《國(guó)際稅收》2019年第12期張巍 魏仲瑜：新時(shí)期國(guó)際稅收征管競(jìng)合關(guān)系研究

張巍 魏仲瑜：新時(shí)期國(guó)際稅收征管競(jìng)合關(guān)系研究

來源：國(guó)際稅收

新時(shí)期國(guó)際稅收征管競(jìng)合關(guān)系研究

張巍  魏仲瑜

       2013年OECD發(fā)布BEPS行動(dòng)計(jì)劃以后，全球進(jìn)入了以稅收征管有序合作來應(yīng)對(duì)激進(jìn)BEPS行為侵害各國(guó)稅收權(quán)益的新階段。然而，盡管加強(qiáng)國(guó)際間稅收合作是大勢(shì)所趨，但由于逆全球化思潮抬頭，單邊主義及競(jìng)爭(zhēng)性稅收政策導(dǎo)致傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅源競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。稅收政策本質(zhì)上是國(guó)家主權(quán)行為，各主權(quán)國(guó)家經(jīng)濟(jì)利益難以自然協(xié)調(diào)，在考慮BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果落地時(shí)，各國(guó)都會(huì)有各自的利益考量，這又在一定程度上產(chǎn)生了新的無序競(jìng)爭(zhēng)。

　　一、國(guó)際稅收征管競(jìng)合新趨勢(shì)

　?。ㄒ唬﹤鹘y(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅源：劇烈博弈

　　美國(guó)總統(tǒng)特朗普上任以來，奉行美國(guó)優(yōu)先政策，推行重回制造大國(guó)的“特朗普稅改”，對(duì)世界稅制產(chǎn)生了較大的溢出效應(yīng)，將全球傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅源競(jìng)爭(zhēng)推向了高潮。此間，英國(guó)、日本、荷蘭、意大利、印度等國(guó)家均出臺(tái)了以降稅率為主的減稅政策，期望通過減稅保持本國(guó)稅制的全球競(jìng)爭(zhēng)力，鞏固本國(guó)經(jīng)濟(jì)在全球產(chǎn)業(yè)鏈中的地位和優(yōu)勢(shì)。在當(dāng)前國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)體系重構(gòu)的背景下，減稅已經(jīng)成為各國(guó)提升稅制與經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力的重要選擇，傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅源競(jìng)爭(zhēng)更加激烈。

　　（二）新興數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅源：明爭(zhēng)暗斗

　　減稅政策勢(shì)必減少國(guó)家稅收收入，在財(cái)政支出剛性的壓力下，開辟新的稅源來確保稅收收入是最可行的辦法。發(fā)達(dá)國(guó)家及新興國(guó)家在新經(jīng)濟(jì)稅源領(lǐng)域，不斷引導(dǎo)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則、政策的新方向，以掌控?cái)?shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的話語權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)必將成為新型國(guó)際稅源的競(jìng)爭(zhēng)主戰(zhàn)場(chǎng)。

　　在數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收規(guī)則的研究過程中，歐盟一直走在前列。2018年3月，歐盟委員會(huì)公布了數(shù)字服務(wù)稅方案，以此來應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收的挑戰(zhàn)，也是為了保持歐盟自身的稅制競(jìng)爭(zhēng)力，對(duì)“特朗普稅改”做出的回應(yīng)，但歐盟成員國(guó)并未對(duì)此方案達(dá)成一致。歐盟成員國(guó)中，法國(guó)和英國(guó)率先對(duì)數(shù)字服務(wù)稅做出反應(yīng)。法國(guó)從2019年1月1日起開征數(shù)字服務(wù)稅；英國(guó)則出臺(tái)了數(shù)字服務(wù)稅的征求意見稿，明確于2020年4月開征。盡管目前英法兩國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅主要針對(duì)美國(guó)互聯(lián)網(wǎng)巨頭公司，但長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，數(shù)字服務(wù)稅的征稅對(duì)象將會(huì)面向全球。

