【民法典】“稅眼”看“法典”，有這些亮點！

編者按
隨著今年5月十三屆全國人大三次會議表決通過《中華人民共和國民法典》（以下簡稱“民法典”），這部中華人民共和國成立以來第一部以法典命名，被稱為“社會生活的百科全書”的法律，引起人們濃厚的興趣，各界興起學習討論熱潮。稅務領域的學法典心得有哪些?以下三篇文章供大家相互啟發(fā)，學深學透。

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民法典對稅收治理的影響
  民法典以權利為主線，通過意思自治和契約自由，讓民事主體按照真實意愿去確定其行為效果。在稅收已經(jīng)從經(jīng)濟范疇上升為國家治理范疇的當下，稅收管理應樹立國家治理觀，遵循民法典精神，推動征納之間從管理與服從關系向合作與協(xié)商關系轉變。
  今年5月通過的民法典卷帙浩繁，是治國安邦的基礎性法治工程和福澤于民的民心工程，具有劃時代意義。學習民法典，筆者認為，民法典的人文精神和自由價值將對稅收治理產(chǎn)生深遠影響。
  
民法典充滿人文精神
  這部被譽為“社會生活的百科全書”和“人民權利的宣言書”的法律，根植于百姓生活，通過民事主體、權利和責任體系，為人們的交易行為和權利沖突提供通用規(guī)則和裁判規(guī)范。正如孟德斯鳩在《論法的精神》中所說，“在民法慈母般的眼里，每一個人就是整個國家”，這部法典給我的突出印象是：充滿人文精神，注重人的權利。它以權利為主線，通過意思自治和契約自由授予公民自己創(chuàng)設自由和權利；平等主體之間通過自由協(xié)商確定彼此間的權利和義務，只有發(fā)生糾紛時才由國家或第三方以仲裁者身份介入爭議解決。
  
  尊重權利，以人民為中心是我國民法典的重要基石和突出屬性。基于此，納稅人權利是征稅權的邊界，稅務機關不得違背法律法規(guī)作出減損公民、法人和其他組織合法權益或增加其義務的決定；政府要守法誠信，政府行為應有公信力、可預見性、長期性和穩(wěn)定性，對相對人所產(chǎn)生的信賴利益當予以合法保護；堅持法律面前人人平等，確保權利公平、機會公平、規(guī)則公平，暢通權利救濟渠道，重視納稅人權益保障；堅持以納稅人繳費人為中心的理念，最大限度便利納稅人；提高稅法確定性，對于課稅原因事實不明確或證據(jù)鏈不完整，應堅持有利于相對人的解釋原則，或通過證據(jù)制度設計，明晰有關利益的歸屬主體。
  
民法典弘揚自由價值
  民法典弘揚自由價值，自由是民法典的靈魂。民法的基本原則是意思自治和契約自由，它尊重當事人“創(chuàng)設法律關系的意圖”，強調按照民眾的真實意愿去確定其行為效果。民法假定每個人為自身利益的最佳判斷者，所定規(guī)范多為任意性規(guī)范，目的在于將選擇權和形成權交給民事主體，讓當事人的真實意思受到社會其他成員的尊重。民法典規(guī)定的各項制度為民商事行為提供了基本遵循，能夠充分調動民事主體的積極性和創(chuàng)造性，讓意思自治的私法行為，順著自由的自生自發(fā)秩序在合作中擴展。
  
  在民法精神的引領下，從統(tǒng)治、管理到治理，以高權行政為特征的壓制型法正在轉向政府與公民法律地位平等的平權型治理。市民社會當中的人，在公法關系中經(jīng)歷了客體主體化、關系平等化、參與擴大化、行動一致化和治理高效化為特征的演進。為守護民法上的這種自我決定權，政府干預必須具有說服性、制度性與長期性，需要綜合考量政府干預是否有充足的理由、行動的收益和成本評估以及是否存在行政規(guī)制的替代機制?；仡櫿毮苻D變，似乎正在經(jīng)歷一個放權和還權過程，規(guī)制逐步放松，自治不斷擴大。
  
  意思自治和契約自由原則奉行“法不禁止即可為”，要求政府通過簡政放權從“越位點”退出，把“缺位點”補上。為尊重市場和個體，凡公民、法人或者其他組織能夠自主決定，市場競爭機制能夠有效調節(jié)，行業(yè)組織或中介機構能夠自律管理的事項，政府都要退出；凡可以采用事后監(jiān)管和間接管理方式的事項，一律不設前置審批。政府職能轉變和“放管服”改革緊緊圍繞激發(fā)市場創(chuàng)造活力和發(fā)展內生動力，目標在于保障穩(wěn)增長促改革和增強人民群眾獲得感、幸福感。
  
