先后簽署《借款協(xié)議》和《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》，是“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”還是“借款”？

編者按：企業(yè)先后簽署《借款協(xié)議》和《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為名為借款實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，因此企業(yè)要繳納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等，但是由于未達(dá)證明標(biāo)準(zhǔn)被法院判決撤銷行政行為。本文擬通過(guò)這則案例分析企業(yè)在稅務(wù)爭(zhēng)議的行政訴訟過(guò)程中如何爭(zhēng)取自身權(quán)益。

案情簡(jiǎn)介
2016年11月16日，P稅務(wù)局稽查局根據(jù)上級(jí)交辦案件意見(jiàn)，開(kāi)始對(duì)JA公司2010年1月1日至2015年12月31日納稅情況進(jìn)行檢查?；榫终J(rèn)為：2011年6月14日，JA公司與JL公司簽訂《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》，由JL公司向JA公司支付1億元、實(shí)際支付8000萬(wàn)元的開(kāi)發(fā)費(fèi)用開(kāi)發(fā)JA所屬的A5地塊，JA公司該行為名為“借款”實(shí)為“土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓”，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育附加、地方教育附加、印花稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅（預(yù)征）等七項(xiàng)稅款合計(jì)1836.71161萬(wàn)元。JA公司開(kāi)發(fā)建設(shè)的A1、A2地塊即和美苑、彩虹苑項(xiàng)目2012年至2016年度賬簿記載應(yīng)稅收入少申報(bào)上述七種稅款1436.375435萬(wàn)元。2013年至2016年度少記收入未申報(bào)上述七種稅款605.978115萬(wàn)元，2014年10月因關(guān)聯(lián)交易應(yīng)補(bǔ)上述七種稅款1582.384513萬(wàn)元。桂園香園項(xiàng)目2015年度賬簿記載應(yīng)稅收入少申報(bào)土地增值稅（預(yù)征）4.584828萬(wàn)元。2014年10月11日J(rèn)A公司與TJ公司簽訂單價(jià)2170元/平方米《房屋銷售合同》，構(gòu)成低價(jià)關(guān)聯(lián)交易。故稽查局于2017年9月29日作出《稅務(wù)處理決定書(shū)》，責(zé)令JA公司補(bǔ)繳上述七種稅款4449.958285萬(wàn)元，并從稅款滯納之日起按日萬(wàn)分之五加收滯納金。2017年9月30日稽查局向JA公司送達(dá)《稅務(wù)行政處理決定書(shū)》和《稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)告知書(shū)》。2017年10月27日，P地方稅務(wù)局依據(jù)JA公司申請(qǐng)舉行了聽(tīng)證會(huì)。2017年10月30日稽查局作出《行政處罰決定書(shū)》，對(duì)JA公司偷稅違法行為處不繳或少繳稅款1712.070519萬(wàn)元之0.5倍罰款，計(jì)856.03526萬(wàn)元。2017年11月21日J(rèn)A公司對(duì)上述《稅務(wù)處理決定》和《處罰決定》不服，向P政府提出復(fù)議申請(qǐng)。2018年1月29日P政府作出了《行政復(fù)議決定書(shū)》，維持上述兩決定。

SP房地產(chǎn)估價(jià)師測(cè)量師有限公司受P地方稅務(wù)局稽查局的委托，于2017年7月30日作出《房地產(chǎn)估價(jià)報(bào)告》，對(duì)位于平橋區(qū)平橋大道與平中大街交又口東南角萬(wàn)象城小區(qū)（和美苑）綜合樓一層115號(hào)、二層217號(hào)、三層317號(hào)、四層401至435號(hào)、五層501至519號(hào)進(jìn)行了房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值評(píng)估。估價(jià)目的:為房地產(chǎn)交易課稅提供評(píng)估價(jià)值參考依據(jù)。所評(píng)估的價(jià)值不含室內(nèi)裝修裝飾設(shè)施設(shè)備等價(jià)值。估價(jià)時(shí)點(diǎn)：2014年10月。最終確定估價(jià)對(duì)象總價(jià)值17776萬(wàn)元（單價(jià)7050元）。

