張春燕：法國數(shù)字服務(wù)稅法案的出臺背景及影響分析

美國稅收互換改革的進展與評價

劉林林

來源：微信公眾號國際稅收

“稅收互換”（Tax Swap）是指一種增稅改革與減稅改革同步進行的稅制改革方案，方案特點是其用增稅稅種的收入增加，彌補減稅稅種的收入損失，從而保持總體稅收收入不變。稅收互換的設(shè)計思路是：以一個稅種內(nèi)部不同稅目或多個稅種籌集的稅收收入作為互相交換的對象，主要通過調(diào)整稅率、設(shè)置減免或增減稅種等方式，實現(xiàn)稅收收入在稅種內(nèi)部或稅種間的轉(zhuǎn)移，但控制整體稅收收入規(guī)模保持不變。“稅收互換”這一名詞主要出現(xiàn)在以環(huán)境稅“雙重紅利”假說為主題的理論和實證探討文章中，并被賦予了“收入再循環(huán)”（Revenue Recycling）的含義。
　　2008年全球金融危機以來，美國各級政府在部分支出項目上面臨日益突出的財政赤字問題和債務(wù)問題。特別是公共交通、學(xué)區(qū)教育和控制溫室氣體排放等項目，實際資金收入已逐漸無法滿足支出需要，并且大量的相關(guān)債務(wù)到期。2010年，為解決州交通運輸債券的到期償付危機，加利福尼亞州（以下簡稱“加州”）議會通過了一項燃油稅互換（Fuel Tax Swap）方案，使稅收互換由理論更多地開始走向?qū)嵺`。最近幾年，美國越來越多的州開始關(guān)注稅收互換，涉及所得稅與財產(chǎn)稅互換、所得稅與消費稅互換以及碳稅與所得稅互換等方案。由于稅收互換方案相較于其他稅制改革方案更能維持政府收入穩(wěn)定，因此，研究美國后金融危機時代稅收互換改革的進展與經(jīng)驗，可以為我國當(dāng)前及未來的稅制改革之路開闊視野。
　　一、首次成功實施的稅收互換：加州2010燃油稅互換
　?。ㄒ唬┘又?010燃油稅互換產(chǎn)生的背景
　　加州此次稅收互換的背景，主要在于基金制度對財政資金劃轉(zhuǎn)的嚴(yán)格限制，導(dǎo)致盈余基金的收入不能用于償債，從而引發(fā)棘手的債務(wù)危機。但基金制度只是表層原因，深層次原因則涉及政府權(quán)力配置與稅制結(jié)構(gòu)問題。
　　1.基金制度對不同基金間的資金劃轉(zhuǎn)有嚴(yán)格限制
　　美國各級政府預(yù)算收入經(jīng)由復(fù)雜而嚴(yán)密的政府性基金體系，最終到達預(yù)算支出對象。政府性基金（Governmental Fund）主要有五種：普通基金（General Fund）、特殊收入基金（Special Revenue Fund）、資本項目基金（Capital Projects Fund）、債務(wù)服務(wù)基金（Debt Service Fund）和永久性基金（Permanent Fund）。其中，普通基金、特殊收入基金和債務(wù)服務(wù)基金在政府預(yù)算活動中扮演主要角色，但三者之間及內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移會受到嚴(yán)格限制。原則上，同一層級的普通基金之間可以相互調(diào)劑資金，而較少受法律限制，但不同層級及同一層級其他基金之間的資金調(diào)劑會受到嚴(yán)格約束。
　　2.交通運輸籌資模式引發(fā)債務(wù)危機
加州交通運輸項目支出遵循受益原則，主要由燃油稅收入負(fù)擔(dān)。但由于燃料價格上升、車輛油耗降低、高速公路維護成本比其他成本上升更快以及通貨膨脹等原因，燃油稅收入的購買力不斷降低，收支缺口問題突出。加州于1990年至2008年間發(fā)行350億美元的一般義務(wù)債券，以填補缺口。隨著償債期限的臨近，用于發(fā)債的抵押燃油稅收入尚不能滿足一般支出需求，加州政府陷入了償債危機。加州交通運輸項目支出主要由燃油稅收入負(fù)擔(dān)。