【2020年5月20日】間接稅浴火重生(二）--歐盟的增值稅指令

歐盟的前身是歐洲共同體（“歐共體”）。1965年4月8日，歐洲六國簽訂了《布魯塞爾條約》，標志歐共體形成，開始向包括歐洲統(tǒng)一市場在內的各項目標邁進。1967年起歐共體對外實行統(tǒng)一的關稅率，1968年7月1日起成員國之間取消商品的關稅和限額，建立關稅同盟。與此同時，歐共體加緊推進增值稅。1967年之前，歐洲已經有部分國家實施了增值稅，部分國家還停留在多階段征收的產品稅和服務稅的階段。增值稅產生于歐洲，以價外稅、多環(huán)節(jié)、只對增加值征收為特征，具有避免重復征稅、中性的優(yōu)點。為了保證不妨礙貨物與服務的自由流動，減少對競爭的扭曲，保持稅收中性，實現(xiàn)歐洲統(tǒng)一市場的目標，1967年歐共體制定了增值稅的指令，奠定了增值稅共同框架，這是歐盟增值稅立法的開端。
  

目前歐盟增值稅的主要法律框架就是歐盟增值稅指令。所謂指令是成員國必須遵守的歐盟法律的一種。指令為各成員國指明目標，但不強調具體做法，做法由各國的國內法來確定。增值稅指令自1967年以來不斷更新，并將后續(xù)的一些法規(guī)都吸收進去，目前已經形成一個完整的體系。增值稅指令之外，還有其他的歐盟法規(guī)針對具體問題作出規(guī)定。但是這些法規(guī)只起補充作用。歐洲增值稅的核心規(guī)定都在指令中。
  
目前的歐盟增值稅指令，主體框架是2006年版的，之后2008年又做了少量的修訂。目前這個框架主要包含以下內容：
  
1. 概述和適用范圍，即增值稅的一般原則；
2. 適用區(qū)域，即歐盟各成員國；
3. 應稅人，即從事營業(yè)活動的機構或個人。大多數(shù)情況下增值稅只對應稅人征收；
4. 應稅交易，即征收范圍；
5. 應稅交易的地點，也就是納稅地點。一般來講有兩種，一種是目的國，一種是原產國；
6. 交易事件，即納稅義務發(fā)生時間；
7. 計稅基礎；
8. 稅率；
9. 免稅規(guī)定；
10. 扣除規(guī)定，即進項稅抵扣；
11. 合規(guī)義務；
12. 特殊計劃，即各種稅收優(yōu)惠等特殊規(guī)定；
  13-15. 各種雜項規(guī)定。
  
這個框架貌似包羅萬象，你會以為跟我國的增值稅法大同小異，其實完全不是這樣。既然是框架，就只能是粗線條的，細節(jié)之處留給各成員國通過國內立法來自由發(fā)揮。同時，既然不能事無巨細，就只能側重于若干方面。事實上，歐盟增值稅指令最主要目的就是避免重復征稅或者不征稅、維護中性原則，減輕納稅人合規(guī)負擔。這從下文的簡單介紹當中可以看得出來。
  

一、征稅范圍
  
征收范圍包含四項，其中三項跟我國的增值稅相同，分別是：
  1. 提供商品；
  2. 提供服務；
  3. 進口商品；
與我國增值稅不同之處在于多了個第4項，叫做“從其它成員國獲得商品”。如何理解呢?我們來舉個例子。
  
2020年1月31日，英國已經宣布脫歐，但是關于脫歐之后相互關系還沒有達成協(xié)議，談判還在繼續(xù)。目前英國仍然要遵守歐盟的增值稅指令,與歐盟各成員國之間在增值稅處理時還是互相當成成員國對待。根據增值稅指令，假設英國零售店從法國批發(fā)商手里邊買手包，手包從法國離境，再入境英國，這種情況下英國零售店取得手包就是從其它成員國獲得商品，英國零售店要交稅。
  
