《國際稅收》2020年第3期 馬珺：個人所得稅綜合所得年度匯算清繳的理論與實踐問題

個人所得稅綜合所得年度匯算清繳的理論與實踐問題

馬珺

《國際稅收》2020年第3期

來源：微信公眾號國際稅收

   2018年8月，第十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過了關(guān)于修改個人所得稅法的決定，新的個人所得稅法于2019年1月1日正式實施，這標(biāo)志著我國個人所得稅改革邁出了從分類征收到綜合征收的實質(zhì)性一步。個人所得稅制度的變化也對稅收征管提出了新的要求，其中對征管影響最大的兩項變化，一是將工資薪金、勞務(wù)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)四項所得納入"綜合所得"計稅，適用調(diào)整后的七級超額累進(jìn)稅率；二是在"三險一金"等專項扣除之外，新增了若干專項附加扣除項目。這些變化導(dǎo)致納稅人在年度終了時實際應(yīng)納稅額的確定更為復(fù)雜，再考慮到稅收征納過程中其他主客觀因素的影響，納稅人預(yù)繳稅款很有可能與全年綜合所得的實際應(yīng)納稅義務(wù)不符。為適應(yīng)個人所得稅制的新變化，2020年春，中國個人所得稅征管將首次實行綜合所得年終匯算清繳（以下簡稱"年度匯算"），即以2019年度綜合所得計稅為基礎(chǔ)，減除2019年實際已扣繳稅款，確認(rèn)納稅人應(yīng)退稅或補(bǔ)稅的數(shù)額，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報并辦理退稅或補(bǔ)稅。　　

   2019年12月31日，國家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第44號），對年度匯算的相關(guān)事項做出規(guī)定。當(dāng)前，正確理解公告精神，做好個人所得稅年度匯算工作，有著重要意義。首先，這是新中國個人所得稅征收歷史上第一次實行年度匯算，而且是在新個人所得稅法給予多數(shù)納稅人減稅利好的前提下實施，直接關(guān)系到廣大納稅人的合法利益能否得到落實和保障。其次，這一次年度匯算是個人所得稅征納機(jī)制的技術(shù)調(diào)整，折射出個人所得稅征納理念的新變化，將為未來年度匯算積累經(jīng)驗，也將對稅收管理與稅制改革的未來產(chǎn)生影響?；诖耍疚膰@本次年度匯算涉及的主要方面，探討相關(guān)理論與實踐問題。　

　  一、實行年度匯算的理由與政策選擇

  （一）實行年度匯算是公平課稅的必要措施　

　  當(dāng)今世界，各國的個人所得稅征管都離不開"代扣代繳"。也就是，在納稅人取得收入時由其雇主（或支付方）代為計算和扣除個人所得稅并繳納至稅務(wù)部門，因此"代扣代繳"又被稱為"源泉扣繳"（withholding at source）。既然是這樣，為何還需要年度匯算呢？筆者以為，主要是出于體現(xiàn)稅收公平的目的。　　

   盡管在理論上，對稅收公平的認(rèn)識存在諸多分歧，但在現(xiàn)實稅制中，被廣泛采用的稅收公平原則是"量能課稅"原則。為了體現(xiàn)量能課稅原則，人們發(fā)明了對納稅人的"綜合所得"實行"累進(jìn)課稅"的方式，即依據(jù)納稅人能力高低決定交稅多少的方法。個人所得稅已有二百多年的征收歷史，但以"綜合所得＋累進(jìn)稅率"為特征的現(xiàn)代個人所得稅制度的形成，尚不足百年。美國在二戰(zhàn)后逐步完善的聯(lián)邦個人所得稅制，是這一現(xiàn)代個人所得稅制度的典型代表。　　

   個人的納稅能力如何衡量，是"量能課稅"原則落實到具體稅制所要解決的一個難題。一種退而求其次的方法，是以人們?nèi)〉檬杖攵嗌僮鳛閭€人能力的替代，這樣，就為現(xiàn)代個人所得稅制度的設(shè)計提供了理論支撐。在個人所得稅征管方面，也同樣存在公平原則如何落地實施的問題。鑒于個人或家庭收入的波動性，為了更全面反映納稅人的納稅能力，在征管環(huán)節(jié)貫徹"量能課稅"原則，以納稅人年度綜合所得、而不是單次所得或某一來源所得為基礎(chǔ)計算納稅義務(wù)，也成為個人所得稅征管的通常做法。　　

   但是，按年度綜合所得征稅，并不等于在年度終了才征稅，為了保障現(xiàn)代政府收入的年內(nèi)平衡，同時也是為保證納稅人稅收負(fù)擔(dān)在納稅年度內(nèi)的均衡分布，現(xiàn)代個人所得稅實行年內(nèi)先定期預(yù)繳、年終再匯算清繳的做法，來確認(rèn)最終的納稅義務(wù)。這就決定了現(xiàn)代個人所得稅征管包含兩大核心步驟：一是定期預(yù)繳（代扣代繳），二是年度匯算。因此，綜合所得年度匯算是落實個人所得稅公平課稅原則的必要措施。　

