基于制度性交易成本理論對(duì)《稅收征管法》基本原則的探討

  
張學(xué)博
中共中央黨校（國(guó)家行政學(xué)院）政治和法律教研部

2015年1月5日，國(guó)務(wù)院法制辦公室公布了《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《征求意見(jiàn)稿》）。為了落實(shí)簡(jiǎn)政放權(quán)的相關(guān)要求，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境、降低制度性交易成本、加強(qiáng)納稅人權(quán)利保障成為此次修訂《稅收征管法》的核心理念。筆者立足于《征求意見(jiàn)稿》第三條和第六條，從降低制度性交易成本的學(xué)術(shù)框架對(duì)《稅收征管法》的基本原則進(jìn)行探討，以期對(duì)正在進(jìn)行的《稅收征管法》修訂工作貢獻(xiàn)綿薄之力。
在我國(guó)的稅法體系中，由于沒(méi)有制定“稅法總則”，《稅收征管法》實(shí)質(zhì)上承擔(dān)著稅法領(lǐng)域的基本法角色。《憲法》第五十六條更多是從義務(wù)的視角來(lái)界定納稅人的法律地位，故《稅收征管法》第三條被學(xué)者們認(rèn)為是稅收法定原則最基本的法律依據(jù)。盡管《稅收征管法》第三條不足以構(gòu)成完整意義上的稅收法定原則的三個(gè)核心要素，但該條款畢竟是從限制稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的視角來(lái)界定稅收的。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力的限制實(shí)質(zhì)上就是對(duì)納稅人權(quán)利的保障。從這個(gè)意義上講，《稅收征管法》是一部以納稅人權(quán)利為本位的稅收基本法，并非簡(jiǎn)單的程序法，而是帶有稅收基本法意義的基礎(chǔ)性法律。正因如此，《稅收征管法》的修訂不應(yīng)該局限于單純的程序法思維，而應(yīng)該以問(wèn)題為導(dǎo)向，兼顧實(shí)體規(guī)則與程序規(guī)則。

一、制度性交易成本理論
制度性交易成本又稱體制性成本，主要指企業(yè)運(yùn)營(yíng)中因遵循政府制定的各種政策及規(guī)章制度而需要付出的成本，例如各種稅費(fèi)、融資成本等，更有稅費(fèi)以外轉(zhuǎn)嫁到企業(yè)身上的不合理費(fèi)用，例如各種認(rèn)證、評(píng)估、檢查、檢測(cè)等費(fèi)用。學(xué)術(shù)化定義認(rèn)為，企業(yè)制度性交易成本就是企業(yè)因使用各類公共制度而支付的成本，是屬于企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)性成本以外的、受制于政府制度性安排的外部成本。根據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家的研究，可以把制度性交易成本細(xì)分為宏觀調(diào)控、微觀管理和微觀管制三種類型。宏觀調(diào)控包括財(cái)政政策、貨幣政策、經(jīng)濟(jì)立法、產(chǎn)業(yè)政策等，微觀管理是政府依靠行政命令或直接參與市場(chǎng)對(duì)國(guó)有企業(yè)或事業(yè)部門的內(nèi)部管理，微觀管制是政府中立地依據(jù)法律法規(guī)從外部對(duì)企業(yè)進(jìn)行限制和監(jiān)督。前一種類型具有間接性，后兩種類型直接反映政企關(guān)系。

近年來(lái)，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的中心任務(wù)，而降低制度性交易成本則成為其中的重要內(nèi)容。在這一背景下，《稅收征管法》的修訂就不應(yīng)僅僅停留在傳統(tǒng)的為政府高效籌集稅收的目標(biāo)上，而是應(yīng)該在此基礎(chǔ)上降低制度性交易成本，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，更好地實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保障。降低制度性交易成本，其實(shí)質(zhì)就是塑造良好的政企關(guān)系，確定好政府與市場(chǎng)的邊界。降低企業(yè)制度性交易成本主要面臨政商關(guān)系畸形發(fā)展、權(quán)力下放執(zhí)行阻滯、降低企業(yè)稅負(fù)困難、評(píng)估檢測(cè)亂象頻生等阻力。

