財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告

資源稅新規(guī)——銷售額取消價(jià)外費(fèi)用、視同銷售銷售額確定順序調(diào)整



財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第32號(hào)、34號(hào)，從2020年9月1日起施行
財(cái)政部 稅務(wù)總局
  關(guān)于資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑的公告
  財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第34號(hào)
為貫徹落實(shí)《中華人民共和國資源稅法》，現(xiàn)將資源稅有關(guān)問題執(zhí)行口徑公告如下：
一、資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品（以下簡稱應(yīng)稅產(chǎn)品）的銷售額，按照納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品向購買方收取的全部價(jià)款確定，不包括增值稅稅款。
【提示】與原政策相比，少了價(jià)外費(fèi)用的表述。這個(gè)變化同車輛購置稅的表述類似，若按照車輛購置稅的表述思路理解，價(jià)外費(fèi)用不開在應(yīng)稅產(chǎn)品銷售發(fā)票中，不用納入資源稅的計(jì)稅依據(jù)中，這個(gè)變化很重要。
計(jì)入銷售額中的相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)的，準(zhǔn)予從銷售額中扣除。相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用是指應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點(diǎn)的運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金以及隨運(yùn)銷產(chǎn)生的裝卸、倉儲(chǔ)、港雜費(fèi)用。
【提示】運(yùn)雜費(fèi)用的扣除沒有實(shí)質(zhì)的變化。詳細(xì)列式了屬于運(yùn)雜費(fèi)的范圍，包括運(yùn)輸費(fèi)用、建設(shè)基金以及隨運(yùn)銷產(chǎn)生的裝卸、倉儲(chǔ)、港雜費(fèi)用。執(zhí)行上還是可以按《資源稅征收管理規(guī)程》（國家稅務(wù)總局公告2018年第13號(hào)）的思路執(zhí)行：
對(duì)同時(shí)符合以下條件的運(yùn)雜費(fèi)用，納稅人在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品計(jì)稅銷售額時(shí)，可予以扣減：
①包含在應(yīng)稅產(chǎn)品銷售收入中；
②屬于納稅人銷售應(yīng)稅產(chǎn)品環(huán)節(jié)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)用，具體是指運(yùn)送應(yīng)稅產(chǎn)品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點(diǎn)的運(yùn)雜費(fèi)用；
③取得相關(guān)運(yùn)雜費(fèi)用發(fā)票或者其他合法有效憑據(jù)；
④將運(yùn)雜費(fèi)用與計(jì)稅銷售額分別進(jìn)行核算。
納稅人扣減的運(yùn)雜費(fèi)用明顯偏高導(dǎo)致應(yīng)稅產(chǎn)品價(jià)格偏低且無正當(dāng)理由的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以合理調(diào)整計(jì)稅價(jià)格。
  
二、納稅人自用應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)繳納資源稅的情形，包括納稅人以應(yīng)稅產(chǎn)品用于非貨幣性資產(chǎn)交換、捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配或者連續(xù)生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品等。
【提示】本條詳細(xì)列式了用于資源稅用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品以外的視同銷售行為。
  
三、納稅人申報(bào)的應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額明顯偏低且無正當(dāng)理由的，或者有自用應(yīng)稅產(chǎn)品行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按下列方法和順序確定其應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額：
（一）按納稅人最近時(shí)期同類產(chǎn)品的平均銷售價(jià)格確定。
（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類產(chǎn)品的平均銷售價(jià)格確定。
（三）按后續(xù)加工非應(yīng)稅產(chǎn)品銷售價(jià)格，減去后續(xù)加工環(huán)節(jié)的成本利潤后確定。
（四）按應(yīng)稅產(chǎn)品組成計(jì)稅價(jià)格確定。
組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1+成本利潤率）÷（1-資源稅稅率）
上述公式中的成本利潤率由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。
（五）按其他合理方法確定。
【提示】本條列式了視同銷售無銷售額及銷售額偏低無正當(dāng)理由的銷售額確定順序。相比《資源稅征收管理規(guī)程》（國家稅務(wù)總局公告2018年第13號(hào)）的規(guī)定，內(nèi)容無變化，但是順序發(fā)生的調(diào)整。按最新規(guī)定，組成計(jì)稅價(jià)格的使用要放在“非應(yīng)稅產(chǎn)品銷售價(jià)格，減去后續(xù)加工環(huán)節(jié)的成本利潤”之后。這個(gè)變化還是很大的。涉及到生產(chǎn)非應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，往往不在使用組價(jià)計(jì)稅。
  