燃油稅由從價征收的燃油銷售稅和從量征收的燃油消費稅組成，兩類稅收收入分別對應(yīng)著交通運輸支出中的地方公路支出項目和州級公路支出項目，這一組合方式為第二次世界大戰(zhàn)后各州的公路設(shè)施建設(shè)提供了充足資金。但由于燃油價格上升導(dǎo)致燃油銷售稅收入也在上升，而車輛油耗降低使燃油消耗量下降并導(dǎo)致燃油消費稅收入在下降，分別用來核算這兩類收入的基金間盈余差異越來越大。此外，由于現(xiàn)有州級公路的加速老化引致更多的支出需求，以及燃油消費稅沒有形成與通貨膨脹掛鉤的動態(tài)調(diào)整稅率等原因，實際燃油消費稅收入的購買力不斷降低，這也是造成政府性基金體系約束下加州州級公路收支缺口問題的根源。
　　3.用盈余的特殊收入基金負(fù)擔(dān)一般義務(wù)債券償付面臨法律障礙
　　加州的交通支出主要在特殊收入基金中核算，而作為主要收入來源的燃油消費稅與燃油銷售稅具有不同的用途，但兩者的盈余程度不同。隨著經(jīng)濟急劇放緩，汽油價格飆升以及燃油銷售稅收入上升，核算燃油銷售稅的賬戶出現(xiàn)較大的資金盈余，而核算燃油消費稅的賬戶卻面臨資金緊缺的問題。但州議會制定的第十九條款（Article XIX，以下簡稱“第十九條款”）只允許將燃油消費稅轉(zhuǎn)移到債務(wù)服務(wù)基金用于償還高速公路債券，導(dǎo)致盈余的燃油銷售稅資金不能得到有效利用。州政府通常采用從盈余基金中借款的方式來滿足償債需求。然而第十九條款規(guī)定，從與交通運輸支出有關(guān)的收入中借出的款項，需在同一財政年度內(nèi)償還。
　　關(guān)于是否將特殊收入基金中盈余的燃油銷售稅收入，用于償還到期債券問題，立法部門與政府存在較大分歧。立法部門注重維護公路籌資的受益原則，即燃油稅收入只能用于直接相關(guān)的交通運輸項目；而政府部門試圖永久性將部分燃油稅收入轉(zhuǎn)為償還到期債券。最終，雙方圍繞這一問題達成一項解決方案——燃油稅互換。
　?。ǘ┤加投惢Q的主要內(nèi)容
　　州議會以第6號、第9號和第70號議會法案（以下分別簡稱“AB6”、“AB9”和“AB70”）的形式通過一項收入中性方案，后來被稱為“2010燃油稅互換方案”（2010 Fuel Tax Swap）。互換方案的主要內(nèi)容包括：一是廢除汽油銷售稅，增加柴油銷售稅稅率；二是增加一檔汽油附加消費稅稅率；三是用附加消費稅償還高速公路債券。
　　1.廢除汽油銷售稅，增加柴油銷售稅稅率
　　AB6廢除了州級汽油銷售稅，并且將之前汽油銷售稅收入所對應(yīng)的支出義務(wù)轉(zhuǎn)移給汽油消費稅承擔(dān)。同時加征1.75%的柴油銷售稅，將柴油消費稅稅率由每加侖18美分下調(diào)到每加侖13.6美分。
　　2.重構(gòu)汽油消費稅稅率結(jié)構(gòu)
　　燃油稅互換將汽油消費稅分為基礎(chǔ)消費稅（base excise tax）和以年度汽油價格變動為基礎(chǔ)進行稅率調(diào)整的附加消費稅（price-base excise tax）。基礎(chǔ)消費稅即改革前的消費稅，而后一種消費稅屬于新增的一種稅率每年均會調(diào)整的附加消費稅?；A(chǔ)消費稅稅率與改革前一致，而附加消費稅稅率則由以下步驟計算確定：首先，加州稅務(wù)局稅率調(diào)查委員會（Board of Equalization，BOE）預(yù)測可能放棄的汽油銷售稅收入，即如果汽油銷售稅繼續(xù)生效，將會產(chǎn)生的汽油銷售稅收入；其次，為了實現(xiàn)總體稅收收入不變，BOE計算出加征的汽油附加消費稅稅率，計算方法是將預(yù)估的汽油銷售稅收入除以汽油預(yù)期銷售的加侖數(shù)；最后，BOE根據(jù)上一財年的附加消費稅收入調(diào)整附加消費稅稅率，即以實現(xiàn)收入中性。具體調(diào)整的方法是，計算上年度模擬的汽油銷售稅收入與實際的汽油附加消費稅收入之間的差額，用差額除以實際銷售量可獲得一個稅率調(diào)整量，若這一稅率為正則意味著附加消費稅稅率要提高，反之則要下調(diào)。上述三個步驟可以使之前汽油銷售稅籌集的收入轉(zhuǎn)由汽油消費稅籌集，并保證汽油稅負(fù)大體不變。