《稅收征管法》并不涉及、直接干預(yù)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部管理及監(jiān)管，故《稅收征管法》主要涉及宏觀調(diào)控維度中的法律制度成本。這種制度性交易成本在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中是一種必不可少的成本，但關(guān)鍵在于在最大程度降低這種制度性交易成本的同時(shí)，既能保障政府的職能需求，又能使納稅人權(quán)利得到最大化的保障。由于法律原則能夠體現(xiàn)出法律背后的理念，故在法律實(shí)施過(guò)程中，法律的具體規(guī)則應(yīng)始終與法律的原則相符合。當(dāng)具體法律規(guī)則出現(xiàn)漏洞時(shí)，執(zhí)法者可直接適用法律原則。這也是本文聚焦于《稅收征管法》的基本原則的原因。本文以下部分將從降低制度性交易成本的學(xué)術(shù)框架來(lái)評(píng)析《征求意見(jiàn)稿》中提出的基本原則，并提出進(jìn)一步的完善意見(jiàn)，供決策者參考。

二、《征求意見(jiàn)稿》的基本原則之評(píng)析
現(xiàn)行稅法體系中沒(méi)有對(duì)稅收法律原則的規(guī)定?！墩髑笠庖?jiàn)稿》第三條擬出稅收法定原則，《征求意見(jiàn)稿》第六條第一款擬出稅收公平、稅收公正、稅收便捷、稅收效率、正當(dāng)程序原則。以下逐一評(píng)析。

（一）稅收法定原則
《征求意見(jiàn)稿》第三條是稅收法定原則的完整表達(dá)。稅收法定原則從根本上解決了公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)不受政府任意侵犯的問(wèn)題。換言之，稅收法定原則清楚地界定了政府和公民在財(cái)產(chǎn)權(quán)上的邊界問(wèn)題。稅收的征收一旦只能通過(guò)法律的形式進(jìn)行確定，一切組織和個(gè)人就不能依據(jù)法律以外的規(guī)范性文件來(lái)要求公民或企業(yè)納稅。這一規(guī)則越是清晰，企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)的不確定性制度性交易成本則越低。

盡管企業(yè)還承擔(dān)了大量其他非稅收入負(fù)擔(dān)，但是，稅收負(fù)擔(dān)仍然是企業(yè)承擔(dān)的占比最多的制度性交易成本。在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)仍然是以間接稅為主，故稅收法定原則是保障企業(yè)和個(gè)人財(cái)產(chǎn)權(quán)的基石性規(guī)則?！敦瀼芈鋵?shí)稅收法定原則的實(shí)施意見(jiàn)》指出，“落實(shí)稅收法定原則的改革任務(wù)，將力爭(zhēng)在2020年前完成”，即所有的稅種不久都將上升為法律。

《立法法》第八條明確規(guī)定了只能制定法律的事項(xiàng)：“（六）稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能制定法律?！薄读⒎ǚā返谑畻l規(guī)定：“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等?！比绱艘粊?lái)，落實(shí)稅收法定原則后，1985年全國(guó)人大對(duì)于國(guó)務(wù)院授權(quán)立法的決定就應(yīng)該被廢止。

（二）稅收公平原則
稅收公平原則通常被認(rèn)為是《憲法》上“法律面前人人平等”原則在稅法中的體現(xiàn)，包括橫向公平和縱向公平。
稅收橫向公平是稅收公平第一個(gè)層次的要求。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)不因企業(yè)所有制的不同或者是否為本國(guó)企業(yè)而對(duì)企業(yè)不同對(duì)待。在改革開(kāi)放初期，稅收征收管理存在著不公平的現(xiàn)象，對(duì)于國(guó)有企業(yè)、外資企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)是區(qū)別對(duì)待的。例如，在2008年之前國(guó)內(nèi)企業(yè)適用的是1993年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，而外資企業(yè)適用1991年發(fā)布的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，2008年之后則統(tǒng)一適用《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》。在2008年之前，國(guó)內(nèi)企業(yè)所承受的不利的稅收負(fù)擔(dān)則是一種典型的制度性交易成本，2008年企業(yè)所得稅制度的統(tǒng)一就是一種制度性交易成本的降低。