四、應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售數(shù)量，包括納稅人開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的實(shí)際銷售數(shù)量和自用于應(yīng)當(dāng)繳納資源稅情形的應(yīng)稅產(chǎn)品數(shù)量。
【提示】本條無實(shí)質(zhì)性變化。原來的方式為“銷售數(shù)量包括納稅人開采或者生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的實(shí)際銷售數(shù)量和視同銷售的自用數(shù)量?！贝颂幷{(diào)整是第二條“納稅人自用應(yīng)稅產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)繳納資源稅的情形”的呼應(yīng)。
  
五、納稅人外購應(yīng)稅產(chǎn)品與自采應(yīng)稅產(chǎn)品混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，準(zhǔn)予扣減外購應(yīng)稅產(chǎn)品的購進(jìn)金額或者購進(jìn)數(shù)量；當(dāng)期不足扣減的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期扣減。納稅人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算外購應(yīng)稅產(chǎn)品的購進(jìn)金額或者購進(jìn)數(shù)量，未準(zhǔn)確核算的，一并計(jì)算繳納資源稅。
納稅人核算并扣減當(dāng)期外購應(yīng)稅產(chǎn)品購進(jìn)金額、購進(jìn)數(shù)量，應(yīng)當(dāng)依據(jù)外購應(yīng)稅產(chǎn)品的增值稅發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書或者其他合法有效憑據(jù)。
【提示】兼顧從價(jià)和從量征收。相比《資源稅征收管理規(guī)程》（國家稅務(wù)總局公告2018年第13號(hào)）的規(guī)定，現(xiàn)行政策不僅強(qiáng)調(diào)了銷售額的扣減，從量征收資源稅的銷售數(shù)量也可以扣減。雖然文件沒有強(qiáng)調(diào)“外購已稅”，但是從扣稅憑證的規(guī)定來看，外購應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)納“已稅”來理解。但是遺憾的是，文件還是沒有對(duì)“原礦和選礦”銷售額如何扣減進(jìn)行明確，所以外購原礦和自采原礦混合加工選礦銷售，抵扣時(shí)無法報(bào)酬原礦和選礦的稅率一直，導(dǎo)致抵扣的資源稅額和實(shí)際負(fù)擔(dān)的資源稅額不一定一致。筆者認(rèn)為采用消費(fèi)稅中“稅額扣減稅額”的方式進(jìn)行減除，更加合理一些。
【補(bǔ)充】國家稅務(wù)總局關(guān)于資源稅征管若干問題的公告（征求意見稿）給出了外購應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額的扣減方法：
納稅人以外購原礦與自采原礦混合為原礦銷售，或者以外購選礦產(chǎn)品與自產(chǎn)選礦產(chǎn)品混合為選礦產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，直接扣減已單獨(dú)核算的外購原礦或者外購選礦產(chǎn)品的購進(jìn)金額或者購進(jìn)數(shù)量。
納稅人以外購原礦與自采原礦混合洗選加工為選礦產(chǎn)品銷售的，在計(jì)算應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額或者銷售數(shù)量時(shí)，按照下列方法進(jìn)行扣減：
準(zhǔn)予扣減的外購應(yīng)稅產(chǎn)品購進(jìn)金額（數(shù)量）=外購原礦購進(jìn)金額（數(shù)量）×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）
不能按照上述方法計(jì)算扣減的，按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的其他合理方法進(jìn)行扣減。
簡單來說，就是區(qū)分混合銷售和混合加工兩類業(yè)務(wù)進(jìn)行處理：

最終混合銷售或者混合加工為應(yīng)稅產(chǎn)品銷售時(shí)，繳納的資源稅計(jì)算方法如下：
混合銷售：
從價(jià)征收：（混合銷售的原礦銷售額-外購原礦購進(jìn)金額）×原礦適用稅率（比例稅率）
  （混合銷售的選礦銷售額-外購選礦購進(jìn)金額）×選礦適用稅率（比例稅率）
從量征收：（混合銷售的原礦銷售數(shù)量-外購原礦購進(jìn)數(shù)量）×原礦適用稅率（定額稅率）
  （混合銷售的選礦銷售數(shù)量-外購選礦購進(jìn)數(shù)量）×選礦適用稅率（定額稅率）
混合加工：
從價(jià)征收：（混合加工的選礦銷售額-外購原礦購進(jìn)金額）×選礦適用稅率（比例稅率）
帶入扣減公式：準(zhǔn)予扣減的外購應(yīng)稅產(chǎn)品購進(jìn)金額=外購原礦購進(jìn)金額×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）
  [混合加工的選礦銷售額-外購原礦購進(jìn)金額×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）]×選礦適用稅率（比例稅率）
  =混合加工的選礦銷售額×選礦適用稅率-外購原礦購進(jìn)金額×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）×選礦適用稅率
  =混合加工的選礦銷售額×選礦適用稅率-外購原礦購進(jìn)金額×原礦適用稅率
從量征收：（混合銷售的選礦銷售數(shù)量-外購選礦購進(jìn)數(shù)量）×選礦適用稅率（定額稅率）
帶入扣減公式：準(zhǔn)予扣減的外購應(yīng)稅產(chǎn)品購進(jìn)數(shù)量=外購原礦購進(jìn)數(shù)量×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）
  [混合銷售的選礦銷售數(shù)量-外購原礦購進(jìn)數(shù)量×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）]×選礦適用稅率（定額稅率）
  = 混合銷售的選礦銷售數(shù)量×選礦適用稅率-外購原礦購進(jìn)數(shù)量×（本地區(qū)原礦適用稅率÷本地區(qū)選礦產(chǎn)品適用稅率）×選礦適用稅率
  = 混合銷售的選礦銷售數(shù)量×選礦適用稅率-外購原礦購進(jìn)數(shù)量×原礦適用稅率
【總結(jié)】相當(dāng)于最終扣減的部分是外購原購負(fù)擔(dān)過的資源稅。