落款日期2011年6月13日的JA公司（甲方）與JL公司公司（乙方）簽訂的《借款協(xié)議》約定，乙方向甲方出借資金共8000萬(wàn)元，借款期限自2011年6月13日至2015年6月12日止，借款用途為了甲方用于萬(wàn)象城項(xiàng)目工程建設(shè)，借款利息以甲方到賬日1%的利息支付給乙方。

落款日期為2011年6月14日的JA公司與JL公司公司簽訂的《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》復(fù)印件顯示：位于信陽(yáng)平橋大道和平橋中心大道交匯處的萬(wàn)象城項(xiàng)目，為加快項(xiàng)目建設(shè)進(jìn)度，JA公司（甲方）同意將本項(xiàng)目A5地塊與JL公司（乙方）合作開(kāi)發(fā)，JL公司（乙方）向JA公司（甲方）支付總款項(xiàng)一億元的合作費(fèi)用，付款方式為：1、合同簽訂后七日內(nèi)乙方向甲方支付總款項(xiàng)的70%作為履約保證金，計(jì)7000萬(wàn)元整；2、提供《國(guó)有土地使用證》、《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》、立項(xiàng)報(bào)告、環(huán)境評(píng)價(jià)報(bào)告、水土保持方案及相關(guān)圖紙手續(xù)后七日內(nèi)JL公司公司（乙方）向甲方支付總款項(xiàng)的10%，計(jì)1000萬(wàn)元整。約定《國(guó)有土地使用證》由JL公司（乙方）負(fù)責(zé)保管，《建設(shè)用地規(guī)劃許可證》由JA公司（甲方）負(fù)責(zé)保管，兩證雙方共用；3、三通一平及拆遷完成，交給JL公司（乙方）凈地后七日內(nèi)再付總款項(xiàng)的15%，計(jì)1500萬(wàn)元整；4、余款5%，計(jì)500萬(wàn)元整，在項(xiàng)目竣工備案后十日內(nèi)一次性付清。

法院判決
一、二審法院均判決撤銷P稅務(wù)局作出的稅務(wù)處理決定書(shū)和稅務(wù)行政處罰決定書(shū)，撤銷P政府作出的行政復(fù)議決定書(shū)。

JA公司做對(duì)了什么？
1、提出稅務(wù)處理決定、處罰決定認(rèn)定JA公司轉(zhuǎn)讓國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)而未繳納國(guó)家稅款違法行為的主要證據(jù)不足

對(duì)于稅務(wù)行政執(zhí)法應(yīng)采用的證明標(biāo)準(zhǔn)，僅在《行政處罰法》、《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》、《行政訴訟法》等個(gè)別法律法規(guī)中有“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等要求。然而，立法并沒(méi)有對(duì)“查清事實(shí)”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等表述的具體含義給出解釋。理論界對(duì)這一問(wèn)題也是眾說(shuō)紛紜。本案主要針對(duì)行政處罰行為提起的訴訟，因此重點(diǎn)關(guān)注行政處罰的證明標(biāo)準(zhǔn)。

我國(guó)的《行政處罰法》作為規(guī)范行政處罰的一般法，對(duì)證明標(biāo)準(zhǔn)作了原則性的規(guī)定：對(duì)簡(jiǎn)易處罰，要求達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)為：違法事實(shí)確鑿；對(duì)一般程序的行政處罰，要求達(dá)到的證明標(biāo)準(zhǔn)為：確有應(yīng)受行政處罰的違法行為。而稅務(wù)行政處罰，由于我國(guó)目前并無(wú)針對(duì)稅務(wù)行政處罰的特別規(guī)定，因此，在實(shí)踐中，其證明標(biāo)準(zhǔn)主要是參照行政處罰的一般標(biāo)準(zhǔn)。

本案中，P稅務(wù)局依據(jù)顯示系JA公司與JL公司簽訂的《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》復(fù)印件及對(duì)JL公司項(xiàng)目經(jīng)理的調(diào)查筆錄，認(rèn)定二者之間名為借款實(shí)為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓事實(shí)，其主要證據(jù)不足，無(wú)法證明確有應(yīng)受行政處罰的違法行為。理由如下：

