【企業(yè)所得稅實務(wù)操作政策指引】應(yīng)納稅所得額的計算——收入（一）

問題一

企業(yè)所得稅收入確認問題
問：企業(yè)所得稅收入如何確認？
答：參照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》
（財稅〔2008〕151號）第一條第（一）項的規(guī)定，企業(yè)所得稅的收入是指企業(yè)取得的除所有者投入資本和負債之外的各種經(jīng)濟利益。


問題二

實行新收入準(zhǔn)則的稅會差異問題

問：企業(yè)從事整車零售業(yè)務(wù)，與客戶簽訂的銷售合同中包含售后1年期的免費保修服務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)按照分?jǐn)傊粮鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格計量收入，對于提供的免費保修服務(wù)，企業(yè)根據(jù)經(jīng)驗值計算出不同車型的平均保修率，以此為依據(jù)確認免費保修服務(wù)金額。對于尚未發(fā)生的免費保修服務(wù)不確認收入，作為合同負債核算。 企業(yè)所得稅如何確認收入，是以收取價款的全額確認收入， 還是按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定將預(yù)估的免費保修服務(wù)收入減 除？
答：按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（一） 項的規(guī)定，考慮到企業(yè)銷售整車的價格可以準(zhǔn)確的計量， 而以后年度提供保修服務(wù)的履約義務(wù)，從本質(zhì)分析屬于企業(yè)的或有支出，在銷售整車時未實際發(fā)生，不能準(zhǔn)確計量， 因此對于企業(yè)根據(jù)經(jīng)驗值計算出的免費保修服務(wù)支出不得從收入中減除，企業(yè)應(yīng)先按銷售整車全額確認收入，以后年度企業(yè)實際發(fā)生保修支出時作為當(dāng)期費用稅前扣除。


問題三

從事船運代理企業(yè)收入的確認問題

問：一些國際貨運代理企業(yè)，會計核算確認的主營業(yè)務(wù)收入是按照向客戶收取服務(wù)款項的全額扣除支付給勞務(wù)企業(yè)費用后的余額來確認的，而計提增值稅銷項稅的基數(shù) （計征增值稅的收入）是按照收款開具發(fā)票的全額計算， 取得的貨運企業(yè)的勞務(wù)發(fā)票再進行抵扣，兩者收入相差金 額較大。國際貨運代理企業(yè)的企業(yè)所得稅收入應(yīng)如何確認？
答：企業(yè)取得的經(jīng)濟利益流入，屬于所有者投入資本和形成企業(yè)負債的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。國際貨運代理企業(yè)取得的客戶全額款項應(yīng)計入主營業(yè)務(wù)收入, 支付給境內(nèi)外運輸企業(yè)的運輸費作為成本費用扣除。


問題四

利息收入的稅務(wù)處理

（1）永續(xù)債利息收入的稅務(wù)處理
① 永續(xù)債稅務(wù)處理的銜接問題
問：《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于永續(xù)債企業(yè)所得稅政策問題的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2019年第64號， 以下簡稱64號公告）自2019年1月1日起施行，對于企業(yè)以前年度發(fā)行并付息的永續(xù)債如何進行稅務(wù)處理？
答：按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017年版）＞部分表單樣式及填報說明的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第57 號，以下簡稱57號公告）的規(guī)定，納稅人在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算。對于投資方2019年1月1日前取得永續(xù)債利息的，由于稅收規(guī)定不明確，投資方可以參照發(fā)行方的會計處理進行相應(yīng)稅務(wù)處理，即：對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為金融負債的，投資方應(yīng)確認為利息收入；對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為其他權(quán) 益工具，并且其分配的利息小于累計留存收益的，投資方取得的永續(xù)債利息收入屬于股息、紅利性質(zhì)，對于發(fā)行方和投資方均為居民企業(yè)的，投資方取得的永續(xù)債利息收入 可以適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)之間的股息、紅利 等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅規(guī)定。
② 企業(yè)自行發(fā)行永續(xù)債的稅務(wù)處理問題
64號公告第六條規(guī)定：“本公告所稱永續(xù)債是指經(jīng)國家發(fā)展改革委員會、中國人民銀行、中國銀行保險監(jiān)督管 理委員會、中國證券監(jiān)督管理委員會核準(zhǔn)，或經(jīng)中國銀行間市場交易商協(xié)會注冊、中國證券監(jiān)督管理委員會授權(quán)的證券自律組織備案，依照法定程序發(fā)行、附贖回（續(xù)期） 選擇權(quán)或無明確到期日的債券，包括可續(xù)期企業(yè)債、可續(xù) 期公司債、永續(xù)債務(wù)融資工具（含永續(xù)票據(jù)）、無固定期 限資本債券等?！?br /> 問：企業(yè)自行向關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)行未約定固定償還期限的永續(xù)債，對于投資方取得的永續(xù)債利息收入能否按照64號公告的規(guī)定執(zhí)行？
答：64號公告的適用范圍僅限于其第六條所規(guī)定的部門或協(xié)會所發(fā)行的永續(xù)債，不包括企業(yè)自行發(fā)行的永續(xù)債， 因此企業(yè)自行發(fā)行的永續(xù)債不得適用64號公告。按照57 號公告的規(guī)定，納稅人在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前， 暫按國家統(tǒng)一會計制度計算。對于投資方取得的永續(xù)債利息收入，要視發(fā)行方的會計處理而進行相應(yīng)的稅務(wù)處理。 對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為金融負債的，投資方取得的永續(xù)債利息收入計入當(dāng)期納稅所得計征企業(yè)所得稅；對于發(fā)行方將永續(xù)債確認為其他權(quán)益工具，并且其分配的利息小于累計留存收益的，投資方取得的永續(xù)債利息收入屬于股 息、紅利性質(zhì)，可以適用企業(yè)所得稅法規(guī)定的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅規(guī)定。
③ 適用股息紅利政策提供資料問題
問：投資方適用股息紅利政策時需提供哪些資料？
答：投資方適用股息紅利政策時，可將發(fā)行方的財務(wù)報表、申報表等材料作為留存?zhèn)洳橘Y料，證明發(fā)行方的稅務(wù)處理方式和利潤分配情況。
（2）資產(chǎn)證券化產(chǎn)品次級債利息收入的稅務(wù)處理
問：證券公司購買的資產(chǎn)證券化產(chǎn)品次級債取得的利息收入是否屬于稅法上的利息收入，應(yīng)按合同約定債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確定收入，還是按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以會計核算確認利息收入的時點確認收入？
答：《實施條例》第十八條規(guī)定，“利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他 人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、 債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的 債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)?！?br /> 因此，購買資產(chǎn)證券化產(chǎn)品次級債取得的利息屬于利息收入，應(yīng)將取得收款權(quán)利的時點，即按照合同約定的資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的發(fā)行方應(yīng)付利息的日期作為確認收入的時點。