　 （二）僅有代扣代繳是不夠的　

　  為使定期預(yù)繳落地，最先實行個人所得稅的英國（1803年）發(fā)明了代扣代繳的做法。當(dāng)前，各國法律一般規(guī)定扣繳義務(wù)人以月為單位，代為扣繳個人所得稅。為了減輕扣繳義務(wù)人的負(fù)擔(dān)，也有少數(shù)國家規(guī)定按雙月、按季度甚至按年度代扣代繳的。代扣代繳有利于節(jié)約納稅人的遵從成本，也有利于提高征納率和稅款的及時足額入庫，因此不管一國的個人所得稅制模式的主要特色是什么，代扣代繳制度都被廣泛運(yùn)用于個人所得稅的征管實踐中。　

　  代扣代繳制度雖然高效，仍然不能"包打天下"。原因主要有：　

  　第一，代扣代繳制度有其適用條件。通常適用于收入來源較為固定、支付責(zé)任清晰、易于掌握的經(jīng)常性個人收入項目。2018年5月啟動的第二輪國際稅收管理調(diào)查（International Survey on Revenue Administration，ISORA）結(jié)果顯示，參與調(diào)查的58個樣本經(jīng)濟(jì)體中有53個對雇主支付的工薪所得適用源泉扣繳，占總數(shù)的91%；絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)體（81%）對股息、利息征稅時運(yùn)用源泉扣繳；62%的經(jīng)濟(jì)體對專利、特許權(quán)使用費(fèi)所得適用源泉扣繳。與此形成對比的是，只有很少的經(jīng)濟(jì)體在對規(guī)定的營業(yè)所得（自我雇傭者、合同承包者和中小企業(yè)）、租金所得和資本利得（股份、房地產(chǎn)交易所得）征收個人所得稅時使用這一方法（參見表1）。

　　 第二，外部環(huán)境的改變限制了代扣代繳作用的發(fā)揮。隨著時代的變遷，經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)更為多元化，經(jīng)濟(jì)活動數(shù)字化、電子化和計算機(jī)化，導(dǎo)致就業(yè)機(jī)會的去單位化和平臺化，自主就業(yè)和彈性就業(yè)迅速發(fā)展，收入渠道和支付方式也更為多元，代扣代繳制度的適用范圍越來越受限，這在客觀上提高了對匯算清繳的需求。　　

   第三，不同代扣代繳方法的精確度不同。在適用代扣代繳的情況下，按扣稅方法區(qū)分，一般有兩種方式：累計扣繳法（cumulative withholding）和非累計扣繳法（non-cumulative withholding）。　　

   累計扣繳法主要是通過各月累計收入減去對應(yīng)累計扣除及免稅所得，對照綜合所得稅率表計算累計應(yīng)繳稅額，再減去已繳稅額，來確定本期應(yīng)繳稅額的一種方法。因此，累計扣繳法之下，扣繳義務(wù)人要以納稅人在一個納稅年度內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的總收支為參照，來確定納稅人當(dāng)月的應(yīng)納稅額，并代為扣稅。而在非累計扣繳的情況下，只要以納稅人當(dāng)月的收支為參照來確定其應(yīng)納稅額。　

　 當(dāng)納稅人只有工薪這一種收入來源時，累計扣繳即可保證代扣代繳的稅額即為其全年應(yīng)納稅額，納稅人無需年終再行收入申報以補(bǔ)繳或退回稅款。而在非累計扣繳的情況下，即使已經(jīng)預(yù)繳了稅收，由于代扣代繳額可能與實際應(yīng)繳稅款有差距，仍然需要納稅人在年末申報收入以匯算清繳?；谏鲜隼碛?，直至目前，在征收個人所得稅時，大多數(shù)國家都在納稅登記的基礎(chǔ)上，考慮到不同收入來源的特點，結(jié)合本國具體情況，采用代扣代繳與納稅人自主申報（年度匯算）相結(jié)合的征收模式。　

　 我國本次個人所得稅改革，對工資薪金所得實行了累計扣繳法；而對其他三項綜合所得，仍然沿用原先的非累計扣繳法。這樣做主要是由于勞務(wù)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得對個稅收入貢獻(xiàn)有限，而且其收入具有波動性，對大多數(shù)人來講不是經(jīng)常性收入，采用非累計扣繳方法既容易理解，也簡便易行，方便扣繳義務(wù)人和納稅人操作。對于年度預(yù)扣預(yù)繳稅額與應(yīng)納稅額不一致的納稅人，通過向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理綜合所得年度匯算清繳，可實現(xiàn)稅款的多退少補(bǔ)。　

