《國(guó)際稅收》2020年第3期 高陽：現(xiàn)代化進(jìn)程中國(guó)際稅收制度產(chǎn)生的基本邏輯

現(xiàn)代化進(jìn)程中國(guó)際稅收制度產(chǎn)生的基本邏輯

高陽

來源：微信公眾號(hào)國(guó)際稅收

   近年來，國(guó)際稅收正在從公共經(jīng)濟(jì)政策中相對(duì)邊緣的地帶，逐漸走向更加核心的位置，開始受到社會(huì)各界的廣泛矚目。目前，國(guó)際稅收制度處于快速變化的周期內(nèi)，這體現(xiàn)在跨境稅收規(guī)則變化和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)兩大方面：一是在跨境稅收領(lǐng)域，實(shí)施了近百年的國(guó)際稅收規(guī)則已經(jīng)進(jìn)入深度調(diào)整期。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（Base Erosionand Profit Shifting,BEPS）行動(dòng)計(jì)劃對(duì)傳統(tǒng)跨境所得稅規(guī)則進(jìn)行了系統(tǒng)而深入的改革。由于得到了二十國(guó)集團(tuán)（G20）主要國(guó)家的背書，這項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃由不具有法律約束力的倡議轉(zhuǎn)變?yōu)轭H具“軟法”影響力的行動(dòng)綱領(lǐng)，很多國(guó)家已經(jīng)根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的建議，修訂國(guó)內(nèi)稅法以及跨境稅收規(guī)則，并重新梳理本國(guó)簽署的稅收協(xié)定。二是歐美主要國(guó)家推進(jìn)所得稅減稅改革，全球出現(xiàn)新一輪國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)苗頭。

　　 近年來，國(guó)際稅收制度在運(yùn)行過程中產(chǎn)生的各種矛盾，特別是BEPS問題，本質(zhì)是國(guó)際稅收制度形成階段的各種政治經(jīng)濟(jì)條件，在其產(chǎn)生后的近一百年時(shí)間里發(fā)生了巨大變化，造成國(guó)際稅收制度，特別是跨境稅收規(guī)則與國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)逐漸脫節(jié)，國(guó)際稅收制度無法隨著各國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化以及跨國(guó)公司的業(yè)態(tài)變化而繼續(xù)適用，因而有必要對(duì)其進(jìn)行調(diào)整乃至重構(gòu)。國(guó)際稅收制度的產(chǎn)生絕非無源之水、無本之木，其制度框架在19世紀(jì)末至20世紀(jì)30年代形成，有其必然原因。要判斷今天國(guó)際稅收制度各種問題的癥結(jié)，必須先從現(xiàn)代化進(jìn)程中萌生的國(guó)際稅制的各種基本要素入手，探索目前這套國(guó)際稅收制度的起源、形成背景，以及其經(jīng)濟(jì)學(xué)原理和稅收分配原則。其后，才有可能對(duì)當(dāng)前國(guó)際政治經(jīng)濟(jì)背景下，這套國(guó)際稅收制度的適用性做出全面和理性的評(píng)估，即19世紀(jì)末至20世紀(jì)前葉構(gòu)建的國(guó)際稅收制度這一“上層建筑”，是否還能適用于21世紀(jì)的“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”。與諸多國(guó)際規(guī)則一樣，國(guó)際稅收制度形成的背景是人類進(jìn)入現(xiàn)代化，構(gòu)成國(guó)際稅收制度的基本要素是在人類進(jìn)入現(xiàn)代化的過程中形成的。因此，本文從現(xiàn)代化歷程入手，對(duì)國(guó)際稅收制度形成的背景以及國(guó)際稅收制度的構(gòu)成要素進(jìn)行分析，并對(duì)國(guó)際稅收制度形成的基本脈絡(luò)進(jìn)行梳理。
　　一、人類進(jìn)入現(xiàn)代化階段：國(guó)際稅收制度產(chǎn)生的時(shí)代背景
　　（一）現(xiàn)代化——當(dāng)代社會(huì)科學(xué)研究的樞紐
　　現(xiàn)代化是人類歷史發(fā)展階段的重要界石，是當(dāng)代社會(huì)科學(xué)研究的核心問題之一，也是國(guó)際稅收制度形成的總的歷史背景。研究任何現(xiàn)代社會(huì)制度問題，都繞不開這一時(shí)代背景。一直以來，社會(huì)科學(xué)研究者從經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、歷史學(xué)等各個(gè)不同視角對(duì)現(xiàn)代化問題進(jìn)行了持續(xù)而深刻的探討?，F(xiàn)代化研究的權(quán)威學(xué)者伊曼紐爾·沃勒斯坦在《現(xiàn)代世界體系》一書中對(duì)現(xiàn)代化有如下開宗明義的點(diǎn)題：
　　“世界社會(huì)科學(xué)的主要結(jié)論之一就是，在人類歷史上有若干大分界線。其中一個(gè)雖然只有少數(shù)社會(huì)科學(xué)家從事研究，但畢竟受到普遍的承認(rèn)，它就是所謂的新石器革命或農(nóng)業(yè)革命，另一個(gè)大分界線是現(xiàn)代世界的建立。后者即是19世紀(jì)也是當(dāng)今大多數(shù)社會(huì)科學(xué)理論的中心問題，毫無疑問，人們?cè)?現(xiàn)代'的特性（以及隨之而來的時(shí)間界線的劃分標(biāo)準(zhǔn)）爭(zhēng)論不休。非但如此，對(duì)這一變化過程的動(dòng)力問題也有很大的爭(zhēng)議。但是人們似乎已經(jīng)達(dá)成這一種共識(shí)，即在過去幾百年間，世界曾發(fā)生一些重大的結(jié)構(gòu)變化，這些變化使今天的世界與昨天有本質(zhì)上的不同。甚至那些反對(duì)突變進(jìn)化論的人，也不否認(rèn)這種結(jié)構(gòu)上的差異。”