　　3.用附加消費稅償還部分債務(wù)
　　由于汽油消費稅可以直接償還高速公路債券，AB9授權(quán)州政府將增加的汽油消費稅收入（即附加消費稅收入）用于高速公路債券償債支出。債務(wù)清償后，將附加消費稅收入歸入州卡車重量費賬戶，以承擔(dān)之前應(yīng)由汽油銷售稅收入負(fù)擔(dān)的普通公路支出。
　　（三）加州稅收互換效果的簡要評價
　　加州燃油稅互換主要產(chǎn)生兩種影響：一是使收支結(jié)構(gòu)更加合理，從而暫時解決了加州面臨的債務(wù)危機，避開了政府基金間的資金轉(zhuǎn)移障礙，使長期的燃油稅收入變動更加平滑。二是可能導(dǎo)致短期收入波動。根據(jù)Martin、Mark和Anne（2016）的報告，燃油稅互換實施后，一些項目的收入在2010-2011財年和2015-2016財年之間數(shù)額差距明顯。但根據(jù)金融事務(wù)部（Department of Finance Staff）的數(shù)據(jù)及M.Madowitz和K.Novan（2013）的研究，燃油稅互換后取消汽油銷售稅會使汽油價格的波動性下降，在一定程度上降低了燃油稅收入的波動，但是政府短期燃油稅收入的波動主要源于與汽油價格相關(guān)的不確定性，燃油稅互換并不是導(dǎo)致這些項目收入劇烈變動的主要原因。
　　二、稅收互換的其他進展：探索與嘗試
（一）伊利諾伊州地方財產(chǎn)稅與州所得稅、州銷售稅互換
　　在聯(lián)邦政府結(jié)束財政援助的2010年，伊利諾伊州在2010-2011財政年度將面臨140億美元的普通基金預(yù)算赤字，占當(dāng)年預(yù)算支出的19%。為解決州政府收入不足的問題，立法機構(gòu)通過HB174法案，將州個人和企業(yè)所得稅稅率提高至5%，并減少10%的地方財產(chǎn)稅收入；將增加的所得稅收入的三分之一用于彌補財產(chǎn)稅減免帶來的支出缺口。選擇減少財產(chǎn)稅收入的主要原因是，財產(chǎn)稅作為地方政府主要的收入來源，每年籌集的收入比州銷售稅收入多且稅率增長快，導(dǎo)致州政府財政收入的不足和民眾對財產(chǎn)稅的厭惡，而稅收互換能為州政府帶來大量收入彌補支出缺口。另外，財產(chǎn)稅互換可以減少為征收財產(chǎn)稅而設(shè)立的大量征稅機構(gòu)，從而減少征管成本。但財產(chǎn)稅互換使得稅權(quán)上移，嚴(yán)重影響了地方政府的財政獨立與完整，因而招致大量批評。即便如此，在巨額預(yù)算赤字、沉重的財產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)與地方自治的權(quán)衡中，伊利諾伊州最終通過了這一稅收互換方案。
　?。ǘ┨├?1號提案：聯(lián)邦碳稅與聯(lián)邦企業(yè)所得稅互換
　　2013年，布魯金斯學(xué)會經(jīng)濟研究中心氣候與能源經(jīng)濟政策主任阿黛爾·莫里斯，以“促進經(jīng)濟增長，減少預(yù)算赤字、冗余和低效率的監(jiān)管以及不必要的補貼，降低與氣候變化有關(guān)的成本”為出發(fā)點，提出了有關(guān)征收聯(lián)邦碳稅，并降低聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率的泰勒11號提案。提案的具體內(nèi)容包括：一是征收每噸16美元的二氧化碳稅，如若消費汽油則要加征每加侖0.16美元的汽油消費稅。為了與通貨膨脹保持一致，這一稅率每年要增加4%。二是永久性將聯(lián)邦企業(yè)所得稅稅率由35%下降到28%，以維持總體稅收收入不變。這一方案不但會使聯(lián)邦碳稅取代低效率的減排措施、節(jié)省預(yù)算和監(jiān)管成本，而且會帶來顯著的環(huán)境效益和經(jīng)濟效益，預(yù)計二十年后將會把碳排放量降低三分之一，并提高燃油效率和促進清潔能源產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。然而這一提案并沒有變?yōu)楝F(xiàn)實，碳稅只在州層面提出過具體的立法建議，且尚無顯著進展。
