房企囤地繳納土地閑置費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)與破解之道

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得了土地使用權(quán)后，由于報(bào)批報(bào)建手續(xù)或資金緊張等各種原因，不能按規(guī)定的動工日期進(jìn)行開發(fā)，這樣一方面造成了土地資源閑置浪費(fèi)，另一方面會支出一筆價(jià)格不菲的土地閑置費(fèi)。這筆費(fèi)用有什么涉稅風(fēng)險(xiǎn)？又該如何破解？本文帶您揭曉答案。

一、土地閑置如何界定？

《閑置土地處置辦法》(中華人民共和國國土資源部令第53號)第二條規(guī)定:“閑置土地，是指國有建設(shè)用地使用權(quán)人超過國有建設(shè)用地使用權(quán)有償使用合同或者劃撥決定書約定、規(guī)定的動工開發(fā)日期滿1年未動工開發(fā)的國有建設(shè)用地。

已動工開發(fā)但開發(fā)建設(shè)用地面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)用地總面積不足1/3或者已投資額占總投資額不足25%，中止開發(fā)建設(shè)滿1年的國有建設(shè)用地，也可以認(rèn)定為閑置土地?！?/p>

根據(jù)文件規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地后發(fā)生上述規(guī)定情形，會被認(rèn)定為閑置土地。

二、土地閑置費(fèi)如何收??？

（一）國土資源部相關(guān)規(guī)定：

《閑置土地處置辦法》(中華人民共和國國土資源部令第53號)第十四條規(guī)定:“除本辦法第八條規(guī)定情形外，閑置土地按照

下列方式處理：

1、未動工開發(fā)滿1年的，由市、縣國土資源主管部門報(bào)經(jīng)本級人民政府批準(zhǔn)后，向國有建設(shè)用地使用權(quán)人下達(dá)《征繳土地閑置費(fèi)決定書》，按照土地出讓或者劃撥價(jià)款的20%征繳土地閑置費(fèi)。

2、未動工開發(fā)滿兩年的，由市、縣國土資源主管部門按照《中華人民共和國土地管理法》第三十七條和《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》第二十六條的規(guī)定，報(bào)經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)的人民政府批準(zhǔn)后，向國有建設(shè)用地使用權(quán)人下達(dá)《收回國有建設(shè)用地使用權(quán)決定書》，無償收回國有建設(shè)用地使用權(quán)?！?/p>

（二）房管部門相關(guān)規(guī)定：

《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法（2019修正）》第二十六條規(guī)定：“以出讓方式取得土地使用權(quán)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的，必須按照土地使用權(quán)出讓合同約定的土地用途、動工開發(fā)期限開發(fā)土地。超過出讓合同約定的動工開發(fā)日期滿一年未動工開發(fā)的，可以征收相當(dāng)于土地使用權(quán)出讓金百分之二十以下的土地閑置費(fèi)；滿二年未動工開發(fā)的，可以無償收回土地使用權(quán)；但是，因不可抗力或者政府、政府有關(guān)部門的行為或者動工開發(fā)必需的前期工作造成動工開發(fā)遲延的除外?！?/p>

根據(jù)上述兩個(gè)文件規(guī)定，一般情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地后閑置滿一年未滿兩年，會被征收土地出讓金價(jià)款20%以內(nèi)的土地閑置費(fèi)；如果閑置滿兩年，會被無償收回土地。如果遇到不可抗力或者政府原因造成的特殊情況，就不需要繳納土地閑置費(fèi)或被收回土地，但是，企業(yè)需要留存相關(guān)證明資料備查。

實(shí)務(wù)中，各地國土資源部門針對不同性質(zhì)的土地收取的土地閑置費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也是不一樣的。例如：《東莞市閑置土地處理辦法》（東莞市人民政府令20號）第九條規(guī)定：“閑置土地從被確認(rèn)之日起，由市國土部門依照市規(guī)定的土地閑置費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)向土地使用者按月計(jì)征土地閑置費(fèi)：

(一) 原批準(zhǔn)用于經(jīng)營性房地產(chǎn)的，每月每平方米5元；原批準(zhǔn)用于工業(yè)及非經(jīng)營性用途的，每月每平方米3元。”

(二)屬本用地單位或個(gè)人直接與農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織簽訂用地協(xié)議或以其他投資方式換取農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的土地使用權(quán)，已改變該宗土地原貌，但因項(xiàng)目、資金未落實(shí)而擱置或丟荒的閑置土地，1年以上未動工建設(shè)的，每月每平方米5元?！?/p>