  稅收治理現(xiàn)代化的本質就是充分相信和尊重納稅人，鼓勵自我申報和主動遵從，為其提供大量機會實行自我管理和參與體驗。需要說明的是，自由必須以不損害他人的、集體的和社會的權利和自由為前提，尤其應強調公共德性和社會協(xié)作。從這個意義而言，私人自治和公眾參與是培養(yǎng)法律信仰和誠信合作的訓練場。
  
民法典之于稅收治理的意義
  要從推動國家治理能力現(xiàn)代化的角度來理解民法典對稅收治理的意義。
  
   第一，進入治理時代，協(xié)同和合作成為主旋律，應樹立國家治理觀，做好行政法、民法和刑法三大部門法的有機銜接。相較于刑法，民法和行政法處于調整社會關系的前沿。事實上，稅法所規(guī)范的大多數(shù)社會關系通常建立在各類民事法律關系基礎之上，是對交易行為的事后介入和二次調整。從管制到治理，社會協(xié)作精神始終被譽為法律頭上的寶石。這種協(xié)作包括私人之間的合作、行政機關的跨部門治理協(xié)作、公私之間的合作。制度設計上，應盡量保持開放，形成公法聯(lián)合私法局面，打造官方攜手民間模式。
  
  第二，稅收兼具交易法和經(jīng)濟法特征，從前者看，稅收意味著交易成本，減稅意味著降低制度性交易成本；從后者看，稅收具有調控功能，可視為政府設立的市場激勵措施。當前，稅收已經(jīng)從經(jīng)濟范疇上升為國家治理范疇，要更好地發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎性、支柱性、保障性作用。民法的人文精神和自由價值已經(jīng)對稅法產(chǎn)生深遠影響。在稅收征管民主化和科學化的進程中，已借鑒不少民法思維和民法概念，如“善意取得”“稅收代位權”“稅收撤銷權”“納稅擔?！钡雀拍?。我國對稅收本質及其公共性的認識，已轉變?yōu)椤叭≈诿?、用之于民”，國家與納稅人的關系是依據(jù)稅收法律之規(guī)定，在債權人與債務人之間形成的公法上的債權債務關系——納稅人繳稅，政府提供公共服務。這種認識體現(xiàn)了民法的平等互惠精神。“稅收是文明的對價”，正是民法精神對于稅收治理影響的重要體現(xiàn)。全社會形成對稅收本質的共識，才有望將征納雙方從博弈對抗關系轉化為依存合作關系。
  
   第三，民法典的出臺有利于協(xié)調處理國家干預與私生活自治的沖突。區(qū)分公共領域與私人領域是現(xiàn)代國家的典型特征，也就是既要有足夠的公權力使國家有效行使職能，又要有足夠的自由使公民成為不受拘束的人。人們對公權干預與私域自治關系的探討從未停止，比如政府與市場的關系。十八大以來，明確經(jīng)濟體制改革的核心問題是處理政府和市場關系，要使市場在資源配置中起決定性作用和更好地發(fā)揮政府作用。民法典承擔著為公權和私權劃分界限的功能，我們要充分發(fā)揮民法典對人民美好生活的法治保障作用，除了要通過立法和司法守護私法自治，還需要通過行政和自由裁量，讓行政機關在依法行政的同時，有效實現(xiàn)行政目的。
  
  伴隨公法私法化和私法公法化，私權逐漸從個人本位走向社會本位，私法的基礎正從個人主義走向合作主義，公法對私人領域的介入乃至公法和私法融合已成常態(tài)。由此，理性與正確性取代合法性，成為行政正當?shù)呐袛嗷鶞?。所以，從國家治理角度而言，我們需要在保留合理服從的前提下，為市民社會注入自我管理的因子。對稅收監(jiān)管執(zhí)法而言，就是要軟法先行，硬法托底，推動形成軟法硬法的協(xié)同治理。事實上，納稅人對稅法的自覺遵從對稅收執(zhí)法效果的影響越來越大，改善稅法遵從能幫助實現(xiàn)稅款征收最大化和征管成本最小化。稅收征管模式正在從傳統(tǒng)的以收入管理為重心向以遵從管理為重心轉變；稅收征納之間也相應從管理與服從關系轉向合作與協(xié)商關系。
  
  習近平總書記指出，民法典的實施水平和效果，是衡量各級黨和國家機關履行為人民服務宗旨的重要尺度。要把民法典作為行政決策、行政管理、行政監(jiān)督的重要標尺。可見，民法典的頒行只是一個起點，我們在為民法典歡呼的同時，更需要立足國家治理和良法善治，關注實踐變化，思考如何將制度優(yōu)勢轉化為治理效能。（作者：劉運毛，國家稅務總局公職律師）
  