　?。ㄈ┟芪魑鞅戎萑加拖M稅與個人所得稅互換
　　密西西比州的交通運輸項目同樣依賴燃油稅收入，但由于燃油消費稅稅率沒有與通貨膨脹掛鉤，同樣無法產(chǎn)生足夠的收入來維持公路基礎(chǔ)設(shè)施網(wǎng)絡(luò)的完整運行。2018年，密西西比州眾議院議長Philip Gunn提出了一項稅收互換方案，旨在為該州的基礎(chǔ)設(shè)施支出增加收入。該互換方案將在四年內(nèi)每年增加州汽油消費稅每加侖0.02美元，五年內(nèi)每年增加柴油消費稅稅率每加侖0.15美元，并將燃油消費稅稅率與通貨膨脹掛鉤；逐步取消針對低收入人群的3%、4%的個人所得稅稅率，將當(dāng)前3%、4%、5%的州個人所得稅稅率級次調(diào)整為單一的5%稅率，而適用于3%、4%稅率的低收入人群將不再繳納州個人所得稅。這些調(diào)整將所得稅減免與增加燃油消費稅相結(jié)合，同時保持預(yù)測的總體收入與當(dāng)前水平大體一致。這樣能為密西西比州公路基礎(chǔ)設(shè)施的需求提供足夠的資金，同時將所得稅減免目標(biāo)定在收入范圍較低的人群，能夠減輕燃油消費稅增加帶來的稅負(fù)痛感。但該方案依然處于立法階段，未來能否最終實施尚不能確定。
　　三、美國稅收互換產(chǎn)生原因及未來發(fā)展趨勢的初步分析
　?。ㄒ唬┒愂栈Q緣何產(chǎn)生
　　通過對各種稅收互換方案的簡要介紹不難發(fā)現(xiàn)，稅收互換產(chǎn)生的直接原因是政府預(yù)算赤字或到期債務(wù)難以獲得盈余資金的援助，只能通過稅收互換的方式繞過基金制度的限制。但深層次原因在于稅制結(jié)構(gòu)性失衡及政府權(quán)力受到嚴(yán)格約束而共同導(dǎo)致的債務(wù)問題。尤其是燃油稅收入和地方財產(chǎn)稅收入均限定用途，對收入的穩(wěn)定性要求非常高。例如，燃油稅只能用于交通運輸項目支出，但燃油消費稅的從量稅率忽視了通貨膨脹因素，造成實際籌集收入的能力不斷下降；而地方財產(chǎn)稅主要用于教育支出，不同地區(qū)財產(chǎn)稅收入因房屋評估價值的不同而差異巨大，造成許多學(xué)區(qū)籌集不到必要的財產(chǎn)稅收入?，F(xiàn)有對政府權(quán)力的約束使政府難以解決上述問題，而通過稅收互換一定程度上可以繞過約束，將稅收收入與支出結(jié)構(gòu)更有效地匹配到一起，使債務(wù)問題得到更有效地解決，這便是稅收互換越來越多地出現(xiàn)在政府稅制改革中的一個重要原因。
　　（二）為什么有的稅收互換未能實施
　　在現(xiàn)有的稅收互換方案中，只有加州（2010）、伊利諾伊州（2010）、賓夕法尼亞州（2014）、南卡羅來納州（2015）和科羅拉多州（2016）的方案得以順利實施，其他稅收互換方案大都沒能推行下去或一直處于提案狀態(tài)。這其中的原因大體可由政治上對選民吸引力不足、方案設(shè)計復(fù)雜和方案效果不明朗所解釋。例如，稅收互換方案的一個鮮明特點是互換稅種的收入有增有減，但應(yīng)確保整體稅收收入不變，即采取稅種綁定的方法，增加一項稅收收入的同時降低同樣數(shù)量的另一項稅收收入。然而選民更傾向于減稅方案，政府更傾向于增稅方案，選民與政府的博弈情況在各州的表現(xiàn)不一，從而使得同一類型的稅收互換在有的州可以實施，而在別的州被否決。另外，稅收互換方案為確?！笆杖胫行浴保枰x擇合適的稅種，能夠?qū)ξ磥矶愒醋兓鞒隹煽款A(yù)測，同時設(shè)計出有效的稅率動態(tài)調(diào)整機制。加州2010燃油稅互換的設(shè)計綜合考慮了上述因素，但在未來稅源變化（燃油價格）預(yù)測的準(zhǔn)確性上表現(xiàn)不佳，一定程度上會加劇選民和政府對于稅收互換效果的懷疑。