  （三）年度匯算的成本與選擇　

　  既然年度匯算是保證公平課稅的必要措施，那么，是不是所有國家的個人所得稅都要實行年度匯算呢？顯然不是。實現(xiàn)公平課稅是需要制度成本的，因此，現(xiàn)實中是否實行年度匯算，什么情況下實行年度匯算，也需要在成本收益分析基礎(chǔ)上做出理性選擇。　

　  從納稅人角度來看，要做好年度匯算，需要納稅人對自己的財務(wù)狀況與變動有詳細(xì)的記錄，相關(guān)票證要妥為保存，要熟悉稅法和征管法及其實施細(xì)則，并能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的方式填報，并不是所有納稅人都能做到做好這些。尤其是當(dāng)個人所得稅制度本身較為復(fù)雜時，其年度匯算更是一項令非專業(yè)人士望而卻步的工作。據(jù)估算，美國人2016年花在個人所得稅申報事項上的時間達(dá)26億小時，相當(dāng)于135萬全職員工的工作量。　

　  從征稅機(jī)關(guān)角度來看，由于納稅人申報之后，其最終納稅義務(wù)仍需稅務(wù)行政機(jī)關(guān)予以確認(rèn)，這就要求征管部門具有相應(yīng)的信息采集、分析、判斷和后續(xù)處理能力，能夠依據(jù)第三方報告信息對納稅人所申報數(shù)據(jù)的精確性和完整性進(jìn)行評估，并對申報人估算的結(jié)果做出判斷和相應(yīng)處理，是否具備這些能力有時依賴于特定社會所能提供的技術(shù)、組織和法律條件。比如，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無法掌握和利用必要的第三方信息時，年度匯算的實施效果將會打折扣。　

　  基于對年度匯算成本收益的認(rèn)識，現(xiàn)代國家采取了不同的征管模式，一些國家并未實行或并未完全實行年度匯算。有的國家（典型的如英國），將重心放在預(yù)繳環(huán)節(jié)，通常在代扣代繳時實施"精確扣繳"（exact withholding）制度，確保預(yù)繳即終繳，以減少后續(xù)遵從和征管負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，這對稅制本身的結(jié)構(gòu)有一定的條件要求。　　

   有的國家（典型的如美國），由于稅制一開始就設(shè)計得比較復(fù)雜，年度匯算成為實現(xiàn)稅制功能不可或缺的一部分。然而，正是由于其行政和遵從成本均較高，美國國內(nèi)探討改進(jìn)甚至取消年度匯算的聲音，也從來沒有停止過。年度匯算與稅制特征和稅收管理的特征密切相關(guān)，因此，也不斷激起對稅制和稅收管理改革的深入探討。　　

    二、年度匯算中的責(zé)任配置

  （一）納稅人負(fù)有報稅和年度匯算義務(wù)　　

   從歷史上看，現(xiàn)代稅收管理在代扣代繳和年度匯算環(huán)節(jié)，都經(jīng)歷了從征納責(zé)任合一，到征納責(zé)任分離的過程。包括中國在內(nèi)，大多數(shù)國家在開征個人所得稅的早期，征納責(zé)任是合一的，且均落在稅務(wù)行政部門。這種傳統(tǒng)的征管理念，假定納稅人天生有逃避稅收責(zé)任的傾向，不會也不愿意主動、及時、足額納稅，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)實施的是"對抗式"和"控制型"的管理，往往造成征納關(guān)系的緊張，不利于調(diào)動和發(fā)揮納稅人依法納稅的積極性和主動性。征納責(zé)任的分離，是走向現(xiàn)代征納關(guān)系的重要標(biāo)志。"納稅人誠實納稅推定"，使得誠實納稅的主要責(zé)任歸于納稅人，實現(xiàn)由"行政性估稅"向納稅人"自我估稅"的轉(zhuǎn)換，稅務(wù)行政部門只負(fù)有輔助納稅和強(qiáng)制實施的責(zé)任。而誠實納稅就包含了正確申報和匯算。因此說，在實施了年度匯算的國家，納稅人負(fù)有主動報稅和進(jìn)行年度匯算的義務(wù)。　　

  （二）收入支付方負(fù)有代扣代繳義務(wù)　　

   當(dāng)納稅責(zé)任轉(zhuǎn)移到納稅人，有什么樣的機(jī)制能夠保證其主動納稅和足額納稅呢？現(xiàn)代征管制度通過建立"外部約束機(jī)制"來達(dá)到此目的，代扣代繳就是這樣一種機(jī)制。代繳方扣下來和繳出去的并不是自己的錢，代扣代繳行為不會使自己的利益受損，因此，它沒有動力幫助納稅人逃稅避稅，相反，如果它沒有足額扣繳，反而要承擔(dān)法律責(zé)任。在代扣代繳制度下，即使納稅人想要逃稅，也難以做到。　　

