論我國破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度之構(gòu)建

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張世君 高雅麗

首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院

市場經(jīng)濟是注重信用的經(jīng)濟體系。我國政府亦高度重視信用建設(shè)，近年來正積極推進全國信用信息共享平臺以及信用聯(lián)合獎懲機制的建設(shè)，包括企業(yè)在內(nèi)各類社會主體的信用狀態(tài)將更加透明。企業(yè)一旦因失信而被記錄在冊，其生產(chǎn)經(jīng)營活動將受到一定限制，如果不能及時修復(fù)受損的信用記錄，恐將寸步難行。而破產(chǎn)重整制度以預(yù)防破產(chǎn)和避免清算為目標，具有獨特的經(jīng)濟、政治、社會價值，已經(jīng)在實踐中得到廣泛適用。出乎意料的是，雖然債務(wù)企業(yè)于法律程序上成功地完成了重整，但現(xiàn)實中無法順利恢復(fù)經(jīng)營活動的現(xiàn)象卻比比皆是。其中，因納稅信用減損導(dǎo)致重整企業(yè)遭受廣泛制約是一個重要原因。
重整企業(yè)在進入破產(chǎn)程序之前，多因陷入經(jīng)營困境而被稅務(wù)機關(guān)降低納稅信用等級或直接評定為最差級別，導(dǎo)致其在眾多領(lǐng)域，如銀行貸款、取得土地、外貿(mào)優(yōu)惠、注冊登記、工程投標、政府采購、安全許可、資質(zhì)審核等方面受到限制或禁止，從而無法正常開展新的生產(chǎn)經(jīng)營活動，甚至面臨再次陷入破產(chǎn)的困境。因此，納稅信用修復(fù)對企業(yè)恢復(fù)經(jīng)營起著至關(guān)重要的作用，破產(chǎn)重整企業(yè)若想脫困重生就必須修復(fù)其受損的納稅信用記錄。但是，破產(chǎn)重整以及所派生的納稅信用修復(fù)尚屬新生現(xiàn)象，社會各界對其理論認識尚不深入，相關(guān)制度設(shè)計也不完善。由此，本文擬作粗淺探討，以期能對相關(guān)問題的解決有所助益。
一、信用的價值與我國的企業(yè)納稅信用評價
（一）信用的價值
隨著社會主義市場經(jīng)濟體制改革不斷向縱深發(fā)展，我國經(jīng)濟已由高速增長階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟體系成為我國發(fā)展的戰(zhàn)略目標。市場經(jīng)濟與自然經(jīng)濟、計劃經(jīng)濟有所不同，市場經(jīng)濟是建立在陌生人交易基礎(chǔ)上的經(jīng)濟體制。而陌生人之間無法像自然經(jīng)濟時代完全依賴彼此的熟悉對交易進行判斷，也無法像在計劃經(jīng)濟體制下依靠組織的權(quán)威來保障交易。但是，人們面臨著生存與發(fā)展的客觀需求，又必須達成各類交易。因而，只有交易各方誠實守信，彼此之間才能逐步建立信任，每一個交易鏈條都憑借信任而連接，繼而形成全社會的信用體系，最終使得人人都能對不確定的市場和未來充滿信心。可以說，信用既是市場經(jīng)濟的建構(gòu)要素，又是市場經(jīng)濟的運作維系。市場離開了信用的基礎(chǔ)以及對信用的接受就無法運行。綜觀發(fā)達市場經(jīng)濟的國家和地區(qū)，對于信用的重視和維護，概莫能外。
信用的建立和形成可以利用多種手段和措施。例如，可以通過思想政治教育，將信用的意義、價值、功能加以宣傳，使得人們從思想上理解和接受信用的好處，從而能夠在實踐中進行貫徹落實。又如，還可以憑借對守信行為的正向激勵來鼓勵人們珍惜信用、重視信用，塑造良好的信用示范效應(yīng)。但是，最直接、最有效的手段莫過于建立失信懲戒機制，讓失信者有切膚之痛，讓無信者難以立足，從而倒逼各類市場主體建立誠實守信的信條并終生踐行。
（二）我國企業(yè)納稅信用評價制度的現(xiàn)狀
目前，我國的失信懲戒機制日臻完善，涉及政府各職能部門、人民法院、社會中介機構(gòu)等各類主體。以信用信息的歸集與使用為例，在這一過程中就可能涉及法院、檢察院、稅務(wù)、公安、市場監(jiān)管、金融監(jiān)管等部門。而其中對企業(yè)影響較為深遠的守信激勵與失信懲戒措施，可能就是稅務(wù)部門所給出的納稅信用等級評定。
