【2020年07月10日】從英國的神仙打架說到海南的“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營”

從英國的神仙打架說到海南的“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營
  
“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”。要理解海南最新的稅收優(yōu)惠政策，不妨繞遠(yuǎn)先去香港看一看。

  香港《稅務(wù)條例》第14節(jié)規(guī)定，凡任何人在香港經(jīng)營任何行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)，而從該行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)獲得于香港產(chǎn)生或得自香港的應(yīng)評(píng)稅利潤 ( 售賣資本資產(chǎn)所得的利潤除外 )，則須向該人就其上述利潤，征收其在每個(gè)課稅年度的利得稅。1990年恒生銀行判例中，以上原則被進(jìn)一步闡述為三項(xiàng)測(cè)試，納稅人需要同時(shí)滿足個(gè)條件才需要在香港繳納利得稅：

  
l 第一：納稅人必須在香港經(jīng)營行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)；
l 第二：所得必須來自納稅人從該在香港經(jīng)營的行業(yè)、專業(yè)或業(yè)務(wù)；以及
l 第三：所得于香港產(chǎn)生或得自香港。
  
公司在香港報(bào)稅有在岸（on shore)和離岸(off shore)之分。區(qū)分的法律依據(jù)就在這里。如果同時(shí)滿足以上三個(gè)條件，則所得應(yīng)在香港納稅，應(yīng)申報(bào)為在岸所得；如果有任何一個(gè)條件不滿足，則所得不應(yīng)在香港納稅，可申報(bào)為離岸所得。以上的三個(gè)條件涉及兩個(gè)地點(diǎn)：一是公司的經(jīng)營地，二是利潤的來源地。
  
一、董事所在即是公司經(jīng)營地
  
公司的經(jīng)營地是其注冊(cè)地？還是辦公地？可能都不是。公司經(jīng)營地是其管理和控制中心所在地。管理和控制中心的概念和這一原則都源于英國稅法。英國稅法下，管理控制中心并不一定是主要的經(jīng)營活動(dòng)所在地。1895年的San Paulo (Brazilian) Rly Co Ltd判例中，這家英國公司在巴西修建和運(yùn)營鐵路，雖然所有的利潤來自于巴西，但是由于管理和控制中心在倫敦，被判定為在倫敦經(jīng)營業(yè)務(wù)。此后“企業(yè)居民”概念形成時(shí)，英國采用了管理和控制中心所在地的標(biāo)準(zhǔn)來判斷企業(yè)居民身份。

  

通常，董事會(huì)舉辦的地點(diǎn)就是公司管理和控制中心所在地。但是不能單看這一點(diǎn)。董事會(huì)只是董事們行使中央管理和控制功能的媒介。董事會(huì)背后的董事們?nèi)粘５墓ぷ鞯攸c(diǎn)和居住地點(diǎn)同樣很關(guān)鍵。一個(gè)公司如果沒有董事會(huì)，或者是由一名個(gè)人來管理和控制的，那么管理和控制中心就是該個(gè)人行使權(quán)力的地點(diǎn)。因此，管理和控制中心要將董事會(huì)舉辦地和董事們的所在地結(jié)合起來看。
  
董事是公司的大腦，大腦所在，就是公司的經(jīng)營地。大腦不需要太多動(dòng)作，卻掌控全身。董事即使什么業(yè)務(wù)都不做，坐鎮(zhèn)的地方仍是公司的經(jīng)營地。盡管也有香港法官會(huì)超出管理和控制中心，將其考量范圍擴(kuò)大到業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地，但是核心還是要看董事們行蹤。例如1996年的Bartica案例中，高級(jí)法院的法官Cheung J稱由于納稅人在香港銀行存款并在香港收到利息，會(huì)計(jì)賬簿和記錄存放于香港，且董事會(huì)會(huì)議在香港舉行，因此該納稅人構(gòu)成在香港經(jīng)營業(yè)務(wù)，應(yīng)在香港納稅。
  
二、來源地判斷引發(fā)神仙打架
  
香港征收利得稅的另一個(gè)條件是所得于香港產(chǎn)生或得自香港，通常稱為“來源于香港”。早先恒生銀行判例中確立了寬泛的指導(dǎo)原則，但是這一原則后來不斷被別的案例所突破。
  