（1）JA公司賬簿顯示8000萬(wàn)元為借款，A5地塊九龍?jiān)讽?xiàng)目的開(kāi)發(fā)建設(shè)與房屋銷售、繳納稅費(fèi)系以JA公司名義辦理，且《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》系復(fù)印件。

（2）JA公司在P人民法院請(qǐng)求確認(rèn)《合作開(kāi)發(fā)建設(shè)協(xié)議》無(wú)效、返還財(cái)產(chǎn)并賠償損失的民事訴訟尚未結(jié)案。

（3）P稅務(wù)局因JA公司法定代表人涉嫌犯罪為由將此案移送追究刑事責(zé)任，P人民檢察院以事實(shí)不清、證據(jù)不足為由作出了《不批準(zhǔn)逮捕決定書(shū)》。

2、提供資產(chǎn)繳納稅務(wù)處理決定書(shū)中確定的應(yīng)補(bǔ)繳稅款

根據(jù)《稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！北景钢?，對(duì)于稅務(wù)處理決定，JA公司需要先繳納稅款再行尋求法律救濟(jì)。

P稽查局作出的《稅務(wù)處理決定》少交稅款4400萬(wàn)元及《稅務(wù)行政處罰決定》罰款856萬(wàn)元。在法院訴訟階段已繳納600余萬(wàn)元，JA公司考慮先服從決定繳納稅款，因暫無(wú)力以貨幣形式支付決定書(shū)中的相關(guān)稅款和罰款，JA公司于2017年12月26日向P稽查局提供了價(jià)值4904.3924萬(wàn)元資產(chǎn)（和美苑、彩虹苑商鋪），目前正在拍賣變現(xiàn)程序中用于交納稅款；2018年3月29日J(rèn)A公司愿意再提供價(jià)值2599.08982萬(wàn)元資產(chǎn)（桂園商鋪）供拍賣變現(xiàn)用于交納稅款；以上二筆合計(jì)7503.901382萬(wàn)元可作為變現(xiàn)繳納稅款”

雖然這些財(cái)產(chǎn)的提供未能完全按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的時(shí)間提供，但是法院從保障納稅人訴權(quán)的角度出發(fā)，予以認(rèn)可，駁回了P稅務(wù)局關(guān)于JA公司未能提供納稅擔(dān)保而不具備申請(qǐng)復(fù)議及提起訴訟前置條件的理由。

3、稅務(wù)處理決定與稅務(wù)處罰決定一并在行政訴訟程序中進(jìn)行合法性審查

法院審查具體行政行為的合法性，主要是審查行政機(jī)關(guān)的具體行政行為是否超出了其法定的權(quán)限，是否符合法律、法規(guī)，是否遵守法定的程序。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第八十八條規(guī)定，不服稅務(wù)處理決定時(shí)必須先依照決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服的可以依法起訴。對(duì)不服稅務(wù)行政處罰決定則無(wú)需經(jīng)過(guò)上述前置程序，可以直接提起訴訟。

稅務(wù)行政處理決定和稅務(wù)行政處罰決定雖是兩個(gè)不同的行政行為，但在行政法上二者應(yīng)屬于關(guān)聯(lián)行政行為。先行政行為與后行政行為存在程序上的先后關(guān)系，即前行為的產(chǎn)生對(duì)后行為有一定的影響，在某種程度上，后行為以前行為為依據(jù)或前提，先行政行為與后行政行為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于同一稅收違法事實(shí)作出的稅務(wù)處理決定和稅務(wù)行政處罰，稅務(wù)處理決定是稅務(wù)行政處罰的基礎(chǔ)性和關(guān)聯(lián)性行政行為。P政府既已一并受理并作出了一并維持的一個(gè)復(fù)議決定，因此，一審法院一案受理JA公司的一并起訴，并無(wú)不當(dāng)。也正是因?yàn)橐话甘芾恚诒拘姓幜P訴訟中，法院對(duì)稅務(wù)處理、稅務(wù)處罰行政行為的合法性均進(jìn)行了審理和判定，更好的解決了行政糾紛，保護(hù)了納稅人的合法權(quán)益。