轉(zhuǎn)移的空前行動，但是征稅權(quán)分配方面的很多問題仍然沒有解決?，F(xiàn)行的國際稅收框架下主要基于物理存在來分配征稅權(quán)，其脆弱性在數(shù)字化和全球化經(jīng)濟環(huán)境下暴露無遺 。此外，一些BEPS問題依然如故?！?br />   
四、革命性的雙支柱
但是BEPS行動孵化出了一個數(shù)字稅收項目以圖在國際上達成協(xié)議來變更國際稅收規(guī)則以應(yīng)對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。這是推倒重來的稅收革命，這是希望所在。2015年10月OECD/G20推出的BEPS行動計劃中將應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅務(wù)挑戰(zhàn)列為第一項行動。當時就完工程度而言，該項行動計劃最低，僅指示了幾個可能的前進方向，但是現(xiàn)在看來這反而造就了后發(fā)優(yōu)勢。為跟進BEPS行動計劃，OECD/G20組織了稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移包容性框架（以下簡稱“IF”），持續(xù)推進各項BEPS的應(yīng)對措施，包括繼續(xù)探索數(shù)字經(jīng)濟的應(yīng)對方案。目前該包容性框架有137個國家參與，包括G7、G20、OECD的成員國以及大量發(fā)展中國家。
  
2019年6月8日，在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議批準了OECD呈報的《制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱“《工作計劃》”）?！豆ぷ饔媱潯芬驣F必須在2020年內(nèi)達成共識，形成解決方案。IF的《工作計劃》提出了包含兩大支柱的解決方案。第一支柱針對數(shù)字經(jīng)濟獨有的問題，第二支柱則是針對數(shù)字經(jīng)濟和傳統(tǒng)經(jīng)濟共同的BEPS問題。這個方案被稱為BEPS2.0版本。兩個支柱撐起了國際稅收規(guī)則的新框架。

  

2020年10月，OECD發(fā)布了支柱一和支柱二藍圖報告?！暗谝恢е{圖”提出的新征稅權(quán)放棄了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的獨立實體原則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則和獨立交易原則等，建議以基于公式分配的方法實現(xiàn)向市場國的利潤分配。“第二支柱藍圖”則意在建立全球最低稅。（注：引自勵賀林、姚麗《“雙支柱藍圖”更加清晰 關(guān)鍵環(huán)節(jié)仍待國際協(xié)調(diào)》，中國財經(jīng)報 2020-10-27）。
  
五、空間換時間
國際稅收協(xié)定產(chǎn)生于上世紀20年代，從那時起，納稅人就開始與國際稅收規(guī)則制定者斗智斗勇。隨著雙支柱方案的完成與落實，預(yù)計它在不遠的將來會走到盡頭。所有的規(guī)則最終都會被創(chuàng)新打破，完成從建立、成熟、衰落、到消亡的生命周期。規(guī)則被打破是早晚的事情，唯一的區(qū)別在于其生命周期有長有短。無論修補舊規(guī)則還是創(chuàng)建新規(guī)則，在創(chuàng)新的面前，都只是爭取有限的一段時間而已。所以制定規(guī)則的第一條定律，就是空間換時間。
  
在國際稅收方面，改良主義的BEPS1.0能爭取到的時間極為有限，革命性的BEPS2.0即雙支柱方案則能爭取到較長一段時間。后者是新生事物，是希望之所在。
  
國際稅收協(xié)定的生命周期預(yù)計為一個世紀出頭。產(chǎn)生于上世紀八十年代末的巴塞爾協(xié)議，如果也預(yù)計有一個世紀的壽命，它現(xiàn)在還是個青年。雖然年輕，巴塞爾協(xié)議經(jīng)過了兩次全球金融危機的考驗，已經(jīng)進入成熟期。巴塞爾協(xié)議目前還能束縛創(chuàng)新，說明它還健康，地位不可撼動。到哪一天被各種創(chuàng)新輕易繞過，就說明它已經(jīng)日薄西山了，該垮掉退出歷史舞臺了。所以不能怨監(jiān)管束縛創(chuàng)新，要怨也只能怨創(chuàng)新還做得不夠好。創(chuàng)新是矛，監(jiān)管是盾。不能怨矛太利，也不能嫌盾太堅。