六、納稅人開采或者生產(chǎn)同一稅目下適用不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量；未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。
【提示】《資源稅法》第四條規(guī)定“納稅人開采或者生產(chǎn)不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量；未分別核算或者不能準(zhǔn)確提供不同稅目應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額或者銷售數(shù)量的，從高適用稅率。”該政策進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)同一稅目下不同稅率應(yīng)稅產(chǎn)品銷售也應(yīng)該分別算，否則從高適用稅率。同一稅目下不同等級(jí)的資源稅應(yīng)稅產(chǎn)品稅率可能不同，該政策堵塞了了漏洞，使政策執(zhí)行更加嚴(yán)謹(jǐn)。
  
七、納稅人以自采原礦（經(jīng)過采礦過程采出后未進(jìn)行選礦或者加工的礦石）直接銷售，或者自用于應(yīng)當(dāng)繳納資源稅情形的，按照原礦計(jì)征資源稅。
納稅人以自采原礦洗選加工為選礦產(chǎn)品（通過破碎、切割、洗選、篩分、磨礦、分級(jí)、提純、脫水、干燥等過程形成的產(chǎn)品，包括富集的精礦和研磨成粉、粒級(jí)成型、切割成型的原礦加工品）銷售，或者將選礦產(chǎn)品自用于應(yīng)當(dāng)繳納資源稅情形的，按照選礦產(chǎn)品計(jì)征資源稅，在原礦移送環(huán)節(jié)不繳納資源稅。對(duì)于無法區(qū)分原生巖石礦種的粒級(jí)成型砂石顆粒，按照砂石稅目征收資源稅。
八、納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品，其中既有享受減免稅政策的，又有不享受減免稅政策的，按照免稅、減稅項(xiàng)目的產(chǎn)量占比等方法分別核算確定免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額或者銷售數(shù)量。
九、納稅人開采或者生產(chǎn)同一應(yīng)稅產(chǎn)品同時(shí)符合兩項(xiàng)或者兩項(xiàng)以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項(xiàng)執(zhí)行。
十、納稅人應(yīng)當(dāng)在礦產(chǎn)品的開采地或者海鹽的生產(chǎn)地繳納資源稅。
十一、海上開采的原油和天然氣資源稅由海洋石油稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)征收管理。
十二、本公告自2020年9月1日起施行。
  
財(cái)政部 稅務(wù)總局
  關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行的資源稅優(yōu)惠政策的公告
  財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第32號(hào)
《中華人民共和國資源稅法》已由第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十二次會(huì)議于2019年8月26日通過，自2020年9月1日起施行。為貫徹落實(shí)資源稅法，現(xiàn)將稅法施行后繼續(xù)執(zhí)行的資源稅優(yōu)惠政策公告如下：
1.對(duì)青藏鐵路公司及其所屬單位運(yùn)營期間自采自用的砂、石等材料免征資源稅。具體操作按《財(cái)政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于青藏鐵路公司運(yùn)營期間有關(guān)稅收等政策問題的通知》（財(cái)稅〔2007〕11號(hào)）第三條規(guī)定執(zhí)行。
2.自2018年4月1日至2021年3月31日，對(duì)頁巖氣資源稅減征30%。具體操作按《財(cái)政部?國家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)頁巖氣減征資源稅的通知》（財(cái)稅〔2018〕26號(hào)）規(guī)定執(zhí)行。
3.自2019年1月1日至2021年12月31日，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人可以在50%的稅額幅度內(nèi)減征資源稅。具體操作按《財(cái)政部?稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號(hào)）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
4.自2014年12月1日至2023年8月31日，對(duì)充填開采置換出來的煤炭，資源稅減征50%。
【提示】調(diào)整之后，資源稅的稅收優(yōu)惠按下表執(zhí)行。