民法典豐富了稅收優(yōu)先權內容
  民法典有關遺產(chǎn)分割中稅收優(yōu)先的規(guī)定，豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權的內容，也給稅收征管法進一步細化稅收優(yōu)先權制度提供了啟示。

  將于2021年1月1日施行的民法典，從多個層面豐富了稅收優(yōu)先權的內容。
  
  從債法的角度來看，稅收是公法上的債權，因其具有公益性，各國法律均給予其一定的優(yōu)先權，即當納稅人的財產(chǎn)不足以償還或支付各類債務時，應優(yōu)先清償稅款。因稅收優(yōu)先權本身缺乏公示性，在賦予清償稅款的優(yōu)先權時，還需同時兼顧對交易秩序的保護，平衡稅收與其他同樣具有優(yōu)先性的權利之間的先后清償順序，稅收通常不能優(yōu)先于具有較強公示性的擔保債權以及維持基本生存需要的勞動債權。
  
  稅收征管法第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度：“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！?br />   
  根據(jù)這一規(guī)定，稅收優(yōu)先權的內容包括三項：
  
   第一，稅收優(yōu)先于其他公法上的債權，如罰款、沒收違法所得。這一優(yōu)先權是絕對的，不考慮稅款與罰款發(fā)生時間的先后，也不考慮處以罰款的行政機關是否是稅務機關。
  
  第二，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外。這一優(yōu)先權并非絕對，要受到其他法律規(guī)定的需要優(yōu)先保護債權的限制，如企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定：“破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸?，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權?！备鶕?jù)這一規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，“破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠應劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金”將優(yōu)先于稅收。
  
  第三，稅收優(yōu)先于欠稅之后設定或產(chǎn)生的抵押權、質押權和留置權。在這一層面，稅收與抵押權、質押權和留置權的清償?shù)燃壥窍嗤模淳凑债a(chǎn)生的時間先后享有優(yōu)先性。
  
  而民法典第一千一百五十九條規(guī)定：“分割遺產(chǎn)，應當清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務；但是，應當為缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人保留必要的遺產(chǎn)?！边@一規(guī)定豐富了稅收優(yōu)先權的內容，明確稅收優(yōu)先于遺產(chǎn)繼承。這一項優(yōu)先權同時受到一定限制，即缺乏勞動能力又沒有生活來源的繼承人的遺產(chǎn)繼承權優(yōu)先于稅收，稅收優(yōu)先于其他繼承人的遺產(chǎn)繼承權及全體受遺贈人的受遺贈權。
  
  民法典第一千一百六十一條規(guī)定：“繼承人以所得遺產(chǎn)實際價值為限清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務。超過遺產(chǎn)實際價值部分，繼承人自愿償還的不在此限。”這一規(guī)定確立了繼承人代替被繼承人繳納稅款的義務，實際上是再次強調了稅收優(yōu)先于繼承人的財產(chǎn)繼承權。
  
  民法典第一千一百六十二條規(guī)定：“執(zhí)行遺贈不得妨礙清償遺贈人依法應當繳納的稅款和債務?！边@一規(guī)定確立了遺囑執(zhí)行人首先清償遺贈人所欠稅款的義務，實際上也是再次強調稅收優(yōu)先于受遺贈人的受遺贈權。
  
  民法典第一千一百六十三條規(guī)定：“既有法定繼承又有遺囑繼承、遺贈的，由法定繼承人清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務；超過法定繼承遺產(chǎn)實際價值部分，由遺囑繼承人和受遺贈人按比例以所得遺產(chǎn)清償。”這一規(guī)定則明確規(guī)定了在遺產(chǎn)分割中，各類權利人清償稅款的前后順序，即稅收優(yōu)先權首先在法定繼承人的范圍內實現(xiàn)，如果無法全部實現(xiàn)，則由遺囑繼承人和受遺贈人按比例分擔。
  
  這些新規(guī)豐富了稅收征管法中稅收優(yōu)先權的內容，也給稅收征管法進一步細化稅收優(yōu)先權制度提供了思路。（作者：翟繼光，中國政法大學副教授、中國法學會財稅法學研究會常務副秘書長）
  

民法典為化解涉稅爭議提供新思路
  民法典將滯納金視為一種行政手段，在效力排序中將遺贈優(yōu)于法定繼承，這些視角為化解稅款滯納金性質之爭、繼承中契稅免征范圍之爭等涉稅爭議提供了新思路。

  民法典的頒布，不僅為保護公民權利提供了有力保障，也為化解部分涉稅爭議提供了思路。
  
稅款滯納金性質之爭
  民法典繼承編用4個涉稅條款，規(guī)定了不同情形下繼承人如何“清償被繼承人依法應當繳納的稅款和債務”，但均未提及稅款滯納金的清償。稅務理論認為稅款滯納金是稅收利息，是納稅人因占用國家稅款而給予的經(jīng)濟補償。行政強制法將加處滯納金界定為行政強制執(zhí)行的方式，由此帶來了稅款滯納金是否適用行政強制法的爭議。筆者所在地區(qū)的法院即依據(jù)行政強制法，判定稅款滯納金不得超過稅款本金。
  
