【2020年5月15日】全世界稅務(wù)局，聯(lián)合起來(lái)?。ǘ?-美國(guó)稅改釜底抽薪

八國(guó)集團(tuán)（“G8”）和經(jīng)濟(jì)合作發(fā)展組織（“OECD”）領(lǐng)導(dǎo)著稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（“BEPS”）項(xiàng)目對(duì)抗跨國(guó)避稅。但是領(lǐng)導(dǎo)集團(tuán)內(nèi)部也有路線斗爭(zhēng)。歐洲國(guó)家代表保守派，走多邊主義路線，主張保持原有的國(guó)際稅收規(guī)則體系并進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充和修改。而美國(guó)則代表激進(jìn)派，走單邊主義路線，主張打破一個(gè)舊世界，建立一個(gè)新世界。一群人走的遠(yuǎn)，一個(gè)人走得快。2018年1月1日美國(guó)總統(tǒng)特朗普簽署的《減稅和就業(yè)法案》（“TCJA”）正式實(shí)施。這次稅改是繼1986年里根稅改以來(lái)涉及范圍最廣、力度最大、影響最深遠(yuǎn)的一次。在應(yīng)對(duì)BEPS方面，美國(guó)的TCJA簡(jiǎn)單粗暴，實(shí)用有效。

一、全面降低稅負(fù)，釜底抽薪

利潤(rùn)像水，必定流向低稅率。TCJA第一招就是全面降低美國(guó)的稅負(fù)率，遏制利潤(rùn)流出，吸引利潤(rùn)回流。

公司稅方面，TCJA將公司所得稅最高35%的累進(jìn)稅率改為21%單一比例稅率。在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)允許符合條件的固定資產(chǎn)一次性稅前列支。10年內(nèi)允許固定資產(chǎn)加速折舊。個(gè)人稅方面，將個(gè)人所得稅累進(jìn)稅率從最高39.5%降低至37%并調(diào)整了各檔稅率。同時(shí)，將個(gè)人從公司分紅所得減稅20%，將個(gè)人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除額幾乎加倍。

稅改前，美國(guó)居民從境外子公司取得分紅要繳納所得稅。TCJA下，美國(guó)居民取得分紅免稅。具體而言，2017年12月31日以后，持有外國(guó)企業(yè)10%以上股份的美國(guó)C類公司就其收到的該公司股息免稅。這就是股息參股免稅制度。該制度標(biāo)志著美國(guó)由全球征稅制轉(zhuǎn)變?yōu)楣上俚卣鞫愔?。雖然這只是有限度屬地稅制改革，并非全面改革，但是其對(duì)美國(guó)公司整體稅負(fù)的影響是明顯的。

二、FDII，利潤(rùn)越高稅負(fù)越低

21%的稅率還不夠低，如果利潤(rùn)率足夠高，還可以享受更低的稅率，這就是美國(guó)企業(yè)的境外無(wú)形資產(chǎn)所得( Foreign- derived Intangible Income, FDII)制度。該制度對(duì)美國(guó)C型公司取得的境外無(wú)形資產(chǎn)所得（“FDII”）減稅，其中2018年至2025年內(nèi)取得的FDII減征37.5%，按21%的稅率計(jì)算，這一期間FDII的有效稅率為13.125%；2026年起，F(xiàn)DII的扣除額減少到21.875％，根據(jù)21%的企業(yè)所得稅計(jì)算，該期間FDII的有效稅率為 16.406%。

這個(gè)政策很好，但是名字實(shí)在費(fèi)解。顧名思義，F(xiàn)DII是產(chǎn)生于境外且產(chǎn)生于無(wú)形資產(chǎn)的所得。要得出FDII數(shù)額，先得辨別出所得來(lái)源，再取這兩個(gè)來(lái)源所得的交集。應(yīng)稅所得是一池子水，怎能分出是哪個(gè)管道流入的？TCJA用一系列神奇的公式來(lái)估算。

公式的第一步是：DII（即核定無(wú)形資產(chǎn)所得）＝ DEI（即符合條件的所得，指不考慮國(guó)際稅收調(diào)整的應(yīng)稅所得）－QBAI（即符合條件的經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)投資額，指經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)）X 10%