你可能會說，奇怪啊，增值稅一般是賣方來交，英國零售店是買方怎么要交稅？其實也不奇怪，這是進口的一種，進口商品是進口方（一般是買方）交增值稅?！皬钠渌蓡T國獲得商品”類似于進口商品，是從進口商品中單分出來的一種情形。之所以要單分出來，是因為歐盟成員國之間已經取消了海關，成員國之間商品流動不按進出口對待，無法按照進口來征稅。把“從其它成員國獲得商品”排除之后，進口商品僅指從非成員國進口商品的情形。
  
同時，法國批發(fā)商不僅不需要交稅，其采購這批手包時付給上家的款項里面含有的增值稅還可以作為進項稅正常抵扣。類似于我國出口商品“免抵退”但不需要專門辦理出口退稅手續(xù)。
  
對比一下。假設英國明年談判結束，而且是“從此蕭郎是路人”式的“硬脫歐”，那么英國就不需要遵守歐盟增值稅指令了，接下來歐盟成員國會把英國當成非成員國來對待。假如還是跨國買手包，那就是進出口業(yè)務。英國零售店按進口商品繳納增值稅。進口商品負擔的增值稅，整體上和前一種情形下“從其它成員國獲得商品”繳納的增值稅數(shù)量相等。但是不同之處在于英國零售店需要報關，在報關環(huán)節(jié)繳納。報關耗時耗力還要排隊等待，顯然遵從成本要高出一大截。
  
法國批發(fā)商那邊，不論是出口還是供應給歐盟成員國，增值稅處理都一樣，都是類似“免抵退”但不需要專門辦理出口退稅手續(xù)。
  
歐洲增值稅指令同關聯(lián)同盟相關法令一道，為跨國的商品和服務流動，推動歐洲的經濟一體化發(fā)揮著巨大的作用。但是英國的吃瓜群眾站著說話不腰疼，非得要脫歐，英國的商人只能大呼無奈！
  

二、納稅地點
  
無論商品還是服務，納稅地點無非有兩個選擇，要么是交給銷售方所在地稅務機關，要么是交給購買方所在地主管稅務機關。前一個納稅地點為原產地，稱為原產地原則，后一個納稅地點是消費地，稱為目的地原則（或者消費地原則）。歐盟兩個原則并用，根據征稅范圍不同分別規(guī)定如下：
  
1. 一般說來，銷售商品適用原產地原則，根據起運地確定。但是凡事都有例外，如果交易的對象是需要安裝的設備，則納稅地點在設備所在地。
  
2. 銷售服務要看買方是不是應稅人。如果是應稅人，適用目的地原則；如果不是應稅人，適用原產地原則。換成大白話來說，B2B在買方所在地納稅，B2C在賣方所在地納稅。例外情形較多，例如：其一，2015年開始數(shù)字服務按買方所在地確定納稅地點，不論買方是不是應稅人。其二，與不動產相關的服務納稅地點按不動產所在地確定。
  
3. 從其它成員國獲得商品遵循目的地原則，一般以商品運輸?shù)慕K點確定納稅地。
  
4. 從歐盟之外進口商品遵循目的地原則，一般以商品進入歐盟的地點確定納稅地。
  

在我國，銷售商品和銷售服務一般以銷售方所在地確定為增值稅納稅地點，只對不動產及不動產相關服務例外處理，確定為動產產所在地。相比而言，歐盟增值稅指令下強調目的地原則的情形更多。另外，涉及到跨境交易時，我國基本采取了目的地原則，與歐盟一致。這不是巧合，因為跨境交易中的目的地原則已經被WTO認可，并被OECD吸收進了其《國際增值稅/貨物勞務稅指南》中。2006年當歐盟更新《增值稅指令》時，OECD開始起草《國際增值稅/貨物勞務稅指南》，定型后還不斷修訂更新直到最新的2015年版。由于跨境服務和無形資產交易的納稅地點比較復雜，OECD在其2015年版《國際增值稅/貨物勞務稅指南》（共三章）中專門開辟一章來討論這個問題。關于這個問題，我們以后再作介紹。
  
英國脫歐談判完成之后，不論結果如何英國都會遵循OECD《國際增值稅/貨物勞務稅指南》下的目的地原則。由于歐盟和OECD在這一點上大同小異，因此英國脫歐后征稅地點相關規(guī)定應當變化不大。

（正文結束）