　　從歷史視角出發(fā)，人類進(jìn)入現(xiàn)代化的基本過程是：在公元1500年前后，西歐發(fā)生了一系列重大事件，為現(xiàn)代化的開啟做好了準(zhǔn)備與鋪墊。其中包括農(nóng)奴制解體、文藝復(fù)興、宗教改革、地理大發(fā)現(xiàn)、民族國(guó)家誕生等。在這個(gè)過程中，民族國(guó)家的出現(xiàn)具有重大意義，它為現(xiàn)代化提供了制度的保障，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與社會(huì)轉(zhuǎn)型都是以此為依托的。商業(yè)精神的發(fā)展造就了價(jià)值觀念，農(nóng)業(yè)文明從根本上受到?jīng)_擊。在西歐國(guó)家，農(nóng)業(yè)文明開始瓦解，工業(yè)產(chǎn)值比重不斷提高，使西歐在發(fā)展的趨勢(shì)上走到了世界前列?，F(xiàn)代化在這樣的背景下率先在西歐起步。
　　本質(zhì)上看，現(xiàn)代化是一種文明的轉(zhuǎn)型，即從農(nóng)業(yè)文明向工業(yè)文明轉(zhuǎn)變。在18世紀(jì)后期工業(yè)革命創(chuàng)造的現(xiàn)代生產(chǎn)力的推動(dòng)下，人類社會(huì)進(jìn)入從傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)向現(xiàn)代化工業(yè)社會(huì)大轉(zhuǎn)變的新歷史起點(diǎn)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家是這一進(jìn)程的領(lǐng)頭羊，二百多年來世界各國(guó)先后被卷入現(xiàn)代化的世界大潮之中。當(dāng)然，在追趕發(fā)達(dá)國(guó)家的過程中，一些國(guó)家也開拓了自己獨(dú)特的現(xiàn)代化發(fā)展路徑，呈現(xiàn)出多元化的趨勢(shì)。
　　（二）現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)方面——工業(yè)化
　　從經(jīng)濟(jì)視角出發(fā)，現(xiàn)代化有一個(gè)核心因素，即工業(yè)化。北京大學(xué)的羅榮渠教授認(rèn)為，現(xiàn)代化作為一個(gè)世界性的歷史過程，是指人類社會(huì)從工業(yè)革命以來所經(jīng)歷的一場(chǎng)急劇變革，這一變革以工業(yè)化為推動(dòng)力，導(dǎo)致傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)社會(huì)向現(xiàn)代化工業(yè)社會(huì)的全球性的大轉(zhuǎn)變過程，它使工業(yè)主義滲透到經(jīng)濟(jì)、政治、文化、思想各個(gè)領(lǐng)域，引起深刻的相應(yīng)變化。工業(yè)化是現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)方面，在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域，現(xiàn)代化有著獨(dú)特的內(nèi)涵。經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域涉足現(xiàn)代化研究的主要學(xué)者有劉易斯、列維、羅斯托、庫茲涅茨等人。這些研究者出于經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，都把工業(yè)化視作現(xiàn)代化的核心內(nèi)容。
　　阿瑟·劉易斯在現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域具有開創(chuàng)性的研究。他認(rèn)為，“現(xiàn)代化的過程就是不斷減少傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)部門的重要性，建成一個(gè)發(fā)達(dá)資本主義社會(huì)的過程。這一過程首先由英、美等發(fā)達(dá)的中心國(guó)家開始，經(jīng)過工業(yè)化得以實(shí)現(xiàn)，而處于邊緣國(guó)家的現(xiàn)代化只有兩種選擇：或模仿中心國(guó)家的工業(yè)化，或通過與中心國(guó)家的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系為工業(yè)化創(chuàng)造條件。”
　　列維認(rèn)為，“工業(yè)化是現(xiàn)代化的核心內(nèi)容?，F(xiàn)代化定義的關(guān)鍵，在于使用無生命能源和（或）使用工具來增加他們努力效果的程度。在任何一個(gè)社會(huì)中，這兩種成分中的任何一個(gè)都不可能完全缺失或完全存在。現(xiàn)代化的標(biāo)準(zhǔn)是非生物能源與生物能源的比率。比率越高，現(xiàn)代化程度越高。”
　　羅斯托將人類社會(huì)發(fā)展劃分為多個(gè)階段，其中增長(zhǎng)階段是作為現(xiàn)代社會(huì)巨大分水嶺的起飛階段，即穩(wěn)定增長(zhǎng)的障礙和阻力得以最終克服的時(shí)期。此間，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的力量加強(qiáng)并開始支配整個(gè)社會(huì)，增長(zhǎng)成為常態(tài)，復(fù)利增長(zhǎng)似乎變成習(xí)慣和制度結(jié)構(gòu)。起飛階段是一個(gè)社會(huì)具有決定意義的過渡階段，起飛需要具備三個(gè)條件：其一，生產(chǎn)性投資率提高，例如占國(guó)民收入5%或不到5%增加到10%以上；其二，有一個(gè)或多個(gè)重要制造業(yè)部門以很高的增長(zhǎng)速度發(fā)展；其三，有一種政治、社會(huì)和制度結(jié)構(gòu)的存在，或迅速出現(xiàn)，這種結(jié)構(gòu)利用了不斷前進(jìn)的性質(zhì)。
　　（三）現(xiàn)代化創(chuàng)造了國(guó)際稅收制度產(chǎn)生的基本歷史條件
　　17世紀(jì)中期英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)革命的勝利，標(biāo)志著西方國(guó)家資本主義生產(chǎn)方式的正式確立。隨后英國(guó)奪得海上霸權(quán)，意味著它在世界貿(mào)易中占據(jù)主導(dǎo)地位。