　?。ㄈ├@開預(yù)算約束并保持地方財政獨立完整成為發(fā)展趨勢
　　繞開預(yù)算體制約束，平衡基金間的盈余程度，是美國稅收互換所要解決的首要問題。在已有或?qū)⒁M行的稅收互換中，例如，加州2010燃油稅互換繞開了政府性基金制度對基金間資金劃轉(zhuǎn)的限制，成功地實施了稅收互換。
　　另外，地方財政獨立完整也是影響稅收互換能否成功實施的因素。由于美國是聯(lián)邦制國家，所以各州與地方政府均享有高度自治權(quán)。財政獨立完整性作為政府自治權(quán)利的體現(xiàn)，一直以來受到聯(lián)邦、各州憲法的保護。稅收互換如果涉及聯(lián)邦稅種、州稅種和地方稅種之間的收入互換會面臨違憲風(fēng)險，而且難度很高。一般情況下，聯(lián)邦政府與州政府均會避開不同層級的稅種，而選擇同一層級的稅種進行稅收互換，這為未來的稅收互換發(fā)展指明了方向。
　　四、對我國的啟示
　　美國稅收互換產(chǎn)生的主要原因在于政治體制對政府權(quán)力的嚴(yán)格限制以及稅制結(jié)構(gòu)失衡的逐漸顯現(xiàn)，從而使預(yù)算制度難以有效運行。與美國不同的是，我國中央集權(quán)式政治體制賦予了政府更大的權(quán)力，稅制結(jié)構(gòu)性失衡問題對這一體制下的預(yù)算制度并無重要影響。這意味著我們應(yīng)一分為二地看待美國稅收互換改革的經(jīng)驗，并對其借鑒意義進行合理的判斷。
　　由于中美兩國的政治體制和財政體制不同，因此，美國稅收互換改革從某種角度上看并不適合我國。美國不斷涌現(xiàn)的稅收互換改革，反映了為解決因政府權(quán)力嚴(yán)格受限導(dǎo)致地方債規(guī)模擴大問題的妥協(xié)方案，體現(xiàn)了美國財政體制有缺陷的一面。一方面，過于嚴(yán)格的限制會延長政府從發(fā)現(xiàn)問題到解決問題的過程和時間，減少政府可用的必要資源，從而降低政府的運行效率；另一方面，進一步限制地方政府的收支權(quán)力有可能加劇地方債務(wù)惡化的問題。
　　然而，美國稅收互換改革在某些方面也有值得我們借鑒的地方。美國稅收互換改革的指導(dǎo)思想是，預(yù)算收支應(yīng)貫徹收支相連原則，并注重資金利用效率，這一經(jīng)驗體現(xiàn)了美國財政體制值得借鑒的一面。對于我國當(dāng)前的財政稅收體制改革有以下啟示：一是適當(dāng)限制政府的預(yù)算規(guī)模，有助于使其預(yù)算支出保持合理的規(guī)模。二是在改進預(yù)算制度的收支相連與資金利用效率方面，由于當(dāng)前我國政府性基金預(yù)算支出與一般公共預(yù)算支出存在交叉的現(xiàn)象比較明顯，現(xiàn)有專項基金在資金充裕程度上有差異，導(dǎo)致預(yù)算資金的利用效率不一，在一定程度上加劇了資金的浪費，因此，有必要進一步規(guī)范預(yù)算支出范圍和政府性基金規(guī)模。三是在稅制設(shè)計的技術(shù)方法上，美國稅收互換改革的技術(shù)經(jīng)驗在于以受益原則為指導(dǎo)選擇目標(biāo)稅種，借助政府性基金制度及專業(yè)化稅收預(yù)測機構(gòu)的優(yōu)勢，強化對稅收數(shù)據(jù)全面準(zhǔn)確的記錄、處理、預(yù)測和修正能力，用技術(shù)手段精確測算稅率。今后，我國在進行稅制改革設(shè)計稅率時，可以借鑒美國稅收互換改革的技術(shù)經(jīng)驗，準(zhǔn)確測算并評估其稅率，正確處理稅收收入與稅率結(jié)構(gòu)的聯(lián)動關(guān)系。此外，在進行稅收收入統(tǒng)計分析時，也可以借鑒其收入預(yù)測方法。


作者單位：上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟與管理學(xué)院
（本文刊載于《國際稅收》2020年第1期）