匯算清繳（持續(xù)更新中）2020-3-28

個(gè)人所得稅綜合所得年度匯算清繳的理論與實(shí)踐問(wèn)題

馬珺
作者單位：中國(guó)社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院
（本文刊載于《國(guó)際稅收》2020年第3期）

  2018年8月，第十三屆全國(guó)人大常委會(huì)第五次會(huì)議表決通過(guò)了關(guān)于修改個(gè)人所得稅法的決定，新的個(gè)人所得稅法于2019年1月1日正式實(shí)施，這標(biāo)志著我國(guó)個(gè)人所得稅改革邁出了從分類(lèi)征收到綜合征收的實(shí)質(zhì)性一步。個(gè)人所得稅制度的變化也對(duì)稅收征管提出了新的要求，其中對(duì)征管影響最大的兩項(xiàng)變化，一是將工資薪金、勞務(wù)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)四項(xiàng)所得納入"綜合所得"計(jì)稅，適用調(diào)整后的七級(jí)超額累進(jìn)稅率；二是在"三險(xiǎn)一金"等專(zhuān)項(xiàng)扣除之外，新增了若干專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。這些變化導(dǎo)致納稅人在年度終了時(shí)實(shí)際應(yīng)納稅額的確定更為復(fù)雜，再考慮到稅收征納過(guò)程中其他主客觀因素的影響，納稅人預(yù)繳稅款很有可能與全年綜合所得的實(shí)際應(yīng)納稅義務(wù)不符。為適應(yīng)個(gè)人所得稅制的新變化，2020年春，中國(guó)個(gè)人所得稅征管將首次實(shí)行綜合所得年終匯算清繳（以下簡(jiǎn)稱(chēng)"年度匯算"），即以2019年度綜合所得計(jì)稅為基礎(chǔ)，減除2019年實(shí)際已扣繳稅款，確認(rèn)納稅人應(yīng)退稅或補(bǔ)稅的數(shù)額，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并辦理退稅或補(bǔ)稅。

　　2019年12月31日，國(guó)家稅務(wù)總局頒布了《關(guān)于辦理2019年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第44號(hào)），對(duì)年度匯算的相關(guān)事項(xiàng)做出規(guī)定。當(dāng)前，正確理解公告精神，做好個(gè)人所得稅年度匯算工作，有著重要意義。首先，這是新中國(guó)個(gè)人所得稅征收歷史上第一次實(shí)行年度匯算，而且是在新個(gè)人所得稅法給予多數(shù)納稅人減稅利好的前提下實(shí)施，直接關(guān)系到廣大納稅人的合法利益能否得到落實(shí)和保障。其次，這一次年度匯算是個(gè)人所得稅征納機(jī)制的技術(shù)調(diào)整，折射出個(gè)人所得稅征納理念的新變化，將為未來(lái)年度匯算積累經(jīng)驗(yàn)，也將對(duì)稅收管理與稅制改革的未來(lái)產(chǎn)生影響?；诖?，本文圍繞本次年度匯算涉及的主要方面，探討相關(guān)理論與實(shí)踐問(wèn)題。

  一、實(shí)行年度匯算的理由與政策選擇　　

  （一）實(shí)行年度匯算是公平課稅的必要措施　　

  當(dāng)今世界，各國(guó)的個(gè)人所得稅征管都離不開(kāi)"代扣代繳"。也就是，在納稅人取得收入時(shí)由其雇主（或支付方）代為計(jì)算和扣除個(gè)人所得稅并繳納至稅務(wù)部門(mén)，因此"代扣代繳"又被稱(chēng)為"源泉扣繳"（withholding at source）。既然是這樣，為何還需要年度匯算呢？筆者以為，主要是出于體現(xiàn)稅收公平的目的。　　