一步目的是辨別出無(wú)形資產(chǎn)所得，亮點(diǎn)在于用到了10%的核定資產(chǎn)回報(bào)率，神奇之處在于連這個(gè)公司有沒(méi)有申請(qǐng)專利、商標(biāo)、有沒(méi)有技術(shù)訣竅都沒(méi)有問(wèn)過(guò)，就知道超出這個(gè)回報(bào)率的利潤(rùn)都來(lái)源于無(wú)形資產(chǎn)。這個(gè)10%的回報(bào)率顯然是核定利潤(rùn)率思路的產(chǎn)物。無(wú)形資產(chǎn)所得是羊頭，超額利潤(rùn)是狗肉。

公式的第二步是：FDII（即境外無(wú)形資產(chǎn)所得）＝ DII（即上一步算出的核定無(wú)形資產(chǎn)所得）X ?FDDEI （即境外產(chǎn)生的符合條件的所得，解釋如下）/ ?DEI（即上一步用到的符合條件的所得，指不考慮國(guó)際稅收調(diào)整的應(yīng)稅所得）

這一步目的是從無(wú)形資產(chǎn)所得中辨別出境外產(chǎn)生的部分。出口貨物（不論是否自產(chǎn)）、出口無(wú)形資產(chǎn)以及出口服務(wù)的DII都包含在內(nèi)。向關(guān)聯(lián)企業(yè)出口，只要沒(méi)有回流到美國(guó)，其DII也可以計(jì)算在內(nèi)。

以上公式顯示出FDII政策的實(shí)質(zhì)是對(duì)超額利潤(rùn)適用更低稅率從而吸引利潤(rùn)回流美國(guó)；政策導(dǎo)向在于鼓勵(lì)外向型經(jīng)濟(jì)（請(qǐng)參見(jiàn)境外產(chǎn)生所得的定義），鼓勵(lì)輕資產(chǎn)公司（固定資產(chǎn)少，易于達(dá)到優(yōu)惠門(mén)檻），有利于跨國(guó)公司將微笑曲線的兩端，即研發(fā)和銷售環(huán)節(jié)放置到美國(guó)。至于吸引制造業(yè)回流美國(guó)的國(guó)策，半毛錢(qián)的關(guān)系都扯不上。

三、核定利潤(rùn)率限制利潤(rùn)轉(zhuǎn)移

BEPS出現(xiàn)之前的國(guó)際稅收規(guī)則很天真，以為只要管住轉(zhuǎn)讓定價(jià)就可以避免利潤(rùn)向境外轉(zhuǎn)移，而且獨(dú)立交易原則能夠做到這一點(diǎn)。但是事實(shí)證明兩個(gè)假設(shè)都錯(cuò)了。首先跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的方法層出不窮，早已超出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)的范疇，而且獨(dú)立交易原則遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代。雖然歐洲的保守派抱定獨(dú)立交易原則不放，美國(guó)則一直對(duì)獨(dú)立交易原則半信半疑（例如，美國(guó)稅法第482節(jié)規(guī)定，在獨(dú)立交易原則失效的情況下，允許采取公式分配法確定關(guān)聯(lián)方的利潤(rùn)，國(guó)內(nèi)各州之間的跨境所得計(jì)算方面則全部公式分配法，分配指標(biāo)多采用收入、資產(chǎn)、工資三因素）。TCJA下，美國(guó)更加冷落獨(dú)立交易原則，轉(zhuǎn)向各種花式核定法對(duì)抗利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。

其中之一是稅基侵蝕最低稅額（BEMTA）規(guī)則。這個(gè)規(guī)則通過(guò)最低稅來(lái)限制稅前列支向境外關(guān)系企業(yè)支付的金額。最低稅的稅負(fù)率目前為10%，2026年開(kāi)始會(huì)上升到12.5%。稅負(fù)率的分母是調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額。在應(yīng)納稅所得額基礎(chǔ)上加回已經(jīng)列支的支付給境外關(guān)聯(lián)企業(yè)的若干扣除項(xiàng)目來(lái)計(jì)算。加回扣除項(xiàng)目包括：

給特定非居民關(guān)聯(lián)方的稅基侵蝕費(fèi)用（如利息、特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)費(fèi)）。