根據(jù)《稅收征管法》及其實施細則，為便于稅務(wù)機關(guān)的納稅信用評定科學(xué)合理，《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第40號）第四條明確規(guī)定：“國家稅務(wù)總局主管全國納稅信用管理工作。省以下稅務(wù)機關(guān)負責所轄地區(qū)納稅信用管理工作的組織和實施?！贝撕螅秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅信用評價有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第8號）還對納稅信用評級的指標體系、評價規(guī)范、評價效果進行了全面系統(tǒng)的設(shè)計。目前，我國企業(yè)納稅信用等級分為A、B、M、C、D五個層次，D級的信用等級評價最低。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)評級結(jié)果采取對應(yīng)的服務(wù)和監(jiān)管措施。一方面，對于守信納稅人，稅務(wù)部門提供了涵蓋多個領(lǐng)域的各類激勵措施。例如，在得到納稅人的授權(quán)后，將守信企業(yè)的納稅信用記錄及時推送給銀行等金融機構(gòu)，銀行據(jù)此給企業(yè)貸款，有效解決了企業(yè)的融資難題。另一方面，為懲戒失信者，國家稅務(wù)總局又與33個部門簽署了失信聯(lián)合懲戒合作備忘錄。截至2019年6月底，稅務(wù)部門公布并推送給有關(guān)部門實行聯(lián)合懲戒的稅收違法案件累計達2.39萬件（其中，公安部門阻止出境5 773人次，市場監(jiān)管部門限制1.98萬人擔任企業(yè)法定代表人、董事等職務(wù)，金融機構(gòu)限制融資授信2.03萬戶），為實施聯(lián)合懲戒提供了強大的數(shù)據(jù)支持。
由此可見，企業(yè)納稅信用評級制度已經(jīng)成為信用監(jiān)管的有效措施。特別是失信懲戒機制的建立，對督促納稅人誠實守信、守法自律、依法納稅產(chǎn)生了積極效果。數(shù)據(jù)表明，目前我國納稅信用整體水平呈逐年上升趨勢。2019年，全國共有2 569.31萬戶企業(yè)取得了納稅信用級別。其中，A級納稅人125.58萬戶，占比4.88%；B級納稅人1 036.92萬戶， 占比40.36%；M級1 109.59萬戶，占比43.19%；C級117.04萬戶，占比4.56%；D級180.17萬戶，占比7.01%。
根據(jù)《納稅信用管理辦法（試行）》第十五至第二十條，“納稅信用評價采取年度評價指標得分和直接判級方式”，年度評價指標得分90分以上的，為A級，不滿40分得D級。但是對于某些嚴重失信的納稅人，在評價年度可被直接評定為D級。如：未構(gòu)成犯罪，但偷稅（逃避繳納稅款）金額10萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額10%以上；在規(guī)定期限內(nèi)未按稅務(wù)機關(guān)處理結(jié)論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款的；由D級納稅人的直接責任人員注冊登記或者負責經(jīng)營的，等等，共計10種情形。對企業(yè)而言，進入破產(chǎn)程序前，因經(jīng)營長期陷入困境，不乏存在納稅信用評級較低甚至為D級的情況?！都{稅信用管理辦法（試行）》第三十一條、第三十二條規(guī)定，如果重整企業(yè)納稅信用評價等級為C級，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法從嚴管理；如果被評為最差的D級，那么稅務(wù)機關(guān)可以采取法定的八類限制性措施，導(dǎo)致企業(yè)在市場經(jīng)濟實踐中幾無立足之地。若企業(yè)重整后不能及時修復(fù)納稅信用記錄，原先的不良納稅信用信息就成為了重整企業(yè)的歷史污點，致使重整制度有名無實，預(yù)防破產(chǎn)和拯救企業(yè)的價值無法充分體現(xiàn)。當前，社會各界對重整制度的觀念認識仍存有偏差，成為重整企業(yè)納稅信用修復(fù)的巨大障礙，亟待克服。

二、破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的觀念障礙與理論厘清
（一）破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的觀念障礙