  盡管在理論上，對(duì)稅收公平的認(rèn)識(shí)存在諸多分歧，但在現(xiàn)實(shí)稅制中，被廣泛采用的稅收公平原則是"量能課稅"原則。為了體現(xiàn)量能課稅原則，人們發(fā)明了對(duì)納稅人的"綜合所得"實(shí)行"累進(jìn)課稅"的方式，即依據(jù)納稅人能力高低決定交稅多少的方法。個(gè)人所得稅已有二百多年的征收歷史，但以"綜合所得＋累進(jìn)稅率"為特征的現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度的形成，尚不足百年。美國(guó)在二戰(zhàn)后逐步完善的聯(lián)邦個(gè)人所得稅制，是這一現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度的典型代表?！?/font>

  個(gè)人的納稅能力如何衡量，是"量能課稅"原則落實(shí)到具體稅制所要解決的一個(gè)難題。一種退而求其次的方法，是以人們?nèi)〉檬杖攵嗌僮鳛閭€(gè)人能力的替代，這樣，就為現(xiàn)代個(gè)人所得稅制度的設(shè)計(jì)提供了理論支撐。在個(gè)人所得稅征管方面，也同樣存在公平原則如何落地實(shí)施的問(wèn)題。鑒于個(gè)人或家庭收入的波動(dòng)性，為了更全面反映納稅人的納稅能力，在征管環(huán)節(jié)貫徹"量能課稅"原則，以納稅人年度綜合所得、而不是單次所得或某一來(lái)源所得為基礎(chǔ)計(jì)算納稅義務(wù)，也成為個(gè)人所得稅征管的通常做法?！　?/font>

  但是，按年度綜合所得征稅，并不等于在年度終了才征稅，為了保障現(xiàn)代政府收入的年內(nèi)平衡，同時(shí)也是為保證納稅人稅收負(fù)擔(dān)在納稅年度內(nèi)的均衡分布，現(xiàn)代個(gè)人所得稅實(shí)行年內(nèi)先定期預(yù)繳、年終再匯算清繳的做法，來(lái)確認(rèn)最終的納稅義務(wù)。這就決定了現(xiàn)代個(gè)人所得稅征管包含兩大核心步驟：一是定期預(yù)繳（代扣代繳），二是年度匯算。因此，綜合所得年度匯算是落實(shí)個(gè)人所得稅公平課稅原則的必要措施?！　?/font>

  （二）僅有代扣代繳是不夠的　　

  為使定期預(yù)繳落地，最先實(shí)行個(gè)人所得稅的英國(guó)（1803年）發(fā)明了代扣代繳的做法。當(dāng)前，各國(guó)法律一般規(guī)定扣繳義務(wù)人以月為單位，代為扣繳個(gè)人所得稅。為了減輕扣繳義務(wù)人的負(fù)擔(dān)，也有少數(shù)國(guó)家規(guī)定按雙月、按季度甚至按年度代扣代繳的。代扣代繳有利于節(jié)約納稅人的遵從成本，也有利于提高征納率和稅款的及時(shí)足額入庫(kù)，因此不管一國(guó)的個(gè)人所得稅制模式的主要特色是什么，代扣代繳制度都被廣泛運(yùn)用于個(gè)人所得稅的征管實(shí)踐中。

　　代扣代繳制度雖然高效，仍然不能"包打天下"。原因主要有：

　　第一，代扣代繳制度有其適用條件。通常適用于收入來(lái)源較為固定、支付責(zé)任清晰、易于掌握的經(jīng)常性個(gè)人收入項(xiàng)目。2018年5月啟動(dòng)的第二輪國(guó)際稅收管理調(diào)查（International Survey on Revenue Administration，ISORA）結(jié)果顯示，參與調(diào)查的58個(gè)樣本經(jīng)濟(jì)體中有53個(gè)對(duì)雇主支付的工薪所得適用源泉扣繳，占總數(shù)的91%；絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)體（81%）對(duì)股息、利息征稅時(shí)運(yùn)用源泉扣繳；62%的經(jīng)濟(jì)體對(duì)專(zhuān)利、特許權(quán)使用費(fèi)所得適用源泉扣繳。與此形成對(duì)比的是，只有很少的經(jīng)濟(jì)體在對(duì)規(guī)定的營(yíng)業(yè)所得（自我雇傭者、合同承包者和中小企業(yè)）、租金所得和資本利得（股份、房地產(chǎn)交易所得）征收個(gè)人所得稅時(shí)使用這一方法（參見(jiàn)表1）。