從特定非居民關(guān)聯(lián)方處采購(gòu)的財(cái)產(chǎn)折舊或攤銷以及其他調(diào)整。

這個(gè)政策目的是防止跨國(guó)公司通過(guò)關(guān)聯(lián)交易避稅，但無(wú)意造成重復(fù)征稅。因此，如果關(guān)聯(lián)交易的對(duì)方，即非居民關(guān)聯(lián)方，收到以上稅基侵蝕費(fèi)用時(shí)已經(jīng)繳納美國(guó)稅，則這筆費(fèi)用不需要在美國(guó)公司計(jì)算調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額時(shí)做加回處理。例如，美國(guó)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)給外國(guó)的關(guān)聯(lián)公司，如果支付時(shí)已經(jīng)按30%的國(guó)內(nèi)法稅率代扣了預(yù)提稅，則該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)不必加回到調(diào)整后的應(yīng)納稅所得額中。假如非居民關(guān)聯(lián)方收到以上稅基侵蝕費(fèi)用時(shí)部分繳納美國(guó)稅，則已納稅部分不加回，未納稅部分要加回。例如關(guān)聯(lián)公司是中國(guó)稅務(wù)居民，美國(guó)公司根據(jù)中美稅收協(xié)定按10%的低稅率代扣了預(yù)提稅，則只需就該項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)的三分之二（=1-10%/30%）做加回處理。

實(shí)際操作中，美國(guó)公司如果實(shí)際稅負(fù)率達(dá)到不到最低要求，則應(yīng)就差額部分補(bǔ)交稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）。稅基侵蝕與反濫用稅是針對(duì)大型跨國(guó)公司的，適用范圍為符合以下條件的C型公司：

在平均三年內(nèi)，所屬集團(tuán)每年至少有5億美元的國(guó)內(nèi)總收入

向外國(guó)關(guān)聯(lián)方付款產(chǎn)生的抵扣額占總扣除額的3%或以上（特定銀行和注冊(cè)的證券交易商的比例為2%或以上）（該比例稱之為：稅基侵蝕百分比）

BEAT稅不僅適用于美國(guó)居民公司，也適用于在美國(guó)直接從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外國(guó)企業(yè)。一般來(lái)說(shuō),當(dāng)一個(gè)外國(guó)居民企業(yè)在美國(guó)從事貿(mào)易或經(jīng)營(yíng)，所有與其所從事的貿(mào)易或業(yè)務(wù)相關(guān)的來(lái)源于美國(guó)的所得也要適用以上BEMTA規(guī)則。

四、核定的手伸向受控外國(guó)公司

你會(huì)說(shuō)，參與免稅真好，那么將利潤(rùn)體現(xiàn)到境外子公司不納美國(guó)稅，再?gòu)淖庸痉旨t回來(lái)還不納美國(guó)稅，豈不省掉所有的美國(guó)稅？天上不會(huì)掉餡餅。首先會(huì)有受控外國(guó)企業(yè)（“CFC”）規(guī)則（“CFC Rules”）管你。這個(gè)規(guī)則下，美國(guó)公司的受控境外子公司取得的部分所得，根本不需要等到分紅，在實(shí)現(xiàn)當(dāng)年就要在美國(guó)納稅。這種所得稱為F分部(Sub-Part F)所得，主要是消極所得，通常包括股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)、租金、年金、若干產(chǎn)生于第三國(guó)的銷售所得和服務(wù)所得等。在此基礎(chǔ)上，TCJA出臺(tái)了全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入 （GILTI）的征稅規(guī)定來(lái)加大針對(duì)CFC的反避稅力度。

GILTI這個(gè)名字中第一個(gè)詞是全球，意味著將手伸向了美國(guó)公司旗下的CFC取得的利潤(rùn)。TCJA下，CFC的范圍擴(kuò)大了，不僅包括美國(guó)公司的子公司，還有可能包括美國(guó)公司的兄弟公司。第二和第五個(gè)詞是無(wú)形資產(chǎn)所得。所謂無(wú)形資產(chǎn)所得，與前文解釋的FDII類似，字面上是針對(duì)科技公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)所得征稅，實(shí)際上參照經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)的收入回報(bào)率10%來(lái)計(jì)算，超出部分即視為GILTI，仍舊是基于核定利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算。不過(guò)這次是盯著CFC的資產(chǎn)回報(bào)率，如果回報(bào)率太低則認(rèn)為是藏了美國(guó)母公司（或者兄弟公司）的利潤(rùn)所致。GILTI規(guī)則要求美國(guó)公司就這部分利潤(rùn)（減去美國(guó)母公司已經(jīng)確認(rèn)的F分部所得之后）立即繳納美國(guó)稅，根本不需要等到子公司分紅的時(shí)候。

