關(guān)于新修訂的《增值稅暫行條例》問題解析

關(guān)于新修訂的《增值稅暫行條例》問題解析

   一、條例主要修訂了哪些條款？
概括來說，此次條例修訂內(nèi)容主要有四個(gè)方面：
一是將營(yíng)改增納稅人，即銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人明確規(guī)定為增值稅的納稅人。同時(shí)，對(duì)條例中關(guān)于銷售額、應(yīng)納稅額、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、小規(guī)模納稅人等條款中涉及征稅范圍的表述相應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。
二是在條例規(guī)定的稅率中相應(yīng)增加銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的稅率，并根據(jù)已實(shí)施的簡(jiǎn)并增值稅稅率改革將銷售或者進(jìn)口糧食、食用植物油、自來水、圖書、飼料等貨物的稅率由13%調(diào)整為11%。
三是按照現(xiàn)行規(guī)定對(duì)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額以及不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額作了相應(yīng)調(diào)整。
四是為保證增值稅暫行條例與營(yíng)改增有關(guān)規(guī)定以及今后出臺(tái)的改革措施相銜接，規(guī)定納稅人繳納增值稅的有關(guān)事項(xiàng)，國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門經(jīng)國(guó)務(wù)院同意另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。
具體到條款來說，此次修訂了17條，增加了1條，變化較大的有10條。
（一）變化較大的10條
第一條，本條規(guī)定的是增值稅應(yīng)稅范圍。修訂后，增加了營(yíng)改增的內(nèi)容，將銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等應(yīng)稅行為寫入。
第二條，本條規(guī)定了增值稅的稅率。修訂后，增加銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的適用稅率，同時(shí)按照已實(shí)施的簡(jiǎn)并稅率有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行修訂，并且按17%、11%、6%及零稅率等不同檔次，分別梳理列舉。
第五條、第六條，分別規(guī)定了銷項(xiàng)稅額和銷售額。原條例要求納稅人“必須從購(gòu)買方取得”銷項(xiàng)稅額、銷售額，但由于新業(yè)態(tài)的不斷發(fā)展，第三方支付日益普遍，在不少經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中，支付人與受益人也有分離，比如保險(xiǎn)，保險(xiǎn)的購(gòu)買人并不一定是保險(xiǎn)的受益人，即不一定是保險(xiǎn)服務(wù)的實(shí)際接受方，因此“必須從購(gòu)買方取得”的表述已不合時(shí)宜，修訂后將其刪除，與營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法保持一致。
第八條，本條規(guī)定了允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂后，結(jié)合營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法，刪除已經(jīng)作廢的運(yùn)輸費(fèi)用按7%抵扣的條款，補(bǔ)充跨境服務(wù)代扣代繳增值稅允許抵扣等內(nèi)容。
第十條，本條規(guī)定了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。修訂后，將原增值稅暫行條例及營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法結(jié)合起來，對(duì)可以抵扣項(xiàng)目進(jìn)行了梳理歸并，并以“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他項(xiàng)目”作為本條的兜底條款，主要是營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法中關(guān)于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的第四至七項(xiàng)。
第十二條，本條規(guī)定了小規(guī)模納稅人的征收率。因營(yíng)改增后銷售、出租老的不動(dòng)產(chǎn)，適用5%的簡(jiǎn)易征收辦法，相當(dāng)于除3%外，多了一檔5%的征收率，另外還有一般納稅人提供人力資源服務(wù)、勞務(wù)派遣服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，也適用5%征收率。因此修訂后，本條增加了“國(guó)務(wù)院另外有規(guī)定的除外”的表述。這里需要說明的是，5%的征收率仍然是存在的，屬于國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的，并不是像社會(huì)誤讀的修訂條例后取消了5%這一檔征收率。
第二十一條，本條規(guī)定了增值稅專用發(fā)票的開具。因?yàn)榭偩忠呀?jīng)在住宿業(yè)、鑒證咨詢業(yè)和建筑業(yè)開展了小規(guī)模納稅人自開增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)，今后也還將擴(kuò)大試點(diǎn)，因此修訂后，刪除本條第三項(xiàng)，關(guān)于小規(guī)模納稅人不允許開具增值稅專用發(fā)票的表述。
第二十二條，本條規(guī)定了增值稅的納稅地點(diǎn)。根據(jù)總局放管服改革舉措，固定業(yè)戶外出經(jīng)營(yíng)時(shí)，取消了外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明的開具，改為納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)《跨區(qū)域涉稅事項(xiàng)報(bào)告表》，據(jù)此，將該條中“向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)開具外出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)稅收管理證明”，修訂為“向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告外出經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)”。
第二十五條，本條規(guī)定了出口貨物、跨境服務(wù)的退（免）稅辦理。修訂后，結(jié)合營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法，增加了“境內(nèi)單位和個(gè)人跨境銷售服務(wù)和無形資產(chǎn)適用退（免）稅規(guī)定的，應(yīng)當(dāng)按期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理退（免）稅，具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定”的表述，從法律上確立跨境服務(wù)退（免）稅的辦理要求，并賦予財(cái)政、稅務(wù)部門制定具體辦法的權(quán)限。
（二）增加的1條
增加第二十七條，因時(shí)間緊迫，為穩(wěn)定預(yù)期，做好銜接，尤其是與營(yíng)改增現(xiàn)行政策的銜接，增加一條“大的兜底條款”，即：納稅人繳納增值稅的有關(guān)事項(xiàng)，國(guó)務(wù)院或者國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門經(jīng)國(guó)務(wù)院同意另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。
（三）微調(diào)的7條
其余7條，均為上述主要條款修訂后，相應(yīng)所做的文字表述上的修改。如第七條、第十一條、第十九條第一項(xiàng)，統(tǒng)一了“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為”的表述；第四條、第九條，增加了服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的表述;還有第三條和第十八條，也統(tǒng)一了相應(yīng)表述。
二、關(guān)于新增的第二十七條的解讀？
此條款是一個(gè)大的兜底條款，主要是實(shí)現(xiàn)與營(yíng)改增現(xiàn)行政策的銜接。對(duì)此條款可以從兩方面來理解：第一，修訂后的條例對(duì)營(yíng)改增有關(guān)事項(xiàng)沒有規(guī)定的，按照現(xiàn)行的營(yíng)改增有關(guān)政策繼續(xù)執(zhí)行，比如營(yíng)改增的優(yōu)惠政策、差額征稅政策等等；第二，修訂后的條例已經(jīng)作出原則性規(guī)定，但隨著增值稅改革繼續(xù)深化，經(jīng)國(guó)務(wù)院同意作出另行規(guī)定的，按照另行規(guī)定執(zhí)行。
三、關(guān)于實(shí)施時(shí)間的問題？
在《國(guó)務(wù)院關(guān)于修改<中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例>和廢止<中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例>的決定》中，明確“本決定自公布之日起施行”，也就是說修改決定是2017年11月19日施行。在重新公布的《增值稅暫行條例》最后一條，第二十八條又規(guī)定“本條例自2009年1月1日起施行”，這兩個(gè)時(shí)間是否前后矛盾？
實(shí)際上，這是一個(gè)立法技術(shù)方面的問題，并不存在錯(cuò)誤或者矛盾。2017年11月19日施行的是修改決定，也就是說條例的修改條款，2017年11月19日起正式生效。而條例最后一條，規(guī)定的是整個(gè)條例自2009年1月1日起施行，也就是說，修訂的條款施行日期是2017年11月19日，未涉及修訂的條款施行日期是2009年1月1日。