　　（三）稅收協(xié)定：反避稅目標(biāo)功能化

　　《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《BEPS多邊公約》）致力于通過稅收協(xié)定的修改來縮小避稅空間，公約中反避稅條款的權(quán)重達(dá)到50%。如關(guān)于雙重居民的條款，《BEPS多邊公約》增加了雙重稅收居民身份可能不能適用任何一個(gè)國(guó)家締結(jié)的稅收協(xié)定的條款；關(guān)于避免國(guó)際重復(fù)征稅的方法，《BEPS多邊公約》強(qiáng)調(diào)，通過調(diào)整避免雙重征稅的方法來打擊雙重不征稅的現(xiàn)象；為了避免協(xié)定濫用，《BEPS多邊公約》強(qiáng)調(diào)，如果一個(gè)安排或者交易的主要目的之一是獲得協(xié)定利益（PPT條款），那么這項(xiàng)安排就很可能被否定協(xié)定利益。上述條款的引入無疑將提升稅收協(xié)定的反避稅功能，隨著《BEPS多邊公約》的簽署，締約方可以把BEPS項(xiàng)目的反避稅成果落實(shí)在1100多個(gè)稅收協(xié)定中，稅收協(xié)定被賦予了更廣泛的反避稅期望。

　　為爭(zhēng)取更多國(guó)家簽署，順利達(dá)成稅收協(xié)定的反避稅目標(biāo)，《BEPS多邊公約》賦予了締約國(guó)非常大的靈活性和彈性，締約國(guó)可以自行決定對(duì)哪些協(xié)定和條款進(jìn)行修訂。但是，在《BEPS多邊公約》簽署初期，過分寬松的自由裁量權(quán)有可能反而導(dǎo)致稅收協(xié)定間的差異加大，反避稅效果出現(xiàn)時(shí)滯。這是因?yàn)?，一方面，締約國(guó)可以決定哪些稅收協(xié)定需要根據(jù)《BEPS多邊公約》進(jìn)行修訂，這意味著在所涉及修訂的1100多個(gè)稅收協(xié)定中，只有在協(xié)定締約雙方都認(rèn)同的情況下稅收協(xié)定才會(huì)被修訂，被修改的稅收協(xié)定數(shù)量進(jìn)一步受限，因此對(duì)避稅行為的打擊面并不如所預(yù)期的大；另一方面，在選擇修訂的條款內(nèi)容上，各國(guó)可以選擇只就BEPS行動(dòng)計(jì)劃四項(xiàng)最低標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修訂，其他條款各國(guó)可以視本國(guó)的實(shí)際情況決定是否修訂，這就使得某些避稅行為依然不受反避稅條款的約束，提升稅收協(xié)定的反避稅功能的效果如何，還需要一個(gè)漫長(zhǎng)的觀察期。

　　（四）國(guó)際稅收合作成果：約束法制化

　　2017年《BEPS多邊公約》簽署之前，BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果更多是依靠政治承諾來履行，并沒有明確的法律效力。作為歷史上第一個(gè)國(guó)際反避稅公約，《BEPS多邊公約》實(shí)現(xiàn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃一攬子同步條約化。雖然世界上很多國(guó)家參照經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的稅收協(xié)定范本注釋來解釋和執(zhí)行稅收協(xié)定，但原則上，OECD范本注釋沒有法律約束力，而《BEPS多邊公約》的簽訂將對(duì)締約國(guó)稅收政策產(chǎn)生法律約束力。這就改變了以往由OECD負(fù)責(zé)制定BEPS項(xiàng)目規(guī)則，各參與國(guó)負(fù)責(zé)具體落實(shí)、稅收征管論壇監(jiān)督落實(shí)的松散局面，增強(qiáng)了BEPS成果的約束力和執(zhí)行力，將會(huì)大大改變現(xiàn)有稅收分配格局，在《BEPS多邊公約》簽署國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)BEPS成果落實(shí)的法制化。

