以案說法：司法拍賣的稅費(fèi)到底該誰交？

前 言
司法拍賣中涉及的稅費(fèi)繳納，是目前普遍存在的一個焦點(diǎn)問題。為了保證拍賣環(huán)節(jié)的稅款征收，各地法院通常會在拍賣公告中規(guī)定，標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移過程中涉及的、本應(yīng)由原所有權(quán)人承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)，由買受方承擔(dān)。由于競買人競拍前對于稅費(fèi)成本預(yù)估不足，且格式合同容易引發(fā)屬霸王條款的不良效果，該條款的設(shè)定在實(shí)踐中引發(fā)諸多爭議。究竟該條款的法律效力如何認(rèn)定？本文通過相關(guān)司法判決展開分析，并提出相應(yīng)避免爭議的建議。

一、司法拍賣公告中稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)條款的效力分析
1、現(xiàn)有的關(guān)于司法拍賣中的稅費(fèi)承擔(dān)的法律規(guī)定




2、司法裁判案例

【裁判案例1】錢宏亮訴無錫地稅局行政訴訟案【（2017）蘇01行終893號】

【裁判觀點(diǎn)】

法院發(fā)布的拍賣公告以及受讓方與法院簽署的拍賣成交確認(rèn)書中均注明拍賣所產(chǎn)生的所有稅費(fèi)由買受方承擔(dān)，受讓方作為涉案房屋的競買人，對于案涉拍賣活動中的稅費(fèi)具體繳納要求是明知且自愿的，受讓方應(yīng)當(dāng)按照既定的內(nèi)容履行相關(guān)義務(wù)。

其次，法律、法規(guī)對于納稅義務(wù)人的規(guī)定與稅款的實(shí)際承擔(dān)者是兩個不同的概念，法律、法規(guī)在明確納稅義務(wù)人的同時，并不意味著禁止其他主體代為繳納，其他主體可以根據(jù)相關(guān)約定自愿代為繳納稅款。因此，在案涉的司法拍賣以及受讓方申請辦理不動產(chǎn)登記的環(huán)節(jié)中，由于已經(jīng)明確了實(shí)際應(yīng)繳納稅費(fèi)的主體，故不會破壞國家稅收管理制度。

【裁判案例2】吳橋坤泰房地產(chǎn)開發(fā)有限責(zé)任公司與蔡建水商品房銷售合同糾紛案【（2018）冀09民終4865號】

【裁判觀點(diǎn)】

司法拍賣稅費(fèi)承擔(dān)的約定合法有效，系雙方真實(shí)意思表示，不會造成國家稅款流失。雖然稅法對于各種稅款的征收均明確了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款，稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實(shí)際由誰繳納稅款并沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定，納稅主體將應(yīng)納稅費(fèi)與其他主體進(jìn)行約定，并未改變納稅義務(wù)人，而應(yīng)理解為他人以納稅義務(wù)人的名義支付稅款。

【裁判案例3】最高人民法院公告案例：山西嘉和泰房地產(chǎn)開發(fā)有限公司與太原重型機(jī)械(集團(tuán))有限公司土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛案

【裁判觀點(diǎn)】

雖然我國稅收管理方面的法律法規(guī)對于各種稅收的征收均明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但是并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對人約定由合同相對人或第三人繳納稅款。稅法對于稅種、稅率、稅額的規(guī)定是強(qiáng)制性的，而對于實(shí)際由誰繳納稅款沒有作出強(qiáng)制性或禁止性規(guī)定。故《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定并不違反稅收管理方面的法律法規(guī)的規(guī)定，屬合法有效協(xié)議。

3、法理分析

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第三條第二款的立法目的，在于防止締約雙方故意逃避納稅義務(wù)，造成國家稅款的流失?，F(xiàn)實(shí)中雙方約定稅負(fù)的原因大部分情形乃是基于交易慣例，其本意并非故意逃避國家稅收。因此，如果締約雙方在起草稅款負(fù)擔(dān)條款時主觀上沒有規(guī)避國家稅收的故意、客觀上稅款承擔(dān)方在合同履行中也足額繳納了稅款，法院在此情況下應(yīng)尊重當(dāng)事人的意思自治，不宜判定稅款負(fù)擔(dān)條款無效。如果約定的稅款負(fù)擔(dān)主體事后并沒有實(shí)際繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)則應(yīng)根據(jù)稅法確定的納稅義務(wù)人追征稅款，該納稅義務(wù)人不得以稅款負(fù)擔(dān)條款約定為由進(jìn)行抗辯。

綜上所述，如果沒有違法約定的，司法拍賣公告中稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)的條款是合法有效的。

二、司法拍賣公告中稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)的涉稅風(fēng)險分析
1、潛在買受人難以查詢賣方納稅金額導(dǎo)致無法核算購買成本

