從兩起稅案說起 如何妥善處理稅法與其他法關(guān)系

從兩起稅案說起 如何妥善處理稅法與其他法關(guān)系

作者：胡宏  系國家稅務(wù)總局黃山市稅務(wù)局公職律師

在近期對民法典的學(xué)習(xí)討論中，筆者作為稅務(wù)公職律師，再次關(guān)注到“民法與稅法”的關(guān)系問題，并對有典型意義的德發(fā)案作了進(jìn)一步學(xué)習(xí)。在這起由最高人民法院審理的著名稅案中，訴訟雙方的爭議焦點是德發(fā)公司將涉案房產(chǎn)拍賣形成的拍賣價格作為計稅依據(jù)納稅后，原廣州市地稅局第一稽查局在稅務(wù)檢查過程中能否以計稅依據(jù)明顯偏低并無正當(dāng)理由為由重新核定計稅依據(jù)征收稅款并加收滯納金。此案歷時7年，2017年由最高人民法院作出終審判決，并被列入當(dāng)年行政審判十大典型案例，其復(fù)雜性和典型意義不言而喻。筆者由此又聯(lián)想起自己曾接觸過的一起稅案，同樣對今后如何妥善處置稅法與其他法律法規(guī)之間的關(guān)系有啟發(fā)意義。

基本案情

H市B加油站有限公司于2012年6月13日與C公司簽訂加油站租賃合同，將該公司所屬的甲、乙兩個加油站出租給C公司經(jīng)營。當(dāng)月26日，A省商務(wù)廳批復(fù)同意甲、乙加油站名稱分別變更為C公司甲、乙加油站，成品油零售經(jīng)營批準(zhǔn)證書編號及負(fù)責(zé)人也相應(yīng)變更。

2012年7月5日，B公司的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對B公司所取得的租金收入按照“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征收營業(yè)稅154萬元及其他稅費(fèi)178萬元。當(dāng)月23日，B公司認(rèn)為雙方在租賃合同中約定有80%屬于經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，就此部分已繳納的營業(yè)稅及其他稅費(fèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還。在逐級請示后，2013年6月24日主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《關(guān)于退稅申請的函復(fù)》，以“國家對成品油經(jīng)營實行許可制度，成品油經(jīng)營權(quán)不得以任何其他形式轉(zhuǎn)讓”為由，不同意B公司的退稅申請。B公司不服，向市人民政府申請行政復(fù)議，并歷經(jīng)區(qū)法院一審、市中級人民法院二審，均維持主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定。B公司不服，向省高級人民法院提起再審，2018年7月9日，省高級人民法院作出再審判決，認(rèn)定主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的《關(guān)于退稅申請的函復(fù)》事實清楚、證據(jù)確鑿、法規(guī)正確、程序合法。

案例評析

本案稅企雙方的爭議焦點是“B公司與C公司之間是否存在經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓或租賃？”這是判定B公司承擔(dān)營業(yè)稅納稅義務(wù)的前提。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)涉稅雙方的交易性質(zhì)、特點以及《中華人民共和國行政許可法》《成品油市場管理辦法》（注：該管理辦法于今年7月被廢止）的相關(guān)規(guī)定，否定了B公司提出的相關(guān)涉稅行為系經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)讓而不是應(yīng)稅租賃行為的主張。在作出稅務(wù)行政決定之前，稅務(wù)機(jī)關(guān)先從民法角度分析認(rèn)定交易雙方的合同法律關(guān)系，再根據(jù)相關(guān)行政法律規(guī)范判定該合同法律關(guān)系的實質(zhì)。

在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)事實上“穿透”了兩重法律關(guān)系才“抵達(dá)”了稅務(wù)行政法律關(guān)系。一是民事法律關(guān)系，即雙方因合同產(chǎn)生的民事法律關(guān)系；二是其他領(lǐng)域行政法律關(guān)系，即基于法律法規(guī)對雙方交易行為的行政認(rèn)定。

民事法律關(guān)系。雙方簽訂的加油站租賃合同，租賃標(biāo)的包括經(jīng)營權(quán)、設(shè)備、資產(chǎn)管理費(fèi)、土地、房屋。該合同就租賃標(biāo)的、租賃期限、租金、優(yōu)先承租權(quán)等作出明確約定，屬于典型的租賃合同。雙方另外簽訂加油站租賃合同補(bǔ)充協(xié)議，經(jīng)營權(quán)使用費(fèi)占租金的80%，場地費(fèi)占20%。這兩份合同都是民事法律關(guān)系當(dāng)事人自身意思的表示。在德發(fā)案中，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣州穗和拍賣行有限公司簽訂了委托拍賣合同，拍賣其自有房產(chǎn)，盛豐實業(yè)有限公司通過拍賣以底價1.3億港元競買了德發(fā)公司房產(chǎn)，拍賣行為顯然也是民事法律關(guān)系。