第三和第四個(gè)詞是低稅，體現(xiàn)在就GILTI繳納美國(guó)稅時(shí)先扣除50%(自2026年度起扣除37.5%)的所得（等于減征50%或者37.5%），以及可以抵免80%的已經(jīng)繳納外國(guó)稅。按照21%的標(biāo)準(zhǔn)稅率計(jì)算，減征50%意味著實(shí)際稅率為10.5%。這樣，如果已經(jīng)繳納的外國(guó)稅負(fù)擔(dān)率大于或者等于13.125%，則可抵免外國(guó)稅負(fù)大于或者等于10.5%（13.125%X80%＝10.5%），抵免之后應(yīng)納美國(guó)所得稅為零。自2026年度起扣除率降為37.5%，按同樣的方法計(jì)算下來(lái)以上外國(guó)稅負(fù)擔(dān)率臨界點(diǎn)上升為16.4%。這就是說(shuō)，只要繳納的外國(guó)稅足夠多，就不需要交GILTI稅。美國(guó)科技公司常用的避稅港顯然是GILTI的主要打擊對(duì)象。愛(ài)爾蘭稅率12.5%，目前影響較小，2026年后則受影響較大。香港、新加坡稅率分別為16.5%和17%，始終受影響力較小。

需要注意的是，只有C型美國(guó)公司才可以適用GILTI 50%(自2026年度起降至37.5%)的扣除優(yōu)惠以及享受境外稅收抵免。如果不是C型公司則不能享受以上待遇，他們的GILTI可能需要按照個(gè)人所得稅最高稅率37%納稅。因此，如果將外國(guó)子公司置于美國(guó)非C型公司之下，即便CFC不在低稅地區(qū)仍然要受到GILTI的暴擊。

除了子公司的地點(diǎn)選擇之外，也可以針對(duì)子公司的利潤(rùn)水平和資產(chǎn)水平開(kāi)展籌劃。例如，美國(guó)公司可以充實(shí)受控外國(guó)公司的資產(chǎn)，以增加最低稅的下限，從而降低GILTI的影響。但是，和FDII一樣，這與促進(jìn)美國(guó)實(shí)體發(fā)展的意圖南轅北轍。

五、單邊主義不等于獨(dú)來(lái)獨(dú)往

美國(guó)稅改TCJA的主要目的是刺激經(jīng)濟(jì)、吸引資金回流、改善營(yíng)商環(huán)境，其次是通過(guò)應(yīng)對(duì)BEPS來(lái)保障財(cái)政收入。在應(yīng)對(duì)BEPS方面，一手抓降低稅負(fù)，降低避稅動(dòng)機(jī)；另一手采取各種核定利潤(rùn)率的手段如BEAT及GUILTI來(lái)降低或者消除避稅效果。兩手一起抓，立即見(jiàn)效。

但這并不意味著美國(guó)不需要積極參與國(guó)際稅收合作。首先美國(guó)需要信息交換等國(guó)際征管合作來(lái)保障稅務(wù)合規(guī)。如果這一點(diǎn)不能保證，任由跨國(guó)公司和高凈值人士在境外隱藏利潤(rùn)和財(cái)產(chǎn)，TCJA必定無(wú)法落實(shí)。因此，美國(guó)仍會(huì)繼續(xù)引領(lǐng)或推動(dòng)FATCA以及關(guān)聯(lián)交易國(guó)別報(bào)告等行動(dòng)。其次，國(guó)內(nèi)法反避稅只是防御，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。美國(guó)會(huì)聯(lián)合其它國(guó)家對(duì)避稅地展開(kāi)反攻，促使其實(shí)施經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)法等措施。最后，國(guó)內(nèi)稅法涵蓋的范圍終究有限，今后用到國(guó)際規(guī)則的地方不會(huì)少。因此，在多邊制定的實(shí)質(zhì)性措施，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)、混合錯(cuò)配、多邊工具等方面，美國(guó)也必然會(huì)積極參與，以維護(hù)本國(guó)政府以及企業(yè)的利益。

自從二戰(zhàn)結(jié)束以來(lái)，美國(guó)一直是國(guó)際稅收規(guī)則的引領(lǐng)者，其國(guó)內(nèi)稅法的概念和規(guī)則后來(lái)被推廣成了現(xiàn)行國(guó)際社會(huì)公認(rèn)的稅收規(guī)則。TCJA體現(xiàn)了美國(guó)在應(yīng)對(duì)BEPS方面的單邊主義激進(jìn)路線，這種做法能否繼續(xù)引領(lǐng)國(guó)際稅收規(guī)則，以及如何塑造國(guó)際稅收規(guī)則，還有待我們繼續(xù)觀察。

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