　　18世紀(jì)中期的產(chǎn)業(yè)革命又為國(guó)際貿(mào)易的空前發(fā)展提供著十分堅(jiān)實(shí)而又廣闊的物質(zhì)基礎(chǔ)。一方面，蒸汽機(jī)的發(fā)明使用開創(chuàng)了機(jī)器大工業(yè)時(shí)代，生產(chǎn)力迅速提高，物質(zhì)產(chǎn)品大為豐富，從而真正的國(guó)際分工開始形成。另一方面，交通運(yùn)輸和通訊、聯(lián)絡(luò)的技術(shù)和工具都有突飛猛進(jìn)的發(fā)展，各國(guó)之間的距離似乎驟然變短，這就使得世界市場(chǎng)逐漸形成。正是在這種情況下，國(guó)際貿(mào)易有了驚人的巨大發(fā)展，并且從原先局部的、地區(qū)性的交易活動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)槿蛐缘膰?guó)際貿(mào)易。這個(gè)時(shí)期的國(guó)際貿(mào)易，不僅貿(mào)易數(shù)量和種類有長(zhǎng)足增長(zhǎng)，而且貿(mào)易方式和機(jī)構(gòu)職能也有創(chuàng)新發(fā)展。國(guó)際貿(mào)易的巨大發(fā)展是資本主義生產(chǎn)方式發(fā)展的必然結(jié)果。
　　19世紀(jì)70年代后，第二次工業(yè)革命不斷發(fā)展，資本主義進(jìn)入壟斷階段，主要資本主義國(guó)家的對(duì)外貿(mào)易被為數(shù)不多的壟斷組織所控制，由它們決定著一國(guó)對(duì)外貿(mào)易的地理方向和商品構(gòu)成。壟斷組織輸出巨額資本，用來擴(kuò)大商品輸出的范圍和規(guī)模。在第二次工業(yè)革命的推動(dòng)下，全球經(jīng)濟(jì)從封閉經(jīng)濟(jì)走向開放經(jīng)濟(jì)，現(xiàn)代工業(yè)組織及其跨國(guó)變體（跨國(guó)公司）開始出現(xiàn)并快速發(fā)展。在第二次工業(yè)革命中，大量發(fā)明于19世紀(jì)中后期的實(shí)用性質(zhì)的科技成果投入應(yīng)用，這極大提升了西方國(guó)家的生產(chǎn)力，其影響持續(xù)至20世紀(jì)中葉。目前，許多新興國(guó)家仍處于充分吸收第二次工業(yè)革命成果的階段，其中一些經(jīng)濟(jì)體正同時(shí)經(jīng)歷第二次與第三次工業(yè)革命。很多經(jīng)濟(jì)學(xué)家認(rèn)為，第二次工業(yè)革命對(duì)于全球經(jīng)濟(jì)的實(shí)際影響遠(yuǎn)超另外兩次工業(yè)革命。第二次工業(yè)革命顯著提升了全球的工業(yè)生產(chǎn)力，并為先進(jìn)物流體系提供必備的通訊與運(yùn)輸科技。此外，第二次工業(yè)革命引發(fā)了城市化進(jìn)程，從而形成生機(jī)勃勃的大宗消費(fèi)品市場(chǎng)，服務(wù)于這一市場(chǎng)的是日益龐大而復(fù)雜的商業(yè)組織。
　　在人類進(jìn)入現(xiàn)代化的進(jìn)程中，隨著前兩次工業(yè)革命的交替發(fā)展，資本主義生產(chǎn)方式得以確立，全球經(jīng)濟(jì)從封閉走向開放，國(guó)際稅收制度以及所有其他國(guó)際社會(huì)制度形成的基本歷史條件不斷成熟。
　　二、現(xiàn)代化背景下形成的國(guó)際稅收制度的基本構(gòu)成要素
　　在人類進(jìn)入現(xiàn)代化的進(jìn)程中，特別是工業(yè)化的背景下，構(gòu)成國(guó)際稅收的兩個(gè)基本制度要素也逐漸形成：一是所得稅制度的形成；二是公司法人制度的形成。
　　其一，所得稅制度的出現(xiàn)是國(guó)際稅收制度產(chǎn)生的真正起點(diǎn)。所得稅（國(guó)內(nèi)）是一切國(guó)際稅收（跨境稅收）的理論與實(shí)踐的淵源——國(guó)際稅收問題、國(guó)際稅收制度、國(guó)際稅收理論都發(fā)源于所得稅（國(guó)內(nèi)）制度的產(chǎn)生。在現(xiàn)代化的開放經(jīng)濟(jì)背景下，所得稅（國(guó)內(nèi)）一旦產(chǎn)生，跨境稅收問題便同時(shí)產(chǎn)生。在制定國(guó)內(nèi)所得稅制度的時(shí)候，一國(guó)稅法需要同時(shí)對(duì)居民納稅人的境外利潤(rùn)（收入），以及非居民納稅人在境內(nèi)產(chǎn)生的利潤(rùn)（收入）如何課稅進(jìn)行規(guī)定。從實(shí)際情況來看，各國(guó)的國(guó)際稅收（跨境所得稅）制度是與所得稅（國(guó)內(nèi)）制度同時(shí)產(chǎn)生的。各國(guó)所得稅法及其跨境所得稅規(guī)則產(chǎn)生，構(gòu)建了現(xiàn)代國(guó)際稅收制度的國(guó)內(nèi)法部分。在開放經(jīng)濟(jì)條件下，所得稅的產(chǎn)生標(biāo)志著國(guó)際稅收制度（國(guó)內(nèi)法部分）的正式確立。
　　其二，公司法人制度的出現(xiàn)為國(guó)際稅收制度產(chǎn)生提供了商業(yè)法律基礎(chǔ)。在現(xiàn)代開放經(jīng)濟(jì)背景下，全球經(jīng)貿(mào)往來的主要載體是跨國(guó)公司，即公司法人，而不是自然人。國(guó)際稅收的法律規(guī)則主要是要解決企業(yè)所得稅的全球分配，而不是個(gè)人所得稅的全球分配。另一方面，公司法人制度大大加大了所得稅制度特別是國(guó)際稅收制度的復(fù)雜性。假設(shè)跨國(guó)貿(mào)易與投資領(lǐng)域只有自然人，或者全部“穿透法人面紗”對(duì)公司股東征稅，則情況要簡(jiǎn)化得多。相對(duì)自然人，法人具有構(gòu)成與組織的靈活性和復(fù)雜性特征，正是由于現(xiàn)代國(guó)家對(duì)于公司“法人人格”的普遍尊重，才會(huì)產(chǎn)生復(fù)雜的國(guó)際稅收管理問題。
　　所得稅制度與公司法人制度這兩個(gè)構(gòu)成國(guó)際稅收的基本制度要素，幾乎在同一歷史時(shí)期形成，即18世紀(jì)至19世紀(jì)末第二次工業(yè)革命的頂峰階段，并深植于當(dāng)時(shí)政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)變革的時(shí)代背景。
　　（一）所得稅制度的產(chǎn)生
　　在18世紀(jì)末到20世紀(jì)初，美國(guó)和一些歐洲國(guó)家陸續(xù)建立了所得稅制度?，F(xiàn)代所得稅制度的產(chǎn)生并非偶然，體現(xiàn)了人類進(jìn)入現(xiàn)代化對(duì)于稅制改革的必然要求。