　　第二，外部環(huán)境的改變限制了代扣代繳作用的發(fā)揮。隨著時(shí)代的變遷，經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)更為多元化，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)數(shù)字化、電子化和計(jì)算機(jī)化，導(dǎo)致就業(yè)機(jī)會(huì)的去單位化和平臺(tái)化，自主就業(yè)和彈性就業(yè)迅速發(fā)展，收入渠道和支付方式也更為多元，代扣代繳制度的適用范圍越來(lái)越受限，這在客觀上提高了對(duì)匯算清繳的需求?！　?/div>

  第三，不同代扣代繳方法的精確度不同。在適用代扣代繳的情況下，按扣稅方法區(qū)分，一般有兩種方式：累計(jì)扣繳法（cumulative withholding）和非累計(jì)扣繳法（non-cumulative withholding）?！?/font>

  累計(jì)扣繳法主要是通過(guò)各月累計(jì)收入減去對(duì)應(yīng)累計(jì)扣除及免稅所得，對(duì)照綜合所得稅率表計(jì)算累計(jì)應(yīng)繳稅額，再減去已繳稅額，來(lái)確定本期應(yīng)繳稅額的一種方法。因此，累計(jì)扣繳法之下，扣繳義務(wù)人要以納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)已經(jīng)發(fā)生的總收支為參照，來(lái)確定納稅人當(dāng)月的應(yīng)納稅額，并代為扣稅。而在非累計(jì)扣繳的情況下，只要以納稅人當(dāng)月的收支為參照來(lái)確定其應(yīng)納稅額?！?/font>

  當(dāng)納稅人只有工薪這一種收入來(lái)源時(shí)，累計(jì)扣繳即可保證代扣代繳的稅額即為其全年應(yīng)納稅額，納稅人無(wú)需年終再行收入申報(bào)以補(bǔ)繳或退回稅款。而在非累計(jì)扣繳的情況下，即使已經(jīng)預(yù)繳了稅收，由于代扣代繳額可能與實(shí)際應(yīng)繳稅款有差距，仍然需要納稅人在年末申報(bào)收入以匯算清繳?；谏鲜隼碛?，直至目前，在征收個(gè)人所得稅時(shí)，大多數(shù)國(guó)家都在納稅登記的基礎(chǔ)上，考慮到不同收入來(lái)源的特點(diǎn)，結(jié)合本國(guó)具體情況，采用代扣代繳與納稅人自主申報(bào)（年度匯算）相結(jié)合的征收模式。

　　我國(guó)本次個(gè)人所得稅改革，對(duì)工資薪金所得實(shí)行了累計(jì)扣繳法；而對(duì)其他三項(xiàng)綜合所得，仍然沿用原先的非累計(jì)扣繳法。這樣做主要是由于勞務(wù)所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得對(duì)個(gè)稅收入貢獻(xiàn)有限，而且其收入具有波動(dòng)性，對(duì)大多數(shù)人來(lái)講不是經(jīng)常性收入，采用非累計(jì)扣繳方法既容易理解，也簡(jiǎn)便易行，方便扣繳義務(wù)人和納稅人操作。對(duì)于年度預(yù)扣預(yù)繳稅額與應(yīng)納稅額不一致的納稅人，通過(guò)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理綜合所得年度匯算清繳，可實(shí)現(xiàn)稅款的多退少補(bǔ)?！　?/font>

  （三）年度匯算的成本與選擇

  既然年度匯算是保證公平課稅的必要措施，那么，是不是所有國(guó)家的個(gè)人所得稅都要實(shí)行年度匯算呢？顯然不是。實(shí)現(xiàn)公平課稅是需要制度成本的，因此，現(xiàn)實(shí)中是否實(shí)行年度匯算，什么情況下實(shí)行年度匯算，也需要在成本收益分析基礎(chǔ)上做出理性選擇?！　?/font>