　　（五）稅收征管手段：日益科技化

　　信息和通訊技術(shù)的快速發(fā)展，為國(guó)際稅收征管手段現(xiàn)代化提供了技術(shù)支撐。鑒于區(qū)塊鏈技術(shù)能確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、提高數(shù)據(jù)的可靠性和透明度，區(qū)塊鏈技術(shù)有望成為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收關(guān)鍵點(diǎn)的技術(shù)支撐，提高稅收征管準(zhǔn)確性及征管效率。各國(guó)政府日益重視區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域的應(yīng)用，迪拜、英國(guó)、瑞典、格魯吉亞、烏克蘭等國(guó)家（地區(qū)）已開始推進(jìn)其在個(gè)人基本信息管理等電子政務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用；在我國(guó)，深圳市和云南省已經(jīng)將其應(yīng)用于政府管理和社會(huì)服務(wù)領(lǐng)域。

　　二、國(guó)際稅收征管競(jìng)合中的“中國(guó)方案”

　　隨著全球收入差距的不斷擴(kuò)大，國(guó)際社會(huì)尤其是發(fā)展中國(guó)家要求改變現(xiàn)有不合理治理體系的呼聲愈發(fā)強(qiáng)烈。改變發(fā)達(dá)國(guó)家主導(dǎo)、不公正的國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和稅收治理規(guī)則，建立公平公正的國(guó)際治理體系的國(guó)際呼聲，為中國(guó)參與并主導(dǎo)全球經(jīng)濟(jì)治理體系提供了歷史機(jī)遇。

　　（一）以“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體”理念，建立新型國(guó)際稅收合作關(guān)系

　　2017年1月，習(xí)近平主席在聯(lián)合國(guó)日內(nèi)瓦總部正式發(fā)表了以《共同構(gòu)建人類命運(yùn)共同體》為題的重要演講，明確提出“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體，實(shí)現(xiàn)共贏共享”。2017年2月10日，聯(lián)合國(guó)社會(huì)發(fā)展委員會(huì)第55屆會(huì)議協(xié)商一致通過“非洲發(fā)展新伙伴關(guān)系的社會(huì)層面”決議，“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體”理念首次被寫入聯(lián)合國(guó)決議，成為推動(dòng)世界文明進(jìn)步的獨(dú)特的中國(guó)智慧。

　　在國(guó)際稅收合作關(guān)系上，中國(guó)也要有大格局、寬視野、高境界；在處理國(guó)際稅收競(jìng)合關(guān)系上，要展現(xiàn)大國(guó)胸懷和負(fù)責(zé)任的態(tài)度，以“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體”、實(shí)現(xiàn)全球經(jīng)濟(jì)“共贏共享”的發(fā)展理念，客觀看待和正確處理國(guó)際稅收征管的競(jìng)合關(guān)系。

　　用“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體”的全球發(fā)展理念來處理國(guó)際稅收征管競(jìng)合關(guān)系，不能僅僅局限于國(guó)與國(guó)之間的雙方合作關(guān)系，還應(yīng)該在保障本國(guó)、本地區(qū)的經(jīng)濟(jì)利益和稅收權(quán)益的基礎(chǔ)上，著眼于構(gòu)建全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，構(gòu)建良性、包容、可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代稅收治理體系。在這樣的高度下，才能夠兼顧自身現(xiàn)實(shí)利益與未來長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，真正做到共贏、共享、共謀發(fā)展。

　　（二）“合理保護(hù)稅源”與“科學(xué)涵養(yǎng)稅源”并重的對(duì)內(nèi)建設(shè)方針

　　中國(guó)堅(jiān)持“構(gòu)建人類命運(yùn)共同體”的理念，帶領(lǐng)全球經(jīng)濟(jì)走向復(fù)蘇并不斷發(fā)展，首先必須夯實(shí)自身基礎(chǔ)，鑄就堅(jiān)固稅基，確保經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)成熟健康，經(jīng)濟(jì)穩(wěn)固、可持續(xù)發(fā)展，才能更有信心從容應(yīng)對(duì)、妥善處理來自各方面的復(fù)雜挑戰(zhàn)。