稅收縱向公平是稅收公平第二個(gè)層次的要求，體現(xiàn)為不同情形不同對(duì)待，學(xué)術(shù)界多稱之為量能課稅原則?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定：“符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。”按照量能課稅原則，對(duì)于小微企業(yè)應(yīng)該予以適當(dāng)?shù)亩愂諟p免，因?yàn)槠涠愗?fù)承擔(dān)能力較弱。2018年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局加大了稅收優(yōu)惠力度，將小型微利企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額上限由50萬(wàn)元提高至100萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)了2018年政府工作報(bào)告中的“大幅擴(kuò)展享受減半征收所得稅優(yōu)惠政策的小微企業(yè)范圍”。2019年，國(guó)家進(jìn)一步加大了對(duì)小型微利企業(yè)的稅收優(yōu)惠力度。對(duì)年應(yīng)納稅所得額超過(guò)100萬(wàn)元但不超過(guò)300萬(wàn)元的部分，減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。這就是從縱向稅收公平的角度進(jìn)一步降低制度性交易成本，不斷鼓勵(lì)小微企業(yè)的發(fā)展。因?yàn)樾∥⑵髽I(yè)能夠以最小的成本解決最大多數(shù)人的就業(yè)問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)大多數(shù)人的就業(yè)是經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的目標(biāo)，也是社會(huì)公平的核心內(nèi)容。

通過(guò)對(duì)稅收公平原則的明確，可以引領(lǐng)它所指導(dǎo)的法律規(guī)則朝著公平方向不斷前進(jìn)，進(jìn)一步降低全體納稅人的制度性交易成本，從而增強(qiáng)納稅人的獲得感。

（三）稅收公正原則
稅收公正原則即稅收不僅要符合稅收公平，而且要符合實(shí)質(zhì)正義的價(jià)值追求。稅收公平主要是規(guī)范層面的要求，而稅收公正原則不僅是規(guī)范層面的要求，更要符合正義的價(jià)值內(nèi)涵。具體體現(xiàn)為國(guó)家與公民課征關(guān)系的適度，更符合社會(huì)公正的稅制結(jié)構(gòu)等。例如，黨的十八屆三中全會(huì)提出要逐步提高直接稅比重，逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度，這就是追求稅收公正原則的表現(xiàn)。稅收越公正，越能降低經(jīng)濟(jì)的制度性交易成本，納稅人的滿意度和遵從度自然越高。

（四）稅收便捷原則
稅收便捷原則立足于維護(hù)納稅人基本權(quán)益，強(qiáng)調(diào)稅制構(gòu)建及運(yùn)行應(yīng)當(dāng)依循方便且有利于納稅人的理念。具體而言，稅收立法應(yīng)確定、簡(jiǎn)便、易懂，稅收?qǐng)?zhí)法應(yīng)規(guī)范、科學(xué)、以人為本，稅制結(jié)構(gòu)是形式方便與實(shí)質(zhì)有利、征稅便利與納稅便利的有機(jī)統(tǒng)一。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)借助電子化手段使得納稅人可以通過(guò)手機(jī)進(jìn)行納稅匯算清繳和退補(bǔ)稅，這就是典型注重稅收便捷原則的體現(xiàn)。稅收便捷原則的明確，既可以方便納稅人辦理納稅，又能降低納稅成本，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的效率。在這些方面，《征求意見(jiàn)稿》進(jìn)行了很多改進(jìn)，但仍存在進(jìn)一步調(diào)整、完善的空間。

（五）稅收效率原則
稅收效率原則追求稅收收入與稅收成本的比例最小化，強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅收系統(tǒng)的費(fèi)用最小化、調(diào)控作用最大化。提高稅收效率的實(shí)質(zhì)就是降低稅收成本。稅收成本包括征收成本、納稅成本和經(jīng)濟(jì)成本三部分。征收成本是指稅務(wù)機(jī)關(guān)為征稅花費(fèi)的行政管理費(fèi)用，納稅成本是納稅人在履行納稅義務(wù)時(shí)支付的各種資源的價(jià)值，經(jīng)濟(jì)成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經(jīng)濟(jì)行為所造成的效率損失。

國(guó)際上通行的稅務(wù)人員人均征稅額標(biāo)準(zhǔn)可以衡量稅收效率的高低，即：人均征稅額=稅收總收入÷稅務(wù)人員總量。用人均征稅額進(jìn)行國(guó)際比較，我國(guó)的征收成本要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于日本和美國(guó)。因而我國(guó)的征收成本有進(jìn)一步降低空間。降低納稅成本可通過(guò)稅收效率原則來(lái)實(shí)現(xiàn)。多數(shù)經(jīng)濟(jì)學(xué)家主張稅收應(yīng)該秉持中性原則，從而不至于給納稅人帶來(lái)過(guò)度的負(fù)擔(dān)，以至于增加整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)成本、降低經(jīng)濟(jì)的整體效率?；谖覈?guó)社會(huì)主義初級(jí)階段的基本國(guó)情，要實(shí)行完全的稅收中性，目前還不現(xiàn)實(shí)，但是對(duì)于相關(guān)的稅收經(jīng)濟(jì)成本問(wèn)題，則必須加以重視。不論是降低征收成本或是納稅成本，都有利于稅收效率的提高。提高稅收效率，也是從客觀上降低了制度性交易成本，有利于營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境，故在《稅收征管法》中確定稅收效率原則十分必要。