　　第一，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)變化的需要。前兩次工業(yè)革命使得資本主義國(guó)家的工業(yè)生產(chǎn)能力快速提升，而傳統(tǒng)以商品稅和關(guān)稅為主的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)會(huì)抑制工業(yè)發(fā)展。因此，在這一階段，資本主義財(cái)政體系的一個(gè)突出特點(diǎn)是從商品稅向所得稅過渡。所得稅在歐美國(guó)家產(chǎn)生后，資本主義國(guó)家的稅制結(jié)構(gòu)從19世紀(jì)末20世紀(jì)初開始出現(xiàn)以商品課稅為主向以所得課稅為主的方向迅速轉(zhuǎn)變。例如，1880-1915年商品課稅收入占全部稅收收入的比重，英國(guó)從53%降為35%，德國(guó)從97%降到53%；與此同時(shí)，兩國(guó)的所得稅在稅制結(jié)構(gòu)中的地位都有了明顯的上升，到第一次世界大戰(zhàn)（1914年）爆發(fā)以前，兩國(guó)的所得稅收入已占全部稅收收入的20%以上。美國(guó)聯(lián)邦政府20世紀(jì)初期的稅制結(jié)構(gòu)也以商品課稅為主，在1902年，關(guān)稅和國(guó)內(nèi)商品稅收入占聯(lián)邦政府全部稅收收入的比重高達(dá)95%。1913年美國(guó)所得稅產(chǎn)生后，隨即體現(xiàn)出非常有效而強(qiáng)大的財(cái)政收入功能，到1922年，美國(guó)的公司所得稅和個(gè)人所得稅收入占聯(lián)邦政府全部稅收收入的比重已高達(dá)56.8%，從而取代了關(guān)稅在美國(guó)財(cái)政收入中的主體地位。
　　第二，現(xiàn)代國(guó)家對(duì)于公平的要求?，F(xiàn)代資本主義國(guó)家形成后，為適應(yīng)自由資本主義商品經(jīng)濟(jì)等價(jià)交換和自由競(jìng)爭(zhēng)的要求，人民在政治上提出“自由、平等、民主”等口號(hào)。議會(huì)制度和由此產(chǎn)生的代表（議員）選舉制度、競(jìng)選代表席位的政黨制度，以及強(qiáng)調(diào)議會(huì)的權(quán)力，是自由資本主義時(shí)期資產(chǎn)階級(jí)民主的主要表現(xiàn)，也是自由資本主義國(guó)家政治的主要特點(diǎn)。然而，從17世紀(jì)開始，歐洲國(guó)家由于受重商主義思想的影響，在對(duì)外貿(mào)易中普遍實(shí)行獎(jiǎng)出限入政策，以爭(zhēng)取實(shí)現(xiàn)貿(mào)易順差、增加國(guó)內(nèi)的金銀積累。為了貫徹重商主義的經(jīng)濟(jì)政策，各國(guó)紛紛把關(guān)稅作為獎(jiǎng)出限入的手段，實(shí)行保護(hù)關(guān)稅制度。例如，美國(guó)第一任財(cái)政部長(zhǎng)漢密爾頓在1791年向國(guó)會(huì)提交的《關(guān)于制造業(yè)的報(bào)告》中指出在英國(guó)已率先進(jìn)行工業(yè)化的情況下，美國(guó)要想發(fā)展自己的國(guó)內(nèi)工業(yè)，必須將關(guān)稅提高到一定程度，以限制英國(guó)廉價(jià)制造品的大量進(jìn)口，否則生產(chǎn)效率較低的國(guó)內(nèi)幼稚產(chǎn)業(yè)在產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)面前很難成長(zhǎng)起來。漢密爾頓的“幼稚工業(yè)”理論和保護(hù)關(guān)稅政策后來得到了資本主義國(guó)家的普遍重視和采納。
　　然而，關(guān)稅與國(guó)內(nèi)商品稅一樣，都具有累退性，因而高關(guān)稅制度在保護(hù)國(guó)內(nèi)產(chǎn)業(yè)與資產(chǎn)階級(jí)利益的同時(shí)，嚴(yán)重?fù)p害了低收入階層的經(jīng)濟(jì)利益。這是因?yàn)?，高關(guān)稅對(duì)于本國(guó)幼稚產(chǎn)業(yè)進(jìn)行了保護(hù)，但同時(shí)限制了國(guó)外廉價(jià)產(chǎn)品進(jìn)入本國(guó)市場(chǎng)。低收入階層不得不購(gòu)買高價(jià)生活用品，為本國(guó)工業(yè)資本家的發(fā)展補(bǔ)貼成本。正因?yàn)槿绱?，高關(guān)稅政策引起了歐美各國(guó)國(guó)內(nèi)民眾的強(qiáng)烈不滿。經(jīng)過長(zhǎng)期政治博弈，降低關(guān)稅的改革勢(shì)在必行。相對(duì)關(guān)稅和其他國(guó)內(nèi)商品稅而言，對(duì)凈收入（利潤(rùn)）課征的所得稅比商品稅更加符合公平原則，所以所得稅就成為關(guān)稅的優(yōu)先替代選擇。英國(guó)、美國(guó)和其他地方一樣，有關(guān)所得稅的爭(zhēng)論時(shí)常與對(duì)關(guān)稅的爭(zhēng)議混雜在一起。從立法過程看，美國(guó)最初征收的所得稅是與關(guān)稅改革法案綁定在一起的，在1894年的所得稅法案中，所得稅作為關(guān)稅改革法案中的一個(gè)“附件”被提出，目的是為彌補(bǔ)關(guān)稅稅率降低后出現(xiàn)收入缺口。當(dāng)時(shí)美國(guó)所得稅立法可以在兩院被通過的政治原因，主要是所得稅體現(xiàn)了公平性。
　　第三，戰(zhàn)爭(zhēng)的直接需要。在資本主義國(guó)家形成階段，各國(guó)普遍經(jīng)歷了國(guó)內(nèi)戰(zhàn)爭(zhēng)；資本主義國(guó)家建立后，各國(guó)開始爭(zhēng)奪全球資源與市場(chǎng)，進(jìn)而戰(zhàn)事頻繁。然而，歐美國(guó)家傳統(tǒng)的財(cái)政結(jié)構(gòu)使其財(cái)政收入不足以支撐高額的軍費(fèi)，因此紛紛以開征臨時(shí)所得稅作為一種重要的軍費(fèi)籌款方式。1798年，英國(guó)最早引入了所得稅（臨時(shí)），并將其作為戰(zhàn)時(shí)措施來籌集資金，到1874年確立為永久性稅種。19世紀(jì)之后西方各國(guó)相繼開征所得稅。美國(guó)在南北戰(zhàn)爭(zhēng)開始后，出于戰(zhàn)時(shí)財(cái)政的緊急需要，1861年收入法案第一次引入了所得稅（臨時(shí)）。直到1913年，美國(guó)才通過第十六號(hào)憲法修正案確立了聯(lián)邦有權(quán)課征所得稅，1913年收入法案正式引入了所得稅。德國(guó)開征個(gè)人所得稅制度的直接原因也與戰(zhàn)爭(zhēng)息息相關(guān)。1808年德國(guó)在普法戰(zhàn)爭(zhēng)中失敗，被迫向法國(guó)賠款，為籌措對(duì)法戰(zhàn)爭(zhēng)賠款，德國(guó)借鑒英國(guó)開征個(gè)人所得稅的經(jīng)驗(yàn)而創(chuàng)設(shè)德國(guó)的個(gè)人所得稅制度，后由于地主資產(chǎn)階級(jí)的強(qiáng)烈反對(duì)而停征，直到1891年才又恢復(fù)個(gè)人所得稅。