　　立足現(xiàn)在，著眼未來，要將合理保護(hù)實(shí)體經(jīng)濟(jì)傳統(tǒng)稅源與科學(xué)涵養(yǎng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興稅源并重。廣泛的稅基含義不僅是稅源本身，還應(yīng)包括科學(xué)合理的稅收征管制度，以及有效執(zhí)行稅收征管制度的現(xiàn)代化稅收征管隊(duì)伍。也就是說，穩(wěn)固稅基=培育經(jīng)濟(jì)稅源+完善稅收制度+建設(shè)征管隊(duì)伍，三者缺一不可。

　　（三）“深化合作、應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)”的對(duì)外發(fā)展策略

　　在國(guó)際稅收領(lǐng)域，公平合理的規(guī)則體系尚未形成。各國(guó)稅收制度、征管能力均存在巨大差異，各國(guó)稅務(wù)當(dāng)局維護(hù)自身利益的能力差異更大。如果想達(dá)到順利合作的目標(biāo)，尤其是實(shí)現(xiàn)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的國(guó)際稅收合作，存在著較大的障礙和阻力。很多跨國(guó)公司利用了這些差異，得到了其本不應(yīng)該得到的利益，侵蝕了相關(guān)國(guó)家的稅基，造成了區(qū)域間經(jīng)濟(jì)不平衡，破壞了全球經(jīng)濟(jì)秩序，這是國(guó)際稅收面臨的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

　　“深化合作、應(yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)”的對(duì)外發(fā)展策略，目的就是為了在已有的基礎(chǔ)上進(jìn)一步加強(qiáng)國(guó)際稅收合作，在合作中共建、共享、相互幫助，在競(jìng)爭(zhēng)中共商、共建、相互促進(jìn)?！吧罨献鳌?yīng)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)”將會(huì)充分釋放國(guó)際稅收合作的生命力，不斷拓展國(guó)際稅收合作的影響力，將為促進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、完善全球治理、推動(dòng)國(guó)際稅收合作及國(guó)際關(guān)系良性發(fā)展注入更多的“正能量”。

　　（四）“共商共建共享共贏”的中國(guó)行動(dòng)計(jì)劃

　　近年來，中國(guó)稅務(wù)部門深度參與國(guó)際稅收征管合作,代表發(fā)展中國(guó)家發(fā)聲，在國(guó)際稅收領(lǐng)域發(fā)出了中國(guó)聲音；響應(yīng)“一帶一路”倡議,支持“一帶一路”沿線發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)，進(jìn)一步增強(qiáng)了中國(guó)和發(fā)展中國(guó)家在國(guó)際稅收領(lǐng)域的影響力。

　　“一帶一路”倡議不僅應(yīng)著眼于“一帶一路”沿線國(guó)家（地區(qū)）的經(jīng)濟(jì)協(xié)作，更應(yīng)該在雙方合作的基礎(chǔ)上，著眼于全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的未來?！耙粠б宦贰背h中涉及的國(guó)際稅收合作，應(yīng)該在保障本國(guó)、本地區(qū)經(jīng)濟(jì)利益和稅收權(quán)益的基礎(chǔ)上，為促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展，構(gòu)建良性、包容、可持續(xù)發(fā)展的現(xiàn)代稅收治理體系作出貢獻(xiàn)。護(hù)航“一帶一路”，實(shí)現(xiàn)“共商共建共享共贏”，這是在新的歷史時(shí)期、新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下、國(guó)際稅收合作的現(xiàn)實(shí)意義和歷史意義。