  （三）第三方信息報告義務(wù)　　

   代扣代繳制和年終匯算制度，一般都附帶了強(qiáng)制性的第三方信息報告義務(wù)。即履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)的第三方（通常是支付工薪的單位、金融機(jī)構(gòu)、非營利組織和政府部門等），作為應(yīng)稅所得的支付人，在向納稅人支付相應(yīng)的收入和代扣代繳其稅收時，應(yīng)同時將納稅人的涉稅信息提供給稅務(wù)行政機(jī)關(guān)。第三方信息報告是強(qiáng)制性義務(wù)，對于不履行義務(wù)的機(jī)構(gòu)和個人，法律規(guī)定了相應(yīng)的懲處措施。　

  　雖然各國關(guān)于第三方信息報告制度的具體規(guī)定有一定差異，但多數(shù)國家都規(guī)定工薪所得、利息和股息所得的支付人負(fù)有第三方信息報告的義務(wù)。在美國現(xiàn)行稅制下，各級政府稅務(wù)機(jī)關(guān)要求第三方機(jī)構(gòu)填報的表格總數(shù)達(dá)三十多種，根據(jù)支付的性質(zhì)（工資薪金、股息紅利、養(yǎng)老金、利息等）分填在不同的表格上，每種表格所填報的內(nèi)容也有所不同?？梢姡{稅人申報時所需要的信息，美國國內(nèi)收入局（IRS）都是掌握的，這對不誠實申報的納稅人構(gòu)成了威懾。即使代扣代繳人沒有履行代扣代繳義務(wù)，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時掌握了第三方信息，就可以查漏補(bǔ)缺，通過與納稅人的自行申報進(jìn)行交叉比對，把損失的稅收補(bǔ)收回來。2017財政年度美國個人所得稅納稅申報的審計率是0.6%，這些被審計對象都是通過交叉信息比對之后遴選出來的。因此，第三方信息報告能夠大大提高國內(nèi)收入局的審計效率。　　

   和代扣代繳制度一樣，第三方信息報告制度也是一種約束納稅人逃稅動機(jī)的制度安排，是在代扣代繳制度之外的又一道防線。研究表明，某些類別的所得既無法代扣代繳，也沒有第三方信息報告，例如自雇業(yè)者所得，其遵從率則非常低，租金所得、家庭農(nóng)場經(jīng)營所得的納稅，其遵從率僅為46%；而那些提供了第三方信息的所得，其遵從率可達(dá)到95%；倘若該項所得課稅受第三方信息和代扣代繳雙重約束，則其納稅遵從率可高達(dá)99%。　　

  （四）服務(wù)型征管中的年度匯算：稅務(wù)行政部門的責(zé)任　

　  隨著稅收征管相關(guān)責(zé)任的外移，納稅人承擔(dān)了估稅和年度匯算義務(wù)、第三方機(jī)構(gòu)承擔(dān)了稅款代扣代繳和涉稅信息報送義務(wù)，這些變化促使稅務(wù)行政部門由原來強(qiáng)制型機(jī)構(gòu)向服務(wù)型機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型。為了減輕納稅人的年度匯算負(fù)擔(dān)，稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)探索出了許多好的經(jīng)驗和做法。　

　  一是免費(fèi)報稅服務(wù)（free tax filing）。在美國，國內(nèi)收入局為年收入（指調(diào)整后收入，AGI）69000美元以下的納稅人提供免費(fèi)報稅服務(wù)。登錄國內(nèi)收入局的免費(fèi)報稅門戶網(wǎng)站，將有10種報稅代理軟件供納稅人選擇，部分軟件除了提供聯(lián)邦所得稅的免費(fèi)申報，也提供州所得稅的免費(fèi)申報。一些軟件的免費(fèi)申報功能對使用者不設(shè)收入門檻，但需登錄該報稅代理公司的網(wǎng)頁方可使用。國內(nèi)收入局提供的數(shù)據(jù)表明，免費(fèi)報稅服務(wù)理論上可以惠及70%的美國納稅人（總計大約1億人）。　　

   二是電子報稅服務(wù)（E-file service）。20世紀(jì)80年代后期，美國國內(nèi)收入局開始引入電子報稅，起初只在局部地區(qū)試行，1990年起面向全部納稅人提供此項服務(wù)。2002年完全取消紙質(zhì)報稅，2010年停止向納稅人寄送1040表，2013年采用電子報稅的達(dá)到1.22億人。在手工報稅時代，填報錯誤率高達(dá)20%，而電子報稅的錯誤率只有1%，這大大節(jié)約了稅務(wù)局后期花在審計上的時間。國內(nèi)收入局鼓勵納稅人在線提交申報表，如果退稅時納稅人選擇直接退入個人儲蓄賬戶，退稅金額通常在三周之內(nèi)即可到賬，比郵寄支票方式至少快一倍，而且更加安全。　　