因不動產(chǎn)登記部門收緊非產(chǎn)權(quán)人查詢權(quán)限。潛在買受人難以查詢拍賣房產(chǎn)的現(xiàn)權(quán)屬年限，難以確定是否需要交納賣方增值稅等。對于限購地區(qū)的商品住宅，賣方個人所得稅的減免政策以家庭為單位。潛在買受人無法查詢賣方的婚姻情況及未成年子女情況，導(dǎo)致無法查詢拍賣房產(chǎn)是否屬于唯一住房，從而無法判斷是否需繳納賣方個人所得稅。對于非住宅及非個人房產(chǎn)，潛在買受人難以查詢賣方房產(chǎn)稅的欠繳情況，無法確定該項(xiàng)稅費(fèi)及滯納金的多少，導(dǎo)致無法核算購買成本。

2、在涉及房產(chǎn)稅時，稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)可能損害債權(quán)人利益

根據(jù)稅收征收管理法規(guī)定，稅收款項(xiàng)優(yōu)先于普通債權(quán)，但在享有擔(dān)保物權(quán)的債權(quán)和稅收款項(xiàng)之間，按照孰先原則確定優(yōu)先順序。即當(dāng)擔(dān)保物權(quán)成立在先時，稅款劣后于擔(dān)保債權(quán)受償。在買受人承擔(dān)型拍賣中，由于買受人需要將所有稅費(fèi)列入購買成本核算，成交價會低于依法負(fù)擔(dān)型的成交價。這相當(dāng)于稅款絕對優(yōu)先于任何類型的原告?zhèn)鶛?quán)。當(dāng)擔(dān)保物權(quán)成立在先且成交價不足以滿足擔(dān)保債權(quán)時，買受人承擔(dān)型拍賣即損害了債權(quán)人利益。

3、稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)可能存在稅收不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險

在買受人承擔(dān)型拍賣中，稅務(wù)部門依法只能對法定納稅義務(wù)主體開具有關(guān)納稅通知以及稅收票據(jù)。這時，如果買受人認(rèn)可并交納，則相安無事。但是如果買受人不接受，雖有法院拍賣公告在先，仍無法避免稅務(wù)部門執(zhí)法不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險。

比如，劉雷與樂清市人民政府的稅務(wù)行政復(fù)議及訴訟案件：該案中，法院拍賣公告清晰載明一切稅費(fèi)由買受人承擔(dān)。但是，稅務(wù)部門認(rèn)為，納稅義務(wù)人為被執(zhí)行人，不認(rèn)可應(yīng)向劉雷收取稅款。如果劉雷未代被執(zhí)行人繳納稅款而訴請不動產(chǎn)登記部門辦理過戶，則稅務(wù)部門將面臨稅款流失的風(fēng)險。該案件雖由于劉雷證據(jù)原因敗訴，但裁判邏輯上仍未闡明買受人承擔(dān)稅費(fèi)的合法性。

4、稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)可能無法稅前扣除

依企業(yè)所得稅法規(guī)定，與取得收入無關(guān)的支出不得稅前扣除。在企業(yè)作為買受人時，其代賣方繳納的稅費(fèi)很難說與取得收入有關(guān)。另外，從納稅憑證看納稅義務(wù)主體也不是買受人，也不符合稅前扣除的形式要求。

三、減少司法拍賣中涉稅爭議的建議
1、買受人需謹(jǐn)慎競拍做好拍前調(diào)查，在拍賣成本核算時將稅費(fèi)考慮在內(nèi)。

實(shí)踐中，許多買受人在進(jìn)行拍賣決策時，僅考慮到競拍價格，而忽略了不動產(chǎn)交易中涉及的稅費(fèi)問題。稅收成本結(jié)合競拍價若超出市場價或買受人預(yù)期，競買人將面臨兩難境地。因此，建議競買人在參與司法拍賣前，明確相關(guān)稅收成本。

2、法院應(yīng)避免“稅費(fèi)概由買受人承擔(dān)”的機(jī)械適用。

拍賣公告中若設(shè)置稅費(fèi)承擔(dān)條款，應(yīng)當(dāng)將可能產(chǎn)生的稅費(fèi)明示，使競買人能夠在競拍時考慮到最終需承擔(dān)的交易成本。且條款的規(guī)定應(yīng)當(dāng)具體、明確，避免產(chǎn)生歧義。

實(shí)踐中已有的有益探索

（1）浙江省高院做法：涉及房產(chǎn)稅的房地產(chǎn)拍賣中，潛在買受人只需要核算自己需要交納的契稅和印花稅，不再需要查詢賣方應(yīng)承擔(dān)的各項(xiàng)稅款。這便于潛在買受人清晰便捷地核算購買成本，可以在一定程度上提高潛在買受人的積極性。另外，由法院對接稅務(wù)部門，核查與審定稅收款項(xiàng)的優(yōu)先性，可以較好地保護(hù)國家稅收及擔(dān)保債權(quán)人的利益。

（2）貴州省遵義市紅花崗區(qū)法院在淘寶網(wǎng)司法拍賣平臺所載的拍賣公告均載明，“所涉及的一切稅、費(fèi)按征稅單位規(guī)定繳納”。經(jīng)了解，該院拍賣成交后如果被執(zhí)行人不繳納稅費(fèi)，可以由競買人代繳，然后憑有關(guān)納稅憑證到法院，由法院從拍賣款項(xiàng)中返還代繳的款項(xiàng)。但這一做法是否解決了稅款與擔(dān)保債權(quán)的優(yōu)先性問題，尚不得而知。