  鑒于國家稅款的特殊性，民法典重申了稅款優(yōu)先性，但由于民法調整的是平等主體之間的權利義務關系，民法典將具有行政管理屬性的滯納金排除在了調整范圍之外，事實上將滯納金視為一種行政手段。
  
  借鑒民法典對滯納金的視角，稅收征管法修訂時有必要將滯納金改成稅收利息?！袄ⅰ币辉~更能表明征納雙方的平等地位，作為經(jīng)濟補償，也更能體現(xiàn)私法屬性。這樣既可避免滯納金這一表述在適用上的爭議，又易獲得民法的認可。
  
繼承中契稅免征范圍之爭
  根據(jù)《國家稅務總局關于繼承土地、房屋權屬有關契稅問題的批復》（國稅函﹝2004﹞1036號）規(guī)定，只有法定繼承人（配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母）繼承土地、房屋權屬，不征契稅；孫子女、外孫子女根據(jù)遺囑繼承房產(chǎn)的，屬于遺贈，不在免稅的范圍內。但根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條及《財政部 國家稅務總局關于個人無償受贈房屋有關個人所得稅問題的通知》（財稅〔2009〕78號）第一條規(guī)定，遺贈是免征增值稅、個人所得稅的。上述文件同時規(guī)定，將房產(chǎn)“無償贈與配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹”也是免征增值稅、個人所得稅的。而“配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹”這一范圍即是民法典婚姻編中的“近親屬”范疇。
  
  民法典繼承編第一千一百二十三條規(guī)定：“繼承開始后，按照法定繼承辦理；有遺囑的，按照遺囑繼承或者遺贈辦理；有遺贈扶養(yǎng)協(xié)議的，按照協(xié)議辦理?！笨梢?，在民法典的效力排序中，遺贈優(yōu)于法定繼承。但在稅收管理中，遺贈需要繳納契稅；同時繼承比無償贈與更需要注意照顧納稅人的情感，但因契稅免稅的范圍不含“孫子女、外孫子女”，反而比無償贈與中免征增值稅、個人所得稅的范圍還小。而作為橫向參考，新個人所得稅法針對“贍養(yǎng)老人”的專項附加扣除，規(guī)定享受扣除的截止時間為“贍養(yǎng)義務終止的年末”而不是老人去世的次月，則體現(xiàn)了更多人文關懷。
  
  筆者接觸過作為外孫女的納稅人，手持經(jīng)公證的遺囑和法院判決書大鬧辦稅服務廳，認為自己的房產(chǎn)繼承權得到了遺囑和司法的雙重確認，就是法定繼承人，不需繳納契稅，稅務機關是在有意為難納稅人。
  
  民法的生命在于意思自治，遺囑或遺贈即被繼承人的意思表達，也是民法典將遺囑或者遺贈置于法定繼承之前的關鍵。稅法對于民法的精神應予以回應，筆者認為，考慮到繼承在情感上的特殊性和契稅征收對象的特定性，在繼承免征契稅的范圍上，至少宜同婚姻編的“近親屬”范圍保持一致。
  
納稅人隱私的邊界之爭
  民法典最前衛(wèi)的部分，莫過于對隱私權和個人信息的規(guī)定，稅法對此沒有明確界定。
  
  筆者單位所適用的《依法保障律師調查權若干規(guī)定（試行）》中明確指出，律師可以調閱的涉稅信息有納稅人的違法行為信息、A級納稅人名單、定期定額數(shù)據(jù)及欠稅信息等。而辦案律師則認為，該政策規(guī)定的范圍過窄，應以完全能夠協(xié)助律師查清案件為準。
  
  事實上，隨著稅務系統(tǒng)“三項制度”（行政執(zhí)法公示）工作的推進，上述涉稅信息基本已被主動公開。因此筆者認為，在隱私權和個人信息的法律研究中，一方面要注重與之前稅務制度的銜接；另一方面可以劃定不屬于隱私的范圍（即反列舉），比如納稅人違法信息，再借鑒民法的研究成果，逐步完善空白領域的法律規(guī)定。
  
  作為稅務人員，筆者認為稅法的“為民收稅”與民法典的“以人民為中心”的精神內核是相通的，有關研究站在民法典的肩膀上，從直接涉稅條款到關聯(lián)條款，再到空白領域，逐步完善規(guī)定，勢必會助推稅務機關更好地“為民收稅”。（作者：孟廣濤 張圣琛 孫文勝，國家稅務總局天津市稅務局）

編輯設計：儋州稅務