所謂破產(chǎn)重整，是指對已具破產(chǎn)原因或有破產(chǎn)原因之虞而又有再生希望的債務(wù)人實施的旨在挽救其生存的積極程序。破產(chǎn)重整制度的目標在于避免債務(wù)企業(yè)清算解體，不僅出資人有希望繼續(xù)收益，債權(quán)人也有希望獲得比破產(chǎn)清算程序中更多的資產(chǎn)分配，在各方利益相關(guān)者都有希望獲益的情況下促使企業(yè)維持經(jīng)營和再建。破產(chǎn)重整制度所蘊涵的預(yù)防破產(chǎn)與拯救企業(yè)的理念使其彌補了破產(chǎn)清算與破產(chǎn)和解制度的不足，具有極大的法律價值。世界主要市場經(jīng)濟國家都在本國的破產(chǎn)法或公司法中建立了重整制度。
重整制度的一個突出特點就是，可以運用多元化的拯救手段達到恢復(fù)企業(yè)經(jīng)營能力、清償債務(wù)、避免破產(chǎn)的目的。各國破產(chǎn)重整立法設(shè)計了眾多獨特的企業(yè)維持制度，常見者如限制擔保權(quán)人的優(yōu)先受償權(quán)、債務(wù)人可依法繼續(xù)控制公司、延期或減免償還債務(wù)、核減或增加注冊資本、發(fā)行新股或債券、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃等。必要時可以停止虧損嚴重、效益低下的項目，增加見效快、效益好的項目。債務(wù)企業(yè)還可與其他企業(yè)進行合并，也可將原有企業(yè)的優(yōu)良資產(chǎn)剝離出去，或者讓債權(quán)人和股東用新注入的資金設(shè)立新的企業(yè)。此外，為能夠順利實施重整，亦可對原有的債權(quán)與股權(quán)進行全部或者部分調(diào)整，如削減全部或部分債權(quán)人的債權(quán)數(shù)額、免除利息、將債權(quán)作價入股、減少股東股份等。
因此，排除重整企業(yè)因合并分立而注銷登記的情況，絕大部分破產(chǎn)重整為存續(xù)型破產(chǎn)重整，即形式上表現(xiàn)為維持企業(yè)資格存續(xù)。因我國此前并無法律上的重整制度，2006年修訂《企業(yè)破產(chǎn)法》時首次對該制度予以明確?？梢?，破產(chǎn)重整制度在我國的歷史并不長，以致不乏有人根據(jù)重整的前述目標和主要手段來認識重整制度。例如，實務(wù)界普遍認為，破產(chǎn)重整要維持企業(yè)營業(yè)，并不注銷原企業(yè)的工商登記。因此，重整前后的企業(yè)資格（主要是指公司法人資格）并未變化，自然地，重整前企業(yè)的不良信用記錄將直接由重整后的企業(yè)承繼，不能為重整企業(yè)辦理新的納稅信用等級。這種觀點將重整企業(yè)視為一個實質(zhì)上沒有任何變化的企業(yè)，為破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制造了巨大的觀念障礙。
（二）破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的理論厘清
其實，前述觀點只看到了破產(chǎn)重整的表象而未認識其本質(zhì)。重整制度的本質(zhì)是保留原債務(wù)企業(yè)外殼下所實施的各類經(jīng)濟資源的重組。換言之，除了企業(yè)資格保持一致以外，重整企業(yè)的本質(zhì)已經(jīng)發(fā)生了變化，其內(nèi)部構(gòu)成要素已經(jīng)如同新設(shè)企業(yè)。對此，新制度經(jīng)濟學(xué)的企業(yè)理論為我們提供了有力的認識論基礎(chǔ)。由科斯、阿爾欽、德姆塞茨和威廉姆森等經(jīng)濟學(xué)家所創(chuàng)立并拓展的新制度經(jīng)濟學(xué)理論讓人們耳目一新，對深化企業(yè)性質(zhì)的解釋提供了獨到的視角。如科斯認為，企業(yè)和市場是兩種可以相互替代的資源配置方式，相比于市場的價格機制，企業(yè)一般通過組織內(nèi)部的協(xié)調(diào)來配置資源，與企業(yè)相關(guān)的個人出于自愿而參加企業(yè)的事務(wù)。因此，企業(yè)的實質(zhì)就是一系列合約的聯(lián)結(jié)。