（六）正當(dāng)程序原則
《征求意見(jiàn)稿》提出的正當(dāng)程序原則具有十分重大的意義。正當(dāng)程序原則最早成文于法令中是在1354年愛(ài)德華三世的《自由令》第三章：“未經(jīng)法律的正當(dāng)程序進(jìn)行答辯，對(duì)任何財(cái)產(chǎn)和身份擁有者一律不得剝奪其土地或住所，不得逮捕或監(jiān)禁，不得剝奪其繼承權(quán)和生命?！薄墩髑笠庖?jiàn)稿》第六條從正反兩面強(qiáng)調(diào)了正當(dāng)程序原則。一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)要按照法定程序?qū)嵤┒愂照魇展芾?；另一方面，稅?wù)機(jī)關(guān)不得違反法律、行政法規(guī)及超越授權(quán)范圍設(shè)定納稅人及其他當(dāng)事人的稅收征收管理程序性義務(wù)。通過(guò)正反兩面的正當(dāng)程序原則，就可以從程序上約束稅務(wù)機(jī)關(guān)任意侵犯納稅人權(quán)利的行為。

改革開(kāi)放以來(lái)出現(xiàn)過(guò)的“征收過(guò)頭稅”“越權(quán)減免稅”等問(wèn)題，其實(shí)質(zhì)都是沒(méi)有法律授權(quán)或者超越法律授權(quán)出臺(tái)相關(guān)文件的稅收征管行為。這種在法律法規(guī)之外的任意侵犯納稅人權(quán)利的行為之所以屢屢發(fā)生，其根本原因就在于正當(dāng)程序原則在稅收征收管理中沒(méi)有得到尊重和貫徹。在成熟的法治國(guó)家，“沒(méi)有程序的正義，就沒(méi)有實(shí)體的正義”早已被熟知。公開(kāi)透明的正當(dāng)程序形式上提高了社會(huì)成本，但清晰明確的程序規(guī)則大大約束了公權(quán)力機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，從而降低了制度性交易成本。

總之，《征求意見(jiàn)稿》提出稅收法定、稅收公平、稅收公正、稅收便捷、稅收效率、正當(dāng)程序原則，是重大進(jìn)步，但仍有進(jìn)一步提升之處。比如《征求意見(jiàn)稿》第六條指出“稅務(wù)機(jī)關(guān)不得擅自改變已經(jīng)生效的行政決定”，這實(shí)際是誠(chéng)實(shí)信用原則在稅法中的借鑒。近年來(lái)財(cái)稅法學(xué)界對(duì)于誠(chéng)實(shí)信用原則的探討已經(jīng)十分成熟，建議可以將“誠(chéng)實(shí)信用原則”引入修改后的《稅收征管法》。因篇幅所限，本文暫不展開(kāi)。

三、修訂后《稅收征管法》基本原則的進(jìn)一步完善建議
（一）落實(shí)稅收法定原則，廢止1985年全國(guó)人大授權(quán)
首先，黨的十八屆三中全會(huì)明確提出要落實(shí)稅收法定原則，所以將稅收法定原則寫入《稅收征管法》十分必要。如前文分析，在“稅法總則”缺失的情況下，《稅收征管法》承擔(dān)著稅收基本法的角色。稅收法定原則是稅法的基石性原則，故而有必要在修訂后的《稅收征管法》中進(jìn)行明確。

其次，隨著18個(gè)稅種逐步上升為法律，全國(guó)人大應(yīng)廢止1985年對(duì)國(guó)務(wù)院的立法授權(quán)。關(guān)于授權(quán)立法的程序和要求，《立法法》第九條、第十條已經(jīng)作了明確規(guī)定。而1985年全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的立法授權(quán)與《立法法》第九條、第十條是沖突的。另外，在《征求意見(jiàn)稿》第三條第三款中“任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定……”，“機(jī)關(guān)”和“單位”的詞語(yǔ)含義是互相有重復(fù)、易混淆的，建議使用“組織”替換“機(jī)關(guān)”和“單位”。