三、土地閑置費(fèi)如何進(jìn)行會計(jì)處理？

《閑置土地處置辦法》(國土資源部令第53號)第十四條規(guī)定：“土地閑置費(fèi)不得列入生產(chǎn)成本。”

這一規(guī)定符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》精神，因?yàn)橥恋亻e置費(fèi)通常是由于企業(yè)經(jīng)營管理方面原因造成的，是企業(yè)的“沉沒成本”，不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》“資產(chǎn)”的定義與確認(rèn)條件，沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不是形成開發(fā)產(chǎn)品的必要支出，所以不能計(jì)入“開發(fā)成本”。

因此，土地閑置費(fèi)屬于企業(yè)的管理成本，在會計(jì)處理上應(yīng)該計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”中。

四、土地閑置費(fèi)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

(一)土地增值稅規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函【2010】220號）第四條規(guī)定：“房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費(fèi)不得扣除。”

(二)企業(yè)所得稅規(guī)定

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)【2009】31號)第二十七條規(guī)定：“開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容如下：

土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)：指為取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，主要包括土地買價(jià)或出讓金、大市政配套費(fèi)、契稅、耕地占用稅、土地使用費(fèi)、土地閑置費(fèi)、土地變更用途和超面積補(bǔ)交的地價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)、拆遷補(bǔ)償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補(bǔ)償費(fèi)、危房補(bǔ)償費(fèi)等。” 　  

根據(jù)上述兩個(gè)文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)在土地增值稅清算時(shí)不得扣除，而所得稅方面的規(guī)定，土地閑置費(fèi)可以計(jì)入開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出在所得稅稅前扣除。因此，房地產(chǎn)企業(yè)如果發(fā)生了土地閑置費(fèi)用，在進(jìn)行企業(yè)所得稅和土地增值稅處理時(shí)，需要注意兩者的區(qū)別。

五、土地閑置費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)與破解之道

（一）土地閑置費(fèi)屬于行政性罰款嗎？

土地閑置費(fèi)雖然是國家土地管理部門在土地出讓金外向房地產(chǎn)企業(yè)收取的帶有一定懲罰性的費(fèi)用。但是，由于土地是一種特殊的商品，土地閑置費(fèi)是一種與企業(yè)經(jīng)營活動相關(guān)的合理費(fèi)用性質(zhì)的支出，不能視為行政性罰款，可以在所得稅前扣除。

（二）土地閑置費(fèi)在會計(jì)與所得稅處理上的差異

房地產(chǎn)企業(yè)繳納的土地閑置費(fèi)會計(jì)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，但稅法規(guī)定不能作為期間費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣除，而應(yīng)當(dāng)歸集計(jì)入“開發(fā)成本”，并隨著開發(fā)產(chǎn)品成本的逐步結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行稅前扣除。稅法與會計(jì)處理存在明顯的差異，就應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定在企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

實(shí)務(wù)中，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)為了減少稅會之間的差異，在會計(jì)核算時(shí)將土地閑置費(fèi)計(jì)入“開發(fā)成本”，這樣操作更簡化。

（三）土地閑置是不是就不需要交納土地使用稅？

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》明確規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。土地使用稅以納稅人實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計(jì)算征收。”

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2006]186號）：“關(guān)于有償取得土地使用權(quán)城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間問題的規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。”

根據(jù)上述兩個(gè)文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和實(shí)際占用土地的面積計(jì)算繳納土地使用稅，而不能以土地閑置為由不去申報(bào)繳納，這樣會帶來巨大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（四）土地閑置避免被收費(fèi)或收回的辦法

1、把握好動工開發(fā)的時(shí)間，最好在合同約定動工的日期開始快接近一年時(shí)，開始實(shí)施動工。

2、如果遇到不可抗力或者政府原因造成的土地閑置，企業(yè)能夠取得相關(guān)有利證據(jù)資料并留存?zhèn)洳?，就不需要繳納土地閑置費(fèi)或被收回土地。

3、如果房地產(chǎn)企業(yè)不想自行開發(fā)，可以轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)。但是，國家不允許直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，必須達(dá)到投資規(guī)模的25％以上或者進(jìn)行土地成片開發(fā)的要使土地達(dá)到熟地條件方可轉(zhuǎn)讓，否則可能會被政府收回土地。

來源：焦點(diǎn)財(cái)稅

作者：薛曉艷