　　第四，征管能力的提升。歷史上對(duì)于所得稅的呼喚早已有之。個(gè)人所得稅與“人頭稅”的區(qū)別在于，作為“人身稅”的所得稅是對(duì)凈所得課稅，而不是按人頭課稅。這種稅制設(shè)計(jì)符合亞當(dāng)·斯密提出的稅收公平原則，但斯密在他所在的時(shí)代并不主張凈所得稅，因?yàn)楫?dāng)時(shí)存在著無法克服的征管難題。斯密指出：“每個(gè)人應(yīng)繳納的稅收，確定性與公平性一樣，是個(gè)非常重要的問題。我相信，從世界各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來看，程度大的不公平性比起程度小的不確定性，帶來的禍患要少。”然而，隨著時(shí)代的發(fā)展，稅收征管瓶頸被不斷克服，對(duì)凈所得課稅的可能性越來越大。特別是公司法人產(chǎn)生后，所得稅越來越成為可能：一是法人的誕生有利于所得稅征管。民商法對(duì)法人有一系列商業(yè)注冊(cè)管理?xiàng)l件，滿足這些條件的公司法人才可以正常運(yùn)轉(zhuǎn)，這些注冊(cè)管理?xiàng)l件與稅收征管綁定在一起，有利于準(zhǔn)確計(jì)算凈利潤(rùn)并有效征收所得稅。二是“源泉扣繳”的制度設(shè)計(jì)，大大降低了對(duì)自然人的征管難度。這樣，斯密時(shí)代的征管約束逐漸被松綁，為所得稅的產(chǎn)生提供了現(xiàn)實(shí)的征管條件。
　　在現(xiàn)代化的進(jìn)程中，所得稅誕生的各種條件逐漸成熟，所得稅制度開始在歐美各國(guó)國(guó)內(nèi)逐漸產(chǎn)生。由于在開放經(jīng)濟(jì)條件下，確立所得稅的國(guó)家需要處理居民的境外所得稅收和非居民的境內(nèi)所得稅收，因而各國(guó)的所得稅法都明確了所得稅的跨境稅收規(guī)則，如美國(guó)的境外稅收抵免制度、英國(guó)在英聯(lián)邦范圍內(nèi)的境外稅收抵免制度、法國(guó)的境外稅收免稅制度等，國(guó)際稅收制度的國(guó)內(nèi)法部分與所得稅一同隨之產(chǎn)生。
　　（二）公司法人制度的產(chǎn)生
　　公司法人制度的出現(xiàn)深刻影響了國(guó)際稅收制度的形成與發(fā)展。同時(shí)，法人制度的出現(xiàn)，為所得稅的稅收分配，特別是跨境稅收分配（包括國(guó)內(nèi)和國(guó)際兩個(gè)部分）帶來了新的理論與現(xiàn)實(shí)難題。
　　作為一種商業(yè)組織，公司法人的源流主要有兩個(gè)：一個(gè)是索西塔斯（Societas），一個(gè)是康美達(dá)（Kommmenda）。索西塔斯主要流行于日耳曼民族的北方陸上跨地域貿(mào)易，是一種合伙制，就是若干股東共用同一個(gè)商號(hào)，以維持對(duì)外信用，合伙人之間要承擔(dān)無限連帶責(zé)任。由于股東責(zé)任的無限性和連帶性，合伙人風(fēng)險(xiǎn)大，所以合伙人數(shù)量比較少?？得肋_(dá)主要流行于歐洲南方海上貿(mào)易，由于海上貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)高、利潤(rùn)大，貨物和運(yùn)費(fèi)采用集資入股的方式辦理，股東只承擔(dān)有限責(zé)任?？得肋_(dá)的合股股東只承擔(dān)一次性貿(mào)易販運(yùn)的有限責(zé)任，所以股東數(shù)量比較多。
　　在兩種形式的合股（或者合伙）產(chǎn)生的早期并不需要法人治理結(jié)構(gòu)，因?yàn)檫€沒有復(fù)雜的意見糾紛。索西塔斯的合伙人數(shù)量很少，一般都是一個(gè)家族的成員，合伙人之間的意見糾紛，很大程度上可以依靠日耳曼人特有的共同體意識(shí)達(dá)成互相的諒解；康美達(dá)的股東雖多，但是僅涉及一次性投資貿(mào)易，也沒有必要設(shè)立常設(shè)組織機(jī)構(gòu)來協(xié)調(diào)股東或者合伙人之間的糾紛。
　　當(dāng)人類歷史開始步入現(xiàn)代化歷程，到了16世紀(jì)前后，合股集資的長(zhǎng)期性和大型化商業(yè)組織開始逐漸生成，這就不得不借助法人治理結(jié)構(gòu)來排解日益復(fù)雜的糾紛，結(jié)果衍生型的股份有限責(zé)任公司，形成了法人共同體。在17世紀(jì)，大約同時(shí)產(chǎn)生了荷蘭東印度公司和英國(guó)東印度公司。
　　從為了商業(yè)目的而自然生成的合股制（康美達(dá)）和合伙制（索西塔斯），向現(xiàn)代大型的永久性的股份有限公司過渡，并不是一個(gè)自然而然的事情，而必須借助一個(gè)重要的“靈魂性”的東西，這就是法人。從12世紀(jì)到16世紀(jì)，法人機(jī)構(gòu)這種組織方式一直都在從神事機(jī)構(gòu)向世俗機(jī)構(gòu)擴(kuò)展，尤以城市為甚，包括兄弟會(huì)、行會(huì)、商人同盟、城市公社等。因此，在這種歷史氛圍下，到了17世紀(jì)，分別在荷蘭和英國(guó)出現(xiàn)了以法人形式組建的大型公眾公司。就荷蘭東印度公司和英國(guó)東印度公司來說，本身是為了對(duì)印度的遠(yuǎn)洋貿(mào)易而組建的，在當(dāng)時(shí)的條件下，風(fēng)險(xiǎn)高、規(guī)模大，而且必須做持久性的經(jīng)營(yíng)考慮，且涉及國(guó)家利益和公眾利益，這和其他一些世俗法人機(jī)構(gòu)的公共需求是一個(gè)道理。因此，也只有借助法人機(jī)構(gòu)的組織方式，才能解決復(fù)雜的組織問題。于是法人機(jī)構(gòu)的演化，就進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)代，公司法人時(shí)代。