基于新制度經(jīng)濟學(xué)的解釋視角，企業(yè)作為市場經(jīng)濟最基本的經(jīng)營者，是用來結(jié)合各種生產(chǎn)要素以生產(chǎn)和銷售不同的產(chǎn)品和服務(wù)。從這個角度看，企業(yè)的法律資格——現(xiàn)代市場體系中主要是指公司法人資格——只是為了交易開展的便利而給投資者的一個“面紗”（《公司法》中的法人人格否認制度在西方也常被稱為“刺破公司面紗”）。投資者帶上這個“面紗”，就可以放心地依據(jù)自己的意愿將各類經(jīng)濟資源加以組合并投入運營，至于不同投資形式所牽涉的投資者應(yīng)承擔何種法律責任的問題——有限責任抑或無限責任——純粹是立法政策的選擇。誠如有學(xué)者所指出的那樣，法人制度的實質(zhì)就是賦予組織或團體獨立活動的名義而已。至于這一“面紗”下企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟資源組合的變化，與“面紗”本身也即企業(yè)的法人資格并無更多關(guān)聯(lián)。由此可以說，重整后的企業(yè)只是披著原先企業(yè)的“面紗”而已，作為財產(chǎn)、交易關(guān)系、利益集合體的企業(yè)，實際上其本質(zhì)已經(jīng)悄然改變。重整作為法院主持完成的具有法律效力的破產(chǎn)程序，是債務(wù)企業(yè)的“涅槃重生”而絕非常態(tài)企業(yè)的簡單變更。若能理解這一點，就克服了企業(yè)納稅信用修復(fù)的觀念障礙，重整企業(yè)理應(yīng)被視為新生企業(yè)而非原先企業(yè)；稅收機關(guān)理應(yīng)使用新設(shè)企業(yè)的納稅信用評級規(guī)定，幫助重整企業(yè)恢復(fù)經(jīng)營管理，煥發(fā)生機活力。

三、破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度的構(gòu)建與探索
在我國目前的制度環(huán)境下，探索構(gòu)建破產(chǎn)重整企業(yè)納稅信用修復(fù)制度，立法的修改不可一蹴而就，應(yīng)當穩(wěn)步推進。但是，部分行為可以通過工作機制創(chuàng)新、加強溝通協(xié)作的方式予以實現(xiàn)。
（一）進一步完善納稅信用管理制度的頂層設(shè)計
近年來，國務(wù)院成立了推進政府職能轉(zhuǎn)變和“放管服”改革協(xié)調(diào)小組，出臺了一系列文件，對優(yōu)化營商環(huán)境作出重要部署。在營商環(huán)境指標體系中，“開辦企業(yè)便利度”“破產(chǎn)審判”等都是非常重要的觀測點。故此可以預(yù)見，基于我國的現(xiàn)實國情，以避免企業(yè)破產(chǎn)為己任的破產(chǎn)重整制度，其適用必將呈現(xiàn)常態(tài)化趨勢。及時幫助破產(chǎn)重整企業(yè)修復(fù)受損的納稅信用，實為優(yōu)化稅收營商環(huán)境的客觀要求，有助于鼓勵大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新。
基于此，國家稅務(wù)總局在2019年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅信用修復(fù)有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第37號），開始嘗試對失信納稅人進行信用修復(fù)。但是，該公告要求“未按稅務(wù)機關(guān)處理結(jié)論繳納或者足額繳納稅款、滯納金和罰款，未構(gòu)成犯罪，納稅信用級別被直接判為D級的納稅人，在稅務(wù)機關(guān)處理結(jié)論明確的期限期滿后60日內(nèi)足額繳納、補繳的”，可在規(guī)定期限內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)申請納稅信用修復(fù)，而這對剛剛通過破產(chǎn)重整的企業(yè)而言是比較困難的，導(dǎo)致實踐中破產(chǎn)重整企業(yè)一旦被評級為D級，就陷入難以自拔的不良記錄評級循環(huán)。因此，根據(jù)《稅收征管法》和《社會信用體系建設(shè)規(guī)劃綱要（2014—2020年）》，建議稅務(wù)機關(guān)進一步完善納稅信用修復(fù)制度的相關(guān)規(guī)定，針對破產(chǎn)重整企業(yè)規(guī)定除外適用規(guī)則，要摒棄不合時宜的要求，將重整完成的企業(yè)直接視為新生企業(yè)，重新予以納稅信用評級。
（二）推動法院為重整企業(yè)納稅信用修復(fù)提供司法支持