（二）稅收公平、稅收公正原則需在整個(gè)稅法領(lǐng)域發(fā)揮指導(dǎo)作用
目前，由于《稅收征管法》實(shí)質(zhì)上扮演著稅收基本法的角色，修訂后的《稅收征管法》應(yīng)明確稅收公平、稅收公正原則。比如關(guān)于慈善捐贈(zèng)的稅前扣除政策，《慈善法》與《企業(yè)所得稅法》存在一些不協(xié)調(diào)的問(wèn)題。按照現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)只有通過(guò)合法公益組織和政府部門的捐贈(zèng)才能進(jìn)行稅前扣除，而《慈善法》則明確規(guī)定捐贈(zèng)可以直接捐贈(zèng)給個(gè)人。如果依據(jù)稅收公平、稅收公正原則，不論是否符合注冊(cè)登記等形式要求的捐贈(zèng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)該允許稅前扣除。若稅收公平、稅收公正原則能在《稅收征管法》中確定，將在整個(gè)稅法適用中發(fā)揮普遍的指導(dǎo)作用。

（三）運(yùn)用信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅收便捷、稅收效率原則
稅收便捷側(cè)重于納稅人的便捷，客觀上有利于提高稅收效率，而稅收效率則是既涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)，又涉及納稅人。稅收便捷原則和稅收效率原則不僅加強(qiáng)了納稅人的權(quán)利保障，而且降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的制度性交易成本，因而在修改后的《稅收征管法》中應(yīng)予以明確。國(guó)稅地稅征管體制改革以來(lái)，在征收成本方面仍有較大節(jié)約空間。未來(lái)，稅務(wù)部門可重點(diǎn)從信息技術(shù)入手，全面推進(jìn)稅收信息化工程，與海關(guān)、市場(chǎng)監(jiān)管、商務(wù)、公安等部門共享涉稅信息，不斷提高征收效率，降低稅收成本，營(yíng)造良好的營(yíng)商環(huán)境。

（四）運(yùn)用正當(dāng)程序原則，重構(gòu)稅收征收程序
雖然《稅收征管法》目前扮演著稅收基本法的角色，但這部法律的主體內(nèi)容仍然是解決稅收征收管理過(guò)程中涉及的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。正當(dāng)程序原則因而極其重要。故不僅應(yīng)在修訂后的《稅收征管法》總則中明確這個(gè)原則，還應(yīng)該在整個(gè)征收管理的程序上按照為納稅人服務(wù)的理念和流程來(lái)重新設(shè)計(jì)，從而體現(xiàn)降低制度性交易成本、加強(qiáng)納稅人權(quán)利保障的理念。

（五）引入誠(chéng)實(shí)信用原則，加強(qiáng)納稅人權(quán)利保障
越來(lái)越多的學(xué)者提出在稅法領(lǐng)域應(yīng)該引入民法中的誠(chéng)實(shí)信用原則，因?yàn)檫@個(gè)原則可以更好地保障納稅人權(quán)利，尤其是在稅收征管中的納稅人。通過(guò)引入誠(chéng)實(shí)信用原則，可從法律理念上進(jìn)一步明確稅收征收機(jī)關(guān)與納稅人的平等法律關(guān)系，有利于提高納稅遵從度，降低稅收征收成本。誠(chéng)實(shí)信用原則可與公平、公正、便捷、效率原則并列。

綜上，建議修訂后的《稅收征管法》第三條表述為：“國(guó)家稅收的基本制度由法律規(guī)定。稅收的開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行。全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)決定授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何組織和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開(kāi)征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定；除法律、行政法規(guī)和國(guó)務(wù)院規(guī)定外，任何組織不得突破國(guó)家統(tǒng)一稅收制度規(guī)定稅收優(yōu)惠政策?！?/font>

建議修訂后的《稅收征管法》第六條表述為：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正、便捷、效率、誠(chéng)信原則，按照法定程序?qū)嵤┒愂照魇展芾恚坏眠`反稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定或者超越授權(quán)范圍設(shè)立納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他當(dāng)事人的稅收征收管理程序性義務(wù)，侵害其合法權(quán)益?！?/font>

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）

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