　　三、提升中國(guó)國(guó)際稅收征管水平的建議

　?。ㄒ唬┙?guó)際稅收對(duì)話協(xié)作平臺(tái)

　　雖然現(xiàn)有的諸多國(guó)際稅收協(xié)調(diào)平臺(tái)，如全球增值稅論壇（Global Forum on VAT）、稅收征管論壇（OECD Forum on Tax Administration）、“一帶一路”稅收征管合作論壇（The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Forum），涵蓋內(nèi)容相當(dāng)廣闊，但實(shí)現(xiàn)有效國(guó)際協(xié)調(diào)的目標(biāo)還需要付出更多努力。無論是美國(guó)的《外國(guó)賬戶稅收遵從法案》（FATCA），還是英國(guó)的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅（Diverted Profits Tax），都顯示出，國(guó)際稅收領(lǐng)域的任何單邊方案會(huì)在不久的將來朝著更多不可預(yù)見的方向發(fā)展和變化。我們不能將這種現(xiàn)象的產(chǎn)生，簡(jiǎn)單地總結(jié)為協(xié)調(diào)的無效性，而必須認(rèn)識(shí)到，這是世界稅源競(jìng)爭(zhēng)加劇的直接產(chǎn)物，完善國(guó)際稅收對(duì)話和協(xié)調(diào)機(jī)制已經(jīng)迫在眉睫。在這個(gè)過程中，我國(guó)可以提出建立積極的國(guó)際稅收對(duì)話協(xié)作機(jī)制，如建議在“稅收征管論壇”內(nèi)增設(shè)一個(gè)世界稅源協(xié)調(diào)的分論壇，為世界稅源的暢通對(duì)話搭建平臺(tái)，有效降低稅源的無序競(jìng)爭(zhēng)；或致力于推進(jìn)“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制建設(shè)，打造國(guó)際稅收對(duì)話協(xié)作新樣本。

　　（二）科學(xué)涵養(yǎng)新興數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅源

　　過去，我國(guó)在合理保護(hù)稅源方面做了很多有效的工作；目前和未來，應(yīng)該在科學(xué)涵養(yǎng)稅源方面，尤其是對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅源的涵養(yǎng)和保護(hù)方面，進(jìn)行深入研究。要在積極參與國(guó)際稅收多邊協(xié)作的同時(shí)，將科學(xué)涵養(yǎng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)等新興產(chǎn)業(yè)稅源及合理保護(hù)傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)稅源并重，有效保護(hù)我國(guó)稅基。

　　（三）提升稅收現(xiàn)代化應(yīng)用轉(zhuǎn)化和服務(wù)能力

　　稅收現(xiàn)代化的目標(biāo)最終要切實(shí)轉(zhuǎn)化為征管效能的提高和納稅服務(wù)的優(yōu)化。

　　稅收征管效能的提高建立在準(zhǔn)確、可靠的稅收情報(bào)信息的基礎(chǔ)之上。建立稅收情報(bào)信息聯(lián)動(dòng)機(jī)制和升級(jí)現(xiàn)有信息化技術(shù)支持手段，可以有效提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取能力，扭轉(zhuǎn)現(xiàn)有稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收信息數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、不可靠，各部門間數(shù)據(jù)不透明、共享難度大，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和數(shù)據(jù)分析可靠性不高的局面。

　　納稅服務(wù)的優(yōu)化建立在強(qiáng)大的服務(wù)支撐體系的基礎(chǔ)之上。借助APP、電子稅務(wù)局等信息化應(yīng)用平臺(tái)，通過提供個(gè)性化的納稅服務(wù)，為納稅人提供最佳納稅解決方案，實(shí)現(xiàn)征納雙方利益最大化和信息資源效用最大化，是提高稅收征管效率、提高納稅遵從度的有效方法。

作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)稅務(wù)學(xué)院/中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)

（本文刊載于《國(guó)際稅收》2019年第12期）