　　17世紀(jì)英國(guó)、荷蘭等國(guó)開始廣泛設(shè)立的殖民公司，比如著名的英國(guó)東印度公司和荷蘭東印度公司就是最早的股份有限公司。然而，當(dāng)時(shí)的公司法人制度非常嚴(yán)苛。18世紀(jì)早期的公司被一系列不斷升級(jí)的投機(jī)甚至欺詐案所影響，最典型的是英國(guó)的南海泡沫案。由于當(dāng)時(shí)的股份公司制度不夠完善，缺乏穩(wěn)定性，因此公司結(jié)構(gòu)與活動(dòng)被嚴(yán)格限制。1720年，英國(guó)國(guó)會(huì)通過了“泡沫法案”（《反金融欺詐和投資法》），規(guī)定只有被英國(guó)皇家法律或國(guó)會(huì)法案通過的公司才可以發(fā)行可轉(zhuǎn)讓股票。
　　隨著現(xiàn)代產(chǎn)業(yè)發(fā)展的需要，公司法人制度在英國(guó)和美國(guó)不斷得到完善。到了19世紀(jì)早期，英國(guó)公司法有所突破，使得公司制度更具靈活性。1844年，英國(guó)國(guó)會(huì)通過了公司注冊(cè)與合并法案。1844年和1862年，其他兩項(xiàng)法案獲得通過，取消了對(duì)公司發(fā)展規(guī)模的限制，使得英國(guó)公司有更加寬松的法律環(huán)境。美國(guó)開始沿襲了英國(guó)對(duì)于公司法的嚴(yán)格管制態(tài)度，之后逐漸對(duì)公司的法律管制松綁。美國(guó)的第一部普通公司法（General Corporate Law）于1823年在紐約州產(chǎn)生，該法只適用于制造類企業(yè)。1830年，雖然仍有爭(zhēng)議和反對(duì)意見，但一般公司法已經(jīng)在美國(guó)很多州獲得通過。1886年，在圣克拉拉和南太平洋鐵路案中，美國(guó)最高法院做出了重要判決，允許聯(lián)邦憲法保護(hù)公司將自己視作“人”，從而避免州法律規(guī)制的做法。在19世紀(jì)的后期，英國(guó)法院也開始認(rèn)為公司具有“法人人格”的概念。1875年，美國(guó)新澤西州出現(xiàn)了現(xiàn)代公司法的形式。
　　當(dāng)公司法人制度的發(fā)展使其必須與所得稅制度交叉時(shí)，新的稅收問題產(chǎn)生了。因?yàn)楣镜乃腥艘呀?jīng)繳納過個(gè)人所得稅，再征收公司所得稅勢(shì)必引起對(duì)雙重征稅的質(zhì)疑，也就帶來了現(xiàn)代法人所得稅——這一前所未有的稅收問題。歐美國(guó)家對(duì)這一問題的認(rèn)識(shí)有一個(gè)過程：1813年，美國(guó)最高法院曾經(jīng)判決僅有公司的不動(dòng)產(chǎn)可以被課稅。隨著公司法的發(fā)展，公司作為稅收實(shí)體與其所有者分離的原則，在美國(guó)1894年收入法案中確立下來。雖然該法案隨后被判違憲，但1909年一種被憲法所容納的公司所得稅形式獲得法律通過并推廣實(shí)行——這一聯(lián)邦所得稅模式延續(xù)至今，只是當(dāng)時(shí)的稅率在今天看來非常低，1909年僅對(duì)5000美金以上的所得課征1%的所得稅，經(jīng)過第一次世界大戰(zhàn)后所得稅比重迅速提升，到了1918年，對(duì)2000美元以上的所得課征12%的所得稅，并逐步取代了關(guān)稅的財(cái)政收入功能。1940年，公司所得稅稅率上升到38%，已經(jīng)與此后美國(guó)公司所得稅稅率基本在一個(gè)水平。
　　（三）跨國(guó)公司的形成與發(fā)展引發(fā)的國(guó)際稅收問題
　　在開放經(jīng)濟(jì)條件下，公司在全球范圍內(nèi)經(jīng)帶來了更加復(fù)雜的國(guó)際稅收問題。跨國(guó)公司的產(chǎn)生并非一蹴而就，其對(duì)國(guó)際稅收的影響也是逐步深化的。第二次工業(yè)革命以前，很少有企業(yè)能夠被冠以跨國(guó)公司的稱號(hào)。盡管企業(yè)的國(guó)際業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)非常廣泛，跨境交換的商品和資本價(jià)值高，且參與國(guó)家和企業(yè)的數(shù)量繁多，但本質(zhì)上這些企業(yè)的活動(dòng)集約程度不高，大部分的活動(dòng)都不是跨境整合的業(yè)務(wù)。隨著第二次工業(yè)革命的不斷深入，跨國(guó)公司的業(yè)態(tài)繼續(xù)發(fā)展，對(duì)外投資模式從以間接投資為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯油顿Y為主，進(jìn)而將價(jià)值鏈延伸至全球范圍。
　　在第二次工業(yè)革命階段，資本主義國(guó)家走向壟斷資本主義，以生產(chǎn)的規(guī)模經(jīng)濟(jì)和營(yíng)銷的范圍經(jīng)濟(jì)為特征的資本密集型行業(yè)尤其受到第二次工業(yè)革命的影響，比如精煉廠（糖和石油）、動(dòng)物和植物油、化學(xué)制品、鐵、銅和鋁（初級(jí)加工和產(chǎn)品）以及標(biāo)準(zhǔn)化機(jī)械包裝、加工食品等，這些行業(yè)潛在生產(chǎn)力的不斷被挖掘使得發(fā)展大型企業(yè)成為商業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)，大型企業(yè)可以高度集中資本，通過健全的企業(yè)制度和專業(yè)管理來監(jiān)督復(fù)雜的流程。只有當(dāng)專業(yè)管理能夠確保中間產(chǎn)品穩(wěn)定持續(xù)的供應(yīng)、工廠工作流程不受干擾、制成品有穩(wěn)定的市場(chǎng)和分銷網(wǎng)絡(luò)，資本密集程度更高的生產(chǎn)技術(shù)才可能得到有效的利用。在第二次工業(yè)革命中，德國(guó)和美國(guó)代替英國(guó)，成為了這些新興行業(yè)發(fā)展的新一代引領(lǐng)者。德國(guó)的工業(yè)銀行快速發(fā)展，可以提供長(zhǎng)期貸款，承擔(dān)重要所有權(quán)責(zé)任，很好地支持了德國(guó)企業(yè)在資本密集型鑄鋼、電力及化學(xué)品方面的優(yōu)勢(shì)。相反，英國(guó)的商業(yè)銀行只專注于短期借貸，將資本投向海外而不是英國(guó)制造業(yè)。在20世紀(jì)之交，德國(guó)和美國(guó)的工業(yè)能力逐漸超越了英國(guó)。與此同時(shí)，英國(guó)的主要工業(yè)企業(yè)集中在第一次工業(yè)革命產(chǎn)生的行業(yè)，如紡織和造船業(yè)，而德國(guó)和美國(guó)在第二次工業(yè)革命中誕生的行業(yè)實(shí)力更強(qiáng)，如機(jī)器工具和化學(xué)產(chǎn)品。