   2018年5月啟動的第二輪國際稅收管理調(diào)查（ISORA）的結(jié)果顯示，被調(diào)查的58個發(fā)達(dá)和新興經(jīng)濟(jì)體中，在2017財政年度，有40個經(jīng)濟(jì)體的稅收管理使用了電子報稅方式，約占被調(diào)查經(jīng)濟(jì)體總數(shù)的70%，而2014年這一比率僅為59.8%。2018年，美國國內(nèi)收入局收到以電子方式提交的近1.79億份申報表和其他表格，占所有申報的71.5%，比2017財年電子申報的份額增加了1.0%。　

　  三是預(yù)填申報表（pre-filled returns）服務(wù)。以上兩項服務(wù)是提供條件、協(xié)助納稅人自行報稅，而預(yù)填申報表是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的信息和收到的第三方信息，代替納稅人填寫報稅單，經(jīng)納稅人確認(rèn)后，按確認(rèn)的數(shù)額補(bǔ)稅或退稅即可。　　

   預(yù)填申報表是過去20年里報稅服務(wù)的重大創(chuàng)新，它始于20世紀(jì)80年代末的丹麥,隨后陸續(xù)推廣到其他北歐國家、歐盟國家、北美地區(qū)以及澳大利亞等國。此前，預(yù)填申報表服務(wù)的應(yīng)用范圍較窄，主要在那些個人所得稅制相對簡單（比如，稅法規(guī)定的免稅、稅前扣除和稅額抵免較少）的國家或地區(qū)被采用，現(xiàn)在的適用范圍更為廣泛，甚至已經(jīng)應(yīng)用到了增值稅退稅和公司所得稅申報表預(yù)填。在上述接受調(diào)查的經(jīng)濟(jì)體中，接近70%經(jīng)濟(jì)體的稅務(wù)機(jī)關(guān)在不同程度上提供了這一服務(wù)。當(dāng)然，預(yù)填服務(wù)也對第三方信息提出了更高的要求。

　　 （五）我國個人所得稅年度匯算中的納稅人服務(wù)　　

   中國此次實行的年度匯算，充分吸收了其他國家的經(jīng)驗，盡量向納稅人提供優(yōu)質(zhì)、便捷的服務(wù)。第一，由于只涉及四項綜合收入，這些收入在原分類稅制下都是代扣代繳的，收入來源和納稅事項都相對簡單，因此，稅務(wù)部門提供了統(tǒng)一的免費(fèi)匯算服務(wù)，以方便納稅人完成年度匯算和退補(bǔ)稅。第二，提供了高效、快捷的網(wǎng)絡(luò)辦稅渠道。納稅人可優(yōu)先通過網(wǎng)上稅務(wù)局（包括手機(jī)端個人所得稅APP）辦理年度匯算。對于不方便通過上述方式辦理的納稅人，也可以通過郵寄方式或到辦稅服務(wù)廳辦理。第三，提供了申報表預(yù)填服務(wù)。點擊手機(jī)App上"稅費(fèi)申報"欄目下的"綜合所得年度匯算"，如果納稅人對預(yù)填信息沒有異議，系統(tǒng)就會自動計算出應(yīng)補(bǔ)或應(yīng)退稅款，生成匯算結(jié)果。　　

   上述服務(wù)中還引入了相當(dāng)多的人性化措施。例如，對納稅人申請年度匯算退稅的，可直接退至其在中國境內(nèi)開設(shè)的符合條件的銀行賬戶。對應(yīng)該退稅的低收入納稅人（收入額不超過6萬元且已預(yù)繳個人所得稅的），提供簡易申報表，以方便快速退稅。對納稅人辦理年度匯算需要補(bǔ)稅的，則提供了多種繳納渠道（網(wǎng)上銀行、辦稅服務(wù)廳POS機(jī)刷卡、銀行柜臺、非銀行支付機(jī)構(gòu)等。如果納稅人年度綜合所得收入不超過12萬元，或者年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過400元，則可免于辦理年度匯算（補(bǔ)稅）。對于因年長、行動不便等獨立完成年度匯算存在特殊困難的，納稅人提出申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)還承諾提供個性化年度匯算服務(wù)。這次年度匯算的制度安排，充分展現(xiàn)了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)服務(wù)型政府的特征。　