問題五

捐贈收入的確認問題

（1）企業(yè)所得稅對接受捐贈行為的確認問題
問：企業(yè)所得稅如何判斷企業(yè)是接受捐贈行為?
答：企業(yè)所得稅根據(jù)接受捐贈的行為特征予以判定。 接受捐贈具有以下基本特征：
① 捐贈是無償給予的資產(chǎn)。捐贈的基本特征在于其無償性，這也是捐贈區(qū)別于其他財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的標(biāo)志。無償性即出于某種原因，不支付金錢或付出其他相應(yīng)代價而取得某項財產(chǎn)，如公益事業(yè)捐贈等。《中華人民共和國合同法》 對贈與合同專節(jié)作了規(guī)定，贈與合同是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。《中華 人民共和國公益事業(yè)捐贈法》也規(guī)定捐贈應(yīng)當(dāng)是自愿和無償?shù)?，并對自然人、法人或者其他組織自愿無償向依法成立的公益性社會團體和公益性非營利的事業(yè)單位捐贈財產(chǎn)用于公益事業(yè)的作了特別規(guī)定；
② 捐贈人是其他企業(yè)、組織或者個人；
③ 捐贈財產(chǎn)范圍，包括貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。
（2）捐贈收入的確認時間問題
問：按照《實施條例》第二十一條的規(guī)定，接受捐贈收入, 按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認收入的實現(xiàn)。為什么接 受捐贈收入是按收付實現(xiàn)制原則，以款項的實際收付時間 確認當(dāng)期收入，而不是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認收入？
答：企業(yè)接受捐贈收入，按實際收到受贈資產(chǎn)的時間 確認收入實現(xiàn)，主要基于以下兩點考慮：
一是贈與合同法律上的特殊性。一般合同在簽訂時成 立，并確認為此時財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移；而贈與合同則是在贈與財產(chǎn)實際交付時才成立，才在法律上確認為財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移；
二是接受捐贈以無償性為基本特征，即受贈人一般不需要支付代價，接受捐贈收入的成本較小或者沒有成本， 因此在很多情況下不存在收入與成本相互對應(yīng)的問題，也 就不需要采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。


問題六

上市公司股票換成ETF基金的稅務(wù)處理

問：某公司將其持有的上市公司股票換成基金公司發(fā) 行的ETF基金，在交換的過程中公司未取得現(xiàn)金收入，如何進行企業(yè)所得稅處理？
答：根據(jù)《實施條例》第二十五條的規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生 非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、 贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途 的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù) 院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”同時，根據(jù)《國 家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國 稅函〔2008〕828號）第二條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所 得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號） 第二條的規(guī)定，當(dāng)資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生改變時應(yīng)按公允價值視 同銷售，確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。該公司將持有的上市公司股 票轉(zhuǎn)換成ETF基金，股票的所有權(quán)由該公司變更到ETF基金, 股票的所有權(quán)發(fā)生變更，因此該公司應(yīng)視同按公允價值轉(zhuǎn)
讓股票，計算股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資 企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號）第五 條的規(guī)定，“非貨幣性資產(chǎn)投資，限于以非貨幣性資產(chǎn)出 資設(shè)立新的居民企業(yè)，或?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)注入現(xiàn)存的居民 企業(yè)?！痹摴緦⒊钟械纳鲜泄竟善鞭D(zhuǎn)換成ETF基金， 不屬于投資于居民企業(yè)，因此不能適用非貨幣性資產(chǎn)投資 遞延納稅政策，應(yīng)一次性計入當(dāng)期納稅所得。


來源：北京門頭溝稅務(wù)