其他領(lǐng)域行政法律關(guān)系。根據(jù)當(dāng)時施行的《成品油市場管理辦法》第三條的規(guī)定，國家對成品油經(jīng)營實行許可制度。根據(jù)《中華人民共和國行政許可法》第九條的規(guī)定，依法取得的行政許可，除法律、法規(guī)規(guī)定依照法定條件和程序可以轉(zhuǎn)讓的外，不得轉(zhuǎn)讓。據(jù)此，雙方并未發(fā)生經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓?！冻善酚褪袌龉芾磙k法》第二十九條規(guī)定，成品油經(jīng)營企業(yè)要求變更成品油經(jīng)營批準(zhǔn)證書有關(guān)事項，投資主體未發(fā)生變化的，履行變更手續(xù)；投資主體發(fā)生變化的，原經(jīng)營單位應(yīng)辦理相應(yīng)經(jīng)營資格的注銷手續(xù)，新經(jīng)營單位應(yīng)重新申辦成品油經(jīng)營資格。根據(jù)該條規(guī)定，僅就成品油經(jīng)營批準(zhǔn)證書有關(guān)事項辦理變更手續(xù)的，享有成品油經(jīng)營資格的主體并不發(fā)生變化。所以根據(jù)2012年6月26日A省商務(wù)廳批文，C公司并不因經(jīng)營批準(zhǔn)證書的變更就當(dāng)然地取得了成品油經(jīng)營資格，其本身還應(yīng)當(dāng)具備法律規(guī)定的成品油經(jīng)營許可條件，如果其不具備法定許可條件，即使其租賃了加油站場地、設(shè)施，依法也不能從事成品油經(jīng)營活動，享有成品油零售經(jīng)營資格的主體也并未發(fā)生變化。

最后，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)相關(guān)稅收法律規(guī)定，對B公司出租給C公司的加油站土地、房屋、設(shè)備等取得的租金收入應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)—租賃業(yè)”征收營業(yè)稅。B公司雖然堅持認(rèn)為其與C公司之間是經(jīng)營權(quán)的轉(zhuǎn)讓或租賃，不應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，但并未獲得行政復(fù)議機(jī)關(guān)和三級法院的支持。在德發(fā)案中，最高人民法院也認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)尊重市場行為形成的市場價格，應(yīng)納稅額核定權(quán)應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格限制，但如果在拍賣行為中存在影響充分競價的因素導(dǎo)致拍賣價格過低，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于國家利益的考慮有權(quán)行使應(yīng)納稅額核定權(quán)。

相關(guān)啟示

稅收法律關(guān)系、其他領(lǐng)域行政法律關(guān)系與民事法律關(guān)系是各自獨立，受不同法律規(guī)范調(diào)整的法律關(guān)系，但稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生基礎(chǔ)在于其他法律關(guān)系，更多的是對其他法律關(guān)系是否應(yīng)稅及如何應(yīng)稅的一種稅法評價。一項民事交易行為，不能僅從形式上判定其是否為應(yīng)稅或非應(yīng)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大視角，謹(jǐn)慎分析行為人是否存在為了逃避納稅義務(wù)而明顯違反其他領(lǐng)域法律規(guī)定的情形。稅收作為民事交易的一種經(jīng)濟(jì)成本，部分納稅人本著利益最大化原則，總是希望能將其降至最低，往往會采取一些方式對納稅義務(wù)進(jìn)行規(guī)避，如通過合法形式掩蓋實質(zhì)交易，以達(dá)到不繳或者少繳稅款的目的。

稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然不承擔(dān)裁決民事法律關(guān)系或履行其他領(lǐng)域行政法律的職能，但在履行稅收征管職能過程中，尤其是當(dāng)民事行為可能損害國家稅收利益時，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能“睜一只眼閉一只眼”，必須要對相關(guān)民事行為的內(nèi)容、性質(zhì)、特征、交易目的進(jìn)行識別和判定，以更加準(zhǔn)確地對是否應(yīng)稅和如何應(yīng)稅進(jìn)行評判。這在某種意義上說是實質(zhì)課稅的要求，即在不違背稅法基本原則的基礎(chǔ)上，透過各種民商事行為的表面，看清其本質(zhì)，根據(jù)稅收法律規(guī)定判斷其是否應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)。

類似德發(fā)案和本案的疑難爭議案件對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法水平提出了更高要求，稅務(wù)執(zhí)法人員不僅要掌握稅務(wù)法律法規(guī)知識，而且需要熟悉民事法律法規(guī)以及其他相關(guān)行政管理領(lǐng)域內(nèi)的規(guī)定，才能作出合法合理的稅務(wù)處理決定。2020年5月28日，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》，并將于2021年1月1日起實施。作為新中國歷史上第一部以法典形式命名的法律，被譽(yù)為“社會生活的百科全書”，民法典中所涉及的民事主體、債權(quán)、物權(quán)等規(guī)定將會影響到稅法立法，更將對稅務(wù)執(zhí)法產(chǎn)生深刻影響。在日常稅務(wù)執(zhí)法中如何準(zhǔn)確處理民法與稅法的關(guān)系將是稅務(wù)機(jī)關(guān)的永恒課題。