1990年英國樞密院在恒生銀行案例中判決強(qiáng)調(diào)，判斷收入的來源地并不是要整體地看公司凈利潤在哪里產(chǎn)生，而是要從毛利層面分各個(gè)交易去看。要根據(jù)交易的性質(zhì)判斷利潤產(chǎn)生于香港或者在香港之外，從而區(qū)分在岸和離岸。恒生銀行雖然在香港經(jīng)營業(yè)務(wù)，投資決策在香港做出，但是買賣存單、債券的交易活動(dòng)發(fā)生在新加坡和倫敦，因此，英國的樞密院判定所得來源于香港以外，不征利得稅。這就確立了一個(gè)原則，利潤來源地判斷要看交易的結(jié)果在哪里產(chǎn)生。在外地工作的員工是公司的四肢，恒生案例中利潤來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)是公司四肢所在地。

但是，1992年的香港TVB案例中，樞密院將對(duì)恒生銀行案例中的原則重新表述如下：“應(yīng)當(dāng)看納稅人做了一些什么，以及在哪里來做的？但是，合適的方法是看產(chǎn)生利潤的運(yùn)營活動(dòng)是什么，以及這些活動(dòng)在哪里發(fā)生？”
  
“但是”前面的內(nèi)容引自恒生銀行案例。地球人都知道，“但是”前面的內(nèi)容可以忽略，后面的內(nèi)容才重要。TVB案例中樞密院強(qiáng)調(diào)納稅人的具體的運(yùn)營活動(dòng)所在地。TVB案例中，納稅人從其同樣位于香港的母公司取得電影拷貝的許可權(quán)，并將其轉(zhuǎn)授權(quán)給內(nèi)地的客戶，收取授權(quán)費(fèi)。如果從交易層面來看，納稅人派出的銷售代表在內(nèi)地找客戶、談判，從內(nèi)地客戶取得授權(quán)費(fèi)，按照恒生銀行案例中的邏輯應(yīng)當(dāng)判定為利潤來源于香港之外。但是，樞密院認(rèn)為納稅人授權(quán)給客戶的這個(gè)行為發(fā)生在香港，即納稅人運(yùn)營的地點(diǎn)，因此應(yīng)當(dāng)征收利得稅。
  
TVB案例中的英國樞密院法官，實(shí)際上已經(jīng)背離了恒生銀行案例中確立的原則。恒生案例中的英國樞密院法官，把香港當(dāng)作“特區(qū)”看，本著稅收優(yōu)惠的思路想盡量縮小其征稅范圍。TVB案例中的英國樞密院法官則本著香港要居家過日子的思路，想擴(kuò)大其征稅范圍。TVB案例是個(gè)分水嶺。
  
三、來源地判斷要看法官心情
  
TVB案例創(chuàng)立了按照公司運(yùn)營活動(dòng)所在地判斷收入來源的先例。此后的案例中，法院在判斷利潤來源地時(shí)越來越多地注重看納稅人的運(yùn)營地。運(yùn)營地和經(jīng)營地一字之差，容易讓人誤以為一家企業(yè)只要在香港經(jīng)營，其所有的利潤都來源于香港。但這就不是香港稅法的初衷。神仙打架凡人遭殃，這讓香港稅務(wù)局很為難。

  

恒生銀行案例后，香港稅務(wù)局于1992年發(fā)布了《稅務(wù)條例釋義及執(zhí)行指引》第 21 號(hào)，確立了判定所得來源地的六項(xiàng)原則。TVB案例后，該指引后來歷經(jīng)修訂，越來越復(fù)雜。最近一個(gè)版本是2012年7月的修訂本（以下簡(jiǎn)稱“21號(hào)指引”）。在這個(gè)版本中，香港稅務(wù)局開篇就說確定利潤的來源地這事說不準(zhǔn)，要看法官的心情，要根據(jù)利潤的性質(zhì)及產(chǎn)生有關(guān)利潤的交易的性質(zhì)具體問題具體分析。然后左右為難地說：“運(yùn)營地并不等于公司的經(jīng)營地，因此作出日常投資或業(yè)務(wù)決策的地點(diǎn)，一般不能用以決定利潤的來源地。...納稅人的利潤產(chǎn)生 的地點(diǎn)不一定是納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)的地點(diǎn)。不過 Lord Jauncey 在 HK-TVBI 一案中說：「將主要營業(yè)地點(diǎn)設(shè)在香港的納稅人，只有在極罕有的情況下 ，可以賺取不須在香港課稅的利潤?！埂?br />   
把兩位神仙都安撫一番后，21號(hào)指引提出了折衷的原則，其大意如下：
  