  　三、關(guān)于年度匯算制度的爭議　

　凡事均有利弊，在那些長期實行自行申報年度匯算、個人所得稅又比較復(fù)雜的國家，對個人所得稅年度匯算早有爭議，已經(jīng)不是一個新鮮話題了。未來隨著我國個人所得稅向主體稅種演化，要求其承擔(dān)更多的收入再分配職能，稅制還將走向復(fù)雜化，納入綜合匯算的收入種類也將增加，加之經(jīng)濟(jì)社會生活、經(jīng)營業(yè)態(tài)、就業(yè)方式等都會更加多元，年度匯算制度有趨向復(fù)雜的可能性，并會導(dǎo)致年度匯算制度運(yùn)行成本的顯著提高。因此，年度匯算的選擇與走向問題終究不能回避，需要我們比照各國的經(jīng)驗，做進(jìn)一步的深入探討。　　

  （一）免年度匯算是否可行　

　年度匯算雖然更公平，納稅義務(wù)確認(rèn)更準(zhǔn)確，但是也更加耗時耗力，因此，一些國家并不實行年度匯算制度，而在一定程度上和一定范圍內(nèi)免于年度匯算。　

　1.免年度匯算。有兩種形式的免匯算，一種是指在"精確代扣代繳"制度下，代扣代繳即終繳，年終不再申報、計算納稅額和進(jìn)行補(bǔ)退稅。真正意義上的免匯算，其實就是這種不需要實行年度匯算的"精確代扣代繳"。這一制度下，代扣代繳義務(wù)人對扣繳結(jié)果的準(zhǔn)確性承擔(dān)責(zé)任，但事實上由于并不存在匯算過程，納稅人也不十分清楚扣繳是否準(zhǔn)確。英國、德國、日本等是實行"精確代扣代繳"制度的代表。　　

   然而，大家通常討論的免年度匯算，并不是上述真正意義上的免匯算，而是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人和第三方機(jī)構(gòu)所提供的信息，代替納稅人填寫年度申報表，由納稅人確認(rèn)后，再履行相應(yīng)的補(bǔ)退稅義務(wù)，因此，又稱"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"（Tax Agency Reconciliation System）。在性質(zhì)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制度與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的申報表預(yù)填服務(wù)無異，實際上并未真正免除匯算過程，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)減輕了納稅人自我評稅（self-assessment）的負(fù)擔(dān)，看上去就像免除了納稅人的年度匯算義務(wù)一樣，但補(bǔ)退稅的事項并不能免。在"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"下，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)代填申報單，但仍然由納稅人承擔(dān)填報錯誤的風(fēng)險。所以，納稅人的遵從成本和風(fēng)險是否真正減輕了，也有爭議。實行"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"的典型國家有丹麥、瑞典、芬蘭、西班牙等國。畢竟現(xiàn)在實行"精確代扣代繳"制度的國家不多，因此第一種免匯算并不典型，下文要討論的是指第二種免年度匯算，即"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"。　　

   一個國家能夠在多大程度上實行免匯算制，即采取"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"，取決于稅制及其征管的具體特征。能夠?qū)崿F(xiàn)"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"的國家，就稅制來說，通常具有下述特征：（1）多數(shù)納稅人適用于某一個或某幾個較少的稅率級次，從而整體稅率結(jié)構(gòu)看起來與單一稅率類似；（2）大多以個人而不是以家庭為納稅單位；（3）利息和紅利適用單一稅率和源泉扣繳；（4）資本利得通常免稅或少納稅；（5）稅法規(guī)定的免稅、稅前扣除和稅額抵免等情形較少。　　

   據(jù)統(tǒng)計，當(dāng)前全球有二十余個國家實施不同程度的免年度匯算制。由于免匯算與稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算是同義語，因此，有免匯算就要有稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)填申報單。預(yù)填申報單的采用，基本上可以代表免匯算制的使用范圍。免匯算給納稅人帶來了非常好的納稅體驗，在英國，免匯算制有一個形象的名字，即"隨掙隨繳"（Pay As You Earn，PAYE），90%以上的納稅人，不知年度申報匯算為何物。在愛沙尼亞，有一種形象的說法，人們的納稅過程不足3分鐘。這種高效率、低成本的做法，常被美國、加拿大等國的學(xué)者拿來與本國復(fù)雜的匯算清繳制度作比。　　

   2.美國、加拿大等國不實行免年度匯算的原因。美國實行的是以自行申報為基礎(chǔ)的年度匯算制（Return-based System），加拿大也是如此。由于自行申報、年度匯算制度運(yùn)行成本太高，兩國一直都有很強(qiáng)的要求改革的呼聲。在這兩個國家，既有嚴(yán)格的納稅登記和第三方信息報告制度，國內(nèi)收入局完全掌握納稅人申報納稅所需的信息。也有可用的代填軟件，那么，兩國的稅務(wù)局為什么不能利用這些信息，為納稅人提供預(yù)填申報單服務(wù)呢？免年度匯算制度在這些國家為什么推行不開？就美國情況而言，主要有以下幾個原因：　