　　到19世紀(jì)末和20世紀(jì)初，第二次工業(yè)革命開始達(dá)到頂峰，輪船及跨大西洋通信速度的巨大提升，特別是1866年第一條橫越大西洋電纜的竣工，為母國(guó)及東道國(guó)業(yè)務(wù)的整合提供了便利。真正意義上的跨國(guó)公司正是在這一階段開始出現(xiàn)?？鐕?guó)公司與傳統(tǒng)的國(guó)際商會(huì)的主要區(qū)別在于，跨國(guó)公司主要從事國(guó)際直接投資而非間接投資，進(jìn)而將整個(gè)價(jià)值鏈延伸至全球范圍。這一時(shí)期，跨國(guó)公司的海外投資可以被看作是增值活動(dòng)從母國(guó)向東道國(guó)的地域性擴(kuò)張，投資由母國(guó)管理層控制，跨國(guó)公司價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)跨越國(guó)境的方式，導(dǎo)致很難判斷跨國(guó)公司在哪個(gè)國(guó)家創(chuàng)造了多少價(jià)值，如前所述，這至今仍然是國(guó)際稅收制度在分配稅收管轄權(quán)時(shí)所面臨的核心難題。換言之，以直接投資為主，意味著跨國(guó)投資者不僅獲得海外投資的消極所得（股息與利息），而且還參與了海外積極所得（利潤(rùn)）的價(jià)值創(chuàng)造，從而進(jìn)一步加大了跨國(guó)公司全球利潤(rùn)分配的復(fù)雜性。
　　當(dāng)然，除了公司法人，自然人也存在跨境經(jīng)濟(jì)行為，但其規(guī)模相對(duì)有限。隨著20世紀(jì)末數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展，個(gè)人提供跨境服務(wù)的能力越來越強(qiáng)，規(guī)模越來越大。但在國(guó)際稅收制度形成的時(shí)代，自然人跨境經(jīng)營(yíng)的體量是無法與跨國(guó)公司相提并論的。
　　三、國(guó)際稅收制度與國(guó)際稅收理論開始形成
　　在歐美各國(guó)確立所得稅制度的同時(shí)，都制定了各自的跨境所得稅收規(guī)則。由于各國(guó)跨境稅收規(guī)則相互獨(dú)立又存在諸多不一致，在稅收實(shí)踐中就產(chǎn)生了各國(guó)對(duì)跨境納稅人的雙重征稅問題（即對(duì)同一筆利潤(rùn)，居民國(guó)與來源國(guó)都課征所得稅），阻礙了全球自由貿(mào)易，并帶來了境內(nèi)投資與境外投資的稅負(fù)不公平。隨著國(guó)際社會(huì)解決國(guó)際雙重征稅問題的需要日益迫切，現(xiàn)代國(guó)際稅收制度開始逐漸醞釀形成。國(guó)際稅收制度體系由規(guī)范國(guó)際稅收運(yùn)行的一整套理論原則、法律和規(guī)則構(gòu)成。與此相對(duì)應(yīng)，國(guó)際稅收制度體系包括三個(gè)維度：國(guó)際稅收法律制度；規(guī)范國(guó)際稅收分配的基本準(zhǔn)則；國(guó)際稅收分配的基本理論原則。
　　（一）國(guó)際稅收法律制度的產(chǎn)生
　　國(guó)際稅收制度的形成是一個(gè)連續(xù)的制度產(chǎn)生過程，并沒有“一刀切”式的分水嶺。國(guó)際稅收制度的國(guó)內(nèi)法部分即歐美主要國(guó)家的所得稅及其跨境稅收規(guī)則，集中于18世紀(jì)末到20世紀(jì)初形成。而國(guó)際稅收制度的國(guó)際法部分（國(guó)際稅收協(xié)定范本），形成于20世紀(jì)20-30年代。規(guī)范國(guó)際稅收分配的基本原理與基本準(zhǔn)則集中體現(xiàn)在國(guó)際稅收協(xié)定范本之中，在國(guó)際稅收協(xié)定范本的產(chǎn)生過程中逐步形成、發(fā)展與完善。
　　在20世紀(jì)20-30年代，國(guó)際稅收制度的國(guó)際法部分取得了本質(zhì)上的推進(jìn)。從20世紀(jì)初期開始，主要為了解決對(duì)跨國(guó)公司的雙重征稅問題，西方主要國(guó)家先后借助國(guó)際商會(huì)和國(guó)際聯(lián)盟兩個(gè)國(guó)際組織研究、構(gòu)建國(guó)際稅收規(guī)范，經(jīng)過反復(fù)研究，國(guó)際聯(lián)盟于1928年發(fā)布了全球首個(gè)避免雙重征稅和避免偷逃稅的稅收協(xié)定范本。在制定國(guó)際稅收協(xié)定范本的過程中，國(guó)際稅收制度的國(guó)際法部分（國(guó)際稅收協(xié)定）、國(guó)際稅收制度的理論框架與國(guó)際稅收的實(shí)務(wù)處理原則、方法，不斷疊加形成，從而構(gòu)成了理論、制度與實(shí)務(wù)三位一體的全面的國(guó)際稅收制度體系。
　　1928年稅收協(xié)定范本的形成，標(biāo)志著國(guó)際稅收分配基本準(zhǔn)則的確立。盡管世界經(jīng)濟(jì)在過去近一百年的時(shí)間里發(fā)生了巨大變化，但當(dāng)時(shí)形成的國(guó)際稅收分配基本準(zhǔn)則，仍然影響著今天國(guó)際經(jīng)貿(mào)往來的所得稅與財(cái)產(chǎn)稅結(jié)果。1923年國(guó)際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告建議，通過來源國(guó)適用較低的預(yù)提所得稅稅率，將在來源國(guó)產(chǎn)生的消極所得的征稅權(quán)大部分保留給居民國(guó)；通過常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，將在來源國(guó)產(chǎn)生的積極所得的征稅權(quán)基本保留給來源國(guó)——這一總體折中方案在1928年國(guó)際聯(lián)盟的協(xié)定范本中被大體上確立了下來，并在1946年國(guó)際聯(lián)盟倫敦范本中予以保留，之后又被延續(xù)納入1963年OECD的稅收協(xié)定范本及后續(xù)版本中。
　　（二）國(guó)際稅收理論的形成
　　國(guó)際稅收制度是否能夠有效運(yùn)行，其內(nèi)在因素是其構(gòu)建的相關(guān)理論基礎(chǔ)是否適用。國(guó)際稅收雖然具有獨(dú)特性，但并不存在脫離所得稅基礎(chǔ)理論的跨境稅收理論。國(guó)際稅制是國(guó)內(nèi)稅制的跨境延伸，國(guó)際稅收制度的形成與國(guó)內(nèi)稅制的形成是有機(jī)整體。國(guó)際稅收理論發(fā)源于國(guó)內(nèi)所得稅制度的產(chǎn)生。