分析要在各個(gè)交易層面展開，針對(duì)毛利進(jìn)行。正確的方法是查明產(chǎn)生有關(guān)利潤的運(yùn)作，并確定這些運(yùn)作在何處進(jìn)行。有關(guān)運(yùn)作指產(chǎn)生有關(guān)利潤的活動(dòng)，要排除準(zhǔn)備性或次要的事項(xiàng)。在某些情況下，若個(gè)別交易的毛利是在不同地方產(chǎn)生，該等毛利可分?jǐn)傋鞑糠衷谙愀郛a(chǎn)生、部分在香港以外地方產(chǎn)生。
  
21號(hào)指引進(jìn)一步解釋了公司的運(yùn)營地點(diǎn)。可以看出，運(yùn)營地點(diǎn)大多數(shù)情況下就是公司的辦公地點(diǎn)，相當(dāng)于公司軀干所在之處。這就是香港稅局調(diào)和頭部和四肢兩種觀點(diǎn)的折衷結(jié)果。目前香港稅法下所得來源地判斷就以此為原則。
  
四、海南的“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營”類似于居民身份判斷
  
財(cái)稅〔2020〕31號(hào)《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（以下簡(jiǎn)稱“31號(hào)文件”）第一條規(guī)定，“對(duì)注冊(cè)在海南自由貿(mào)易港并實(shí)質(zhì)性運(yùn)營的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”。關(guān)于實(shí)質(zhì)性運(yùn)營，31號(hào)文件要求同時(shí)滿足兩項(xiàng)測(cè)試：
  
l 實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在海南自由貿(mào)易港。
l 并對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制。

  

1. 實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在海南自由貿(mào)易港
  
關(guān)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，可以參考國家稅務(wù)總局國稅發(fā)[2009]82號(hào)《關(guān)于境外注冊(cè)中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“82”號(hào)文件）第二條確立的判斷標(biāo)準(zhǔn)：
  
...同時(shí)符合以下條件的，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二條第二款和實(shí)施條例第四條的規(guī)定，應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè).....：
  
  （一）企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責(zé)的場(chǎng)所主要位于中國境內(nèi)；
  （二）企業(yè)的財(cái)務(wù)決策（如借款、放款、融資、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；
  （三）企業(yè)的主要財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)賬簿、公司印章、董事會(huì)和股東會(huì)議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；
  （四）企業(yè)1/2（含1/2）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。
  
82號(hào)文件的判定標(biāo)準(zhǔn)與香港稅法下的經(jīng)營地判斷標(biāo)準(zhǔn)基本相同。只是由于內(nèi)地實(shí)踐中公司董事的作用不夠明顯，因此82號(hào)文件對(duì)董事的考量予以淡化，而增加了對(duì)高管的考量。
  
實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是判斷企業(yè)居民身份的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》，企業(yè)注冊(cè)在中國境內(nèi)，或者實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，滿足兩項(xiàng)條件中任何一項(xiàng)都構(gòu)成中國稅務(wù)居民。31號(hào)文件中則要求企業(yè)同時(shí)滿足注冊(cè)在海南和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在海南的條件才給予15%的低稅率優(yōu)惠，這可以看做加強(qiáng)版的海南居民身份要求。

  

2. 對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制
  
這一條可以理解為一個(gè)反避稅條款，與82號(hào)文件第三條所述的“對(duì)于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則”是同一個(gè)意思?！叭婀芾砗涂刂啤钡奶岱ǎ砻骺剂吭诠菊w層面對(duì)凈利潤進(jìn)行考量，不在交易活動(dòng)層面對(duì)毛利潤進(jìn)行考量，是對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的同義重復(fù)。這句話再度強(qiáng)調(diào)了，31號(hào)文件是針對(duì)整個(gè)企業(yè)而不是特定利潤的優(yōu)惠政策。
  
海南的“實(shí)質(zhì)性運(yùn)營”，理一遍香港稅法的三項(xiàng)測(cè)試就容易理解了，是指企業(yè)“居住”在海南的意思。至于所得來源于哪里，并不在意。也就是說，實(shí)質(zhì)性運(yùn)營只看頭部，不看軀干和四肢。這很好。判斷經(jīng)營地比判斷來源地簡(jiǎn)單多了，神仙打架的事情可以避免。

  （正文結(jié)束）