  　第一，既得利益集團(tuán)的阻撓。美國國內(nèi)收入局通過政府購買服務(wù)的方式，向納稅人提供免費(fèi)報稅服務(wù)。在購買合同中，為保證服務(wù)提供商的利益，美國國內(nèi)收入局承諾不開發(fā)自己的獨立軟件。對這些報稅服務(wù)提供商及軟件生產(chǎn)商來講，稅法越復(fù)雜，對他們的服務(wù)需求越大，越符合其經(jīng)濟(jì)利益。因此，他們組成聯(lián)盟重金游說國會阻撓任何要求簡化稅制的改革，阻止國內(nèi)收入局開發(fā)自己的在線報稅平臺和為納稅人提供預(yù)填服務(wù)。因此，國內(nèi)收入局由于不能開發(fā)自己的預(yù)填軟件，所購買的軟件中也不含這項功能，因而也無可奈何。當(dāng)然，最近一些年來，美國國內(nèi)收入局的預(yù)算不斷被壓縮，事實上也是有心無力。　　

   第二，自由主義思潮的影響。19世紀(jì)末以來，受進(jìn)步運(yùn)動、"新政"、兩次世界大戰(zhàn)、偉大社會構(gòu)想等社會事件或活動的影響，主張積極政府的自由主義思潮在美國很有市場，并一直延續(xù)了下來。政府的職能擴(kuò)張很快，稅收在籌集收入之外，承擔(dān)了越來越多的社會政策職能。這導(dǎo)致美國稅制無比復(fù)雜，即使美國國內(nèi)收入局愿意提供申報單代填服務(wù)也未必能有效解決問題。只有標(biāo)準(zhǔn)扣除的單身納稅人還好辦，但對那些使用分項扣除的納稅人，這項服務(wù)并不容易。在很多納稅人眼中，美國稅制太復(fù)雜了，但納稅人并不愿意為此放棄自己在現(xiàn)行稅制下獲得的各種扣除、免稅和抵扣優(yōu)惠，這使得簡化稅制的改革陷入困境。共和黨執(zhí)政以來，盡管下決心簡化稅制，但也只是做到了部分簡化，其將申報單縮小到明信片大小的愿望遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有實現(xiàn)。　

  　第三，其他考慮。以美國現(xiàn)行稅制的復(fù)雜程度，幾乎不可能走到"精確代扣代繳"制度上去，多數(shù)改革提案都是希望美國實現(xiàn)一定程度的"稅務(wù)局匯算"制度。在實施方案上，可先對財務(wù)狀況簡單的納稅人實施，再逐步擴(kuò)大覆蓋面。然而，即便是實現(xiàn)這一目標(biāo)，美國過于復(fù)雜的現(xiàn)行稅制也是一個現(xiàn)實障礙，除非現(xiàn)行稅制能夠更簡化。若如此則美國現(xiàn)行個人所得稅必須大修，其累進(jìn)性將大為降低，這很有可能增加中低收入者的稅負(fù)，其難度可想而知；即便不考慮稅制簡化的困難，納稅人也未必愿意領(lǐng)受該提議的此番"好意"。對美國人來說，比遵從負(fù)擔(dān)更難忍受的，也許是在稅務(wù)局匯算制下，私人信息被政府濫用的風(fēng)險。為此，可能需要構(gòu)筑更為嚴(yán)格的納稅人權(quán)利保護(hù)體系。另外，在稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制下，納稅人與政府的直接聯(lián)系弱化了，征稅的隱蔽性令人擔(dān)心它會對納稅人的利益造成潛在侵害，并因此常常受到批評。　

  　雖然早在1986年稅制改革提案時，國會就曾提出免年度匯算的設(shè)想，為此，財政部還于2003年向國會提交了一份研究報告，自那以來，意圖將美國納稅人從納稅季的繁重負(fù)擔(dān)中解脫出來的聲音從未斷絕，但到目前為止，美國以自行申報為基礎(chǔ)的年度匯算還沒出現(xiàn)徹底改變的兆頭。　

  （二）支持年度匯算的理由　　

   在對年度匯算的批評聲中，美國稅法專家Lawrence Zelenak（2013）的聲音顯得與眾不同。他認(rèn)為，盡管在美國無比復(fù)雜的稅制之下，現(xiàn)行自行申報、年度匯算的成本很高，但是考慮到這一制度所承載的社會價值和政治價值的重要性，年度匯算制度仍然是值得捍衛(wèi)的。　　