破產(chǎn)重整企業(yè)信用修復(fù)需要社會各界的協(xié)同合作，但由于重整是法院依據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》主持完成的法律程序，因此，法院對于破產(chǎn)重整程序起著重要的作用。2018年最高人民法院發(fā)布的《全國法院破產(chǎn)審判工作會議紀要》（法〔2018〕53號）明確提出：“企業(yè)重整后，投資主體、股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理模式、經(jīng)營方式等與原企業(yè)相比，往往發(fā)生了根本變化，人民法院要通過加強與政府的溝通協(xié)調(diào)，幫助重整企業(yè)修復(fù)信用記錄，依法獲取稅收優(yōu)惠，以利于重整企業(yè)恢復(fù)正常生產(chǎn)經(jīng)營?！币虼?，在現(xiàn)行的法律法規(guī)未能得到修改完善之前，還應(yīng)發(fā)揮人民法院的職能作用，積極推動法院創(chuàng)新工作機制，幫助重整企業(yè)修復(fù)納稅信用。
例如，人民法院除了應(yīng)當及時將重整企業(yè)從執(zhí)行黑名單中刪除以外，還應(yīng)當對完成重整的企業(yè)及時發(fā)出相關(guān)法院公函或者法律文書。人民法院出具的公函和司法文書可以成為破產(chǎn)重整企業(yè)信用修復(fù)的重要法律依據(jù)。我國眾多破產(chǎn)重整企業(yè)無法及時辦理信用修復(fù)手續(xù)的原因之一就是缺乏有力的證據(jù)證明其已具備重新展開營業(yè)的能力。對此，人民法院對其受理的破產(chǎn)重整案件在審理結(jié)束后，通過及時發(fā)布相關(guān)公函或文書作為證明的方式，值得嘗試。例如，原企業(yè)法定代表人因犯罪而被稅務(wù)機關(guān)列入黑名單的，重整企業(yè)引入新的戰(zhàn)略投資者后法定代表人發(fā)生了變化，需要辦理稅務(wù)登記證變更手續(xù)。但在實踐中，稅務(wù)機關(guān)往往以稅收未能清繳為由拒絕辦理。此時，法院可以出具相關(guān)函件證明企業(yè)重整的完成，為辦理稅務(wù)變更登記提供司法支持。
（三）推進稅務(wù)機關(guān)與人民法院的協(xié)同機制
“府院聯(lián)動”機制作為目前經(jīng)濟實踐中創(chuàng)造出的解決企業(yè)破產(chǎn)相關(guān)衍生社會問題的有效機制，在把握好行政權(quán)與司法權(quán)各自實施邊界的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮了稅務(wù)機關(guān)行政管理職能和人民法院監(jiān)督職能的優(yōu)勢。當然，這需要稅務(wù)機關(guān)積極與當?shù)厝嗣穹ㄔ哼M行溝通，兩個部門相互配合，協(xié)同發(fā)揮作用。為更好推進重整企業(yè)信用修復(fù)，建議稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強與人民法院的日常聯(lián)系，實現(xiàn)信息共享與數(shù)據(jù)連通。必要時可以通過重大問題聯(lián)席會議商討、重大事項共同實施等溝通協(xié)調(diào)機制，使得稅務(wù)機關(guān)提前介入企業(yè)重整階段，充分了解企業(yè)經(jīng)營表現(xiàn)。稅務(wù)機關(guān)對重整企業(yè)進行納稅信用等級評定時，可以考慮適當征求人民法院的意見，或邀請其參與信用評定工作。值得注意的是，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當謹慎評定重整企業(yè)為D級，穩(wěn)妥利用好“黑名單”制度，協(xié)調(diào)解決好破產(chǎn)企業(yè)信用修復(fù)等難點熱點問題，最終將重整企業(yè)信用修復(fù)的協(xié)同工作機制落到實處，為健全社會信用體系建設(shè)、優(yōu)化營商法治環(huán)境、推進國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化作出更大貢獻。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）
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