　　在19世紀(jì)20-30年代，國(guó)際稅收規(guī)則的締造者們，在來源國(guó)和居民國(guó)之間找到有理有據(jù)的征稅權(quán)分配方法。這些分配方法在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為是基于健全合理的法律和財(cái)政學(xué)原理基礎(chǔ)。這些原理與國(guó)內(nèi)所得稅的理論原則大體一致，被貫徹到現(xiàn)代國(guó)際稅收制度的整體法律體系內(nèi)，包括各國(guó)所得稅的跨境稅收規(guī)則，以及國(guó)際稅收協(xié)定范本，至今支撐著國(guó)際稅收制度的運(yùn)行。這些理論原則可以劃分為兩類：一類基于價(jià)值判斷的稅收公平原則，包括“受益原則”和“能力原則”，以及將兩者相結(jié)合的“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則”；一類是客觀的稅收效率原則，主要包括“資本輸出原則”和“資本輸入原則”?！笆芤嬖瓌t”主要支持國(guó)際稅收的來源地課稅原則，而“能力原則”則更多支持了國(guó)際稅收的居住地課稅原則。需要指出的是，在19世紀(jì)20-30年代制定國(guó)際稅收規(guī)則的時(shí)候，還沒有資本輸入中性、資本輸出中性等中性經(jīng)濟(jì)概念。相關(guān)概念是后來的財(cái)政學(xué)家如佩吉（Peggy）和馬斯格雷夫（Musgrave）在20世紀(jì)60年代提出的。但是，在國(guó)際稅收制度構(gòu)架的過程中，不論是國(guó)際稅收制度的國(guó)內(nèi)法部分（國(guó)內(nèi)所得稅跨境稅收規(guī)則），還是國(guó)際法部分（稅收協(xié)定范本）的各種所得稅分配方案，都已經(jīng)體現(xiàn)了中性經(jīng)濟(jì)概念。
　　為了更清晰地分配國(guó)際征稅權(quán)，增強(qiáng)在跨境稅收中的解釋能力和可行性，1923年國(guó)際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告中首次提出了結(jié)合“受益原則”和“能力原則”的“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則”，該原則比“能力原則”和“受益原則”更利于在國(guó)際稅收實(shí)踐中被應(yīng)用。正是由于“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則”的提出，1923年經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告在國(guó)際稅收理論構(gòu)建過程中起到了基礎(chǔ)性作用。1928年稅收協(xié)定范本的形成，集中體現(xiàn)了國(guó)際稅收理論原則。形成于20世紀(jì)20-30年代的國(guó)際稅收基本理論原則依然指導(dǎo)著今天的國(guó)際稅收實(shí)踐，雖然跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)的變化、各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法的變化，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展對(duì)相關(guān)理論原則產(chǎn)生了沖擊，但目前尚沒有形成新的國(guó)際稅收理論原則。
　　相比國(guó)內(nèi)所得稅理論，國(guó)際稅收理論的獨(dú)特性體現(xiàn)在其適用范圍上。在一個(gè)國(guó)家的單一稅收管轄范圍內(nèi)，只需要考慮所得稅對(duì)于本國(guó)經(jīng)濟(jì)福利產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響；在開放經(jīng)濟(jì)條件下，一國(guó)的國(guó)際稅收政策不僅會(huì)對(duì)本國(guó)經(jīng)濟(jì)福利產(chǎn)生影響，也會(huì)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)福利產(chǎn)生影響，因此需要考慮的變量大大增加了。如果要實(shí)現(xiàn)純粹的資本輸出中性或資本輸入中性，進(jìn)而達(dá)到全球經(jīng)濟(jì)福利最大化的目標(biāo)，就要求各國(guó)統(tǒng)一制定跨境所得稅政策并統(tǒng)一稅率，放棄來源地稅收或者居民稅收中的一種，這在現(xiàn)實(shí)中是難以實(shí)現(xiàn)的。在沒有超國(guó)家主權(quán)存在的情況下，各國(guó)很難完全根據(jù)理論上的經(jīng)濟(jì)最優(yōu)目標(biāo)去制定跨境稅收政策。
　　四、總結(jié)
　　現(xiàn)代化是人類歷史發(fā)展階段的重要界碑，是國(guó)際稅收制度形成的時(shí)代背景。隨著工業(yè)化進(jìn)程，人類社會(huì)的生產(chǎn)能力大幅提升，生產(chǎn)力的發(fā)展又推動(dòng)了生產(chǎn)關(guān)系的發(fā)展，社會(huì)各階層力量對(duì)比不斷變化，新的現(xiàn)代政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)制度正是在這一過程中不斷推陳出新，其中就包括現(xiàn)代化背景下的稅收制度和國(guó)際稅收制度。國(guó)際稅收制度的形成，是人類社會(huì)向現(xiàn)代化演變過程中，所有經(jīng)濟(jì)制度領(lǐng)域變革發(fā)展的一個(gè)方面，是“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”之上的“上層建筑”。同樣，判斷今天國(guó)際稅收制度這一“上層建筑”是否穩(wěn)定，依然需要評(píng)估其是否與今天的“經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”相適應(yīng)。






作者單位：中國(guó)稅務(wù)雜志社
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第3期）