   Zelenak所提到的政治價值，是指通過申報和匯算這種富有儀式感的形式，使納稅人參與到與國家的稅收契約中來，年度匯算過程就如同政治生活中的投票過程一樣，代表公民在稅收國家中的政治參與，使其在體會到個人納稅義務(wù)的同時，領(lǐng)會其在政府支出環(huán)節(jié)中應(yīng)負(fù)有的政治責(zé)任。在這里，他重申了馬斯格雷夫首先提出的"財政公民"概念，年度匯算在喚醒公民的納稅意識和責(zé)任感方面，在促使納稅人更多地參與社會與政治活動方面，在推動財政公民身份的認(rèn)同方面，都將發(fā)揮重要的作用--而這些，都是一個文明社會所不可缺少的要素。每年的申報季，年度匯算都提醒著每一個申報人，你是美國文明的購買者，你要為守護(hù)這一文明承擔(dān)責(zé)任，這是真正的免匯算制度和稅務(wù)局匯算制度所做不到的。Zelenak力挺自行申報和年度匯算，并不意味著他贊同美國的復(fù)雜稅制。正是如此復(fù)雜的稅制，使年度匯算的成本居高不下。為此他提出要對美國稅制進(jìn)行簡化，以便為接納一種居于精確代扣代繳和完全自行申報匯算之間的制度創(chuàng)造前提條件。這種居間的制度安排，一方面，既保留了年度申報匯算給納稅人帶來的麻煩，使納稅人認(rèn)識到稅負(fù)和政府支出的存在，從而扮演"大政府"增長的潛在約束力量；另一方面，也保留代扣代繳這一相對無形和無痛的征收形式，有利于降低現(xiàn)行征管機(jī)制的實際運(yùn)行成本，保證公共收入。　　

   關(guān)于年度匯算在理論上仍然存在爭議，國際通行做法是取中間路線，各國既充分利用代扣代繳的優(yōu)勢，也都在一定程度上采納申報單預(yù)填的做法，以利用免年度匯算制度。美國對年所得在69000美元以下的納稅人實行免匯算，本次中國初次引入年度匯算的同時，也規(guī)定了實行免匯算的范圍，以減輕部分納稅人的遵從負(fù)擔(dān)。　　

   四、總結(jié)　　

   實施個人所得稅綜合收入年度匯算，是保證我國新個人所得稅法得以落實的重要措施。本次稅改設(shè)立的稅前扣除項目，減負(fù)效應(yīng)明顯，為確保新稅制下納稅人權(quán)益，認(rèn)真做好首次年度匯算工作，也是落實國家減稅降費(fèi)政策的一項重要舉措。2019年度匯算事項安排，充分借鑒了國際通行做法，緊密結(jié)合中國實際，實現(xiàn)了由精確代扣代繳制向自主申報、年度匯算制的過渡。　

  　原先的代扣代繳制度征管和遵從效率較高，但是也有征收手段隱蔽、過程不透明、切斷了納稅人與政府的聯(lián)結(jié)等為人詬病的弱點。此外，它不能適應(yīng)改革后更加復(fù)雜化的新個人所得稅制的要求。新的年度匯算辦法，在適應(yīng)外部環(huán)境變化，創(chuàng)造良好遵從環(huán)境，促進(jìn)管理效率提高和減輕納稅人負(fù)擔(dān)等方面，保留了原代扣代繳制的優(yōu)勢，同時也在一定范圍內(nèi)引入年度匯算，來克服它的缺點。　　

   我國現(xiàn)行個人所得稅制相對比較簡單，納入年度匯算的收入種類只有四種，而且這四類收入都是來源清晰、信息易于掌握、已經(jīng)實行代扣代繳多年的。這決定了目前的年度匯算也將相對簡單，制度轉(zhuǎn)型的征管和遵從成本都不會很大。但需要看到的是，隨著我國個人所得稅制改革的深化，年度匯算制度本身的優(yōu)勢劣勢都將逐漸表現(xiàn)出來。　　

   年度匯算不是一種征納技術(shù)，而是一系列技術(shù)的組合，是一條政策"光譜"，我們將面臨在這條"光譜"上的選擇。在精確代扣代繳到完全的個人申報和年度匯算這一"光譜"之上，不管我們選擇怎樣的征管制度，都隱含著特定的價值觀。運(yùn)行成本更高的年度匯算安排，是追求公平課稅所要付出的代價。未來年度匯算將定位在哪一點上，年度匯算的具體安排要引入哪些新的特征，將會形成一個怎樣的模式，最終取決于以下因素：第一，社會的價值觀及其選擇；第二，這一價值觀指導(dǎo)下的個人所得稅制及整個政府收入制度的安排；第三，技術(shù)和法律環(huán)境所能提供的外部條件?，F(xiàn)在，年度匯算工作剛剛起步，只是涵蓋了四項綜合所得的部分年度匯算，實踐經(jīng)驗的積累將深化我們對年度匯算的理論思考，也寄希望于深入的理論思考為年度匯算制度的持續(xù)優(yōu)化提供啟迪。作者單位：中國社會科學(xué)院財經(jīng)戰(zhàn)略研究院

（本文刊載于《國際稅收》2020年第3期）