  從納稅人角度來(lái)看，要做好年度匯算，需要納稅人對(duì)自己的財(cái)務(wù)狀況與變動(dòng)有詳細(xì)的記錄，相關(guān)票證要妥為保存，要熟悉稅法和征管法及其實(shí)施細(xì)則，并能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的方式填報(bào)，并不是所有納稅人都能做到做好這些。尤其是當(dāng)個(gè)人所得稅制度本身較為復(fù)雜時(shí)，其年度匯算更是一項(xiàng)令非專(zhuān)業(yè)人士望而卻步的工作。據(jù)估算，美國(guó)人2016年花在個(gè)人所得稅申報(bào)事項(xiàng)上的時(shí)間達(dá)26億小時(shí)，相當(dāng)于135萬(wàn)全職員工的工作量。

　　從征稅機(jī)關(guān)角度來(lái)看，由于納稅人申報(bào)之后，其最終納稅義務(wù)仍需稅務(wù)行政機(jī)關(guān)予以確認(rèn)，這就要求征管部門(mén)具有相應(yīng)的信息采集、分析、判斷和后續(xù)處理能力，能夠依據(jù)第三方報(bào)告信息對(duì)納稅人所申報(bào)數(shù)據(jù)的精確性和完整性進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)申報(bào)人估算的結(jié)果做出判斷和相應(yīng)處理，是否具備這些能力有時(shí)依賴(lài)于特定社會(huì)所能提供的技術(shù)、組織和法律條件。比如，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)無(wú)法掌握和利用必要的第三方信息時(shí)，年度匯算的實(shí)施效果將會(huì)打折扣。

　　基于對(duì)年度匯算成本收益的認(rèn)識(shí)，現(xiàn)代國(guó)家采取了不同的征管模式，一些國(guó)家并未實(shí)行或并未完全實(shí)行年度匯算。有的國(guó)家（典型的如英國(guó)），將重心放在預(yù)繳環(huán)節(jié)，通常在代扣代繳時(shí)實(shí)施"精確扣繳"（exact withholding）制度，確保預(yù)繳即終繳，以減少后續(xù)遵從和征管負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，這對(duì)稅制本身的結(jié)構(gòu)有一定的條件要求。

　　有的國(guó)家（典型的如美國(guó)），由于稅制一開(kāi)始就設(shè)計(jì)得比較復(fù)雜，年度匯算成為實(shí)現(xiàn)稅制功能不可或缺的一部分。然而，正是由于其行政和遵從成本均較高，美國(guó)國(guó)內(nèi)探討改進(jìn)甚至取消年度匯算的聲音，也從來(lái)沒(méi)有停止過(guò)。年度匯算與稅制特征和稅收管理的特征密切相關(guān)，因此，也不斷激起對(duì)稅制和稅收管理改革的深入探討。　

  二、年度匯算中的責(zé)任配置　

  （一）納稅人負(fù)有報(bào)稅和年度匯算義務(wù)

　　從歷史上看，現(xiàn)代稅收管理在代扣代繳和年度匯算環(huán)節(jié)，都經(jīng)歷了從征納責(zé)任合一，到征納責(zé)任分離的過(guò)程。包括中國(guó)在內(nèi)，大多數(shù)國(guó)家在開(kāi)征個(gè)人所得稅的早期，征納責(zé)任是合一的，且均落在稅務(wù)行政部門(mén)。這種傳統(tǒng)的征管理念，假定納稅人天生有逃避稅收責(zé)任的傾向，不會(huì)也不愿意主動(dòng)、及時(shí)、足額納稅，因而稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的是"對(duì)抗式"和"控制型"的管理，往往造成征納關(guān)系的緊張，不利于調(diào)動(dòng)和發(fā)揮納稅人依法納稅的積極性和主動(dòng)性。征納責(zé)任的分離，是走向現(xiàn)代征納關(guān)系的重要標(biāo)志。"納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定"，使得誠(chéng)實(shí)納稅的主要責(zé)任歸于納稅人，實(shí)現(xiàn)由"行政性估稅"向納稅人"自我估稅"的轉(zhuǎn)換，稅務(wù)行政部門(mén)只負(fù)有輔助納稅和強(qiáng)制實(shí)施的責(zé)任。而誠(chéng)實(shí)納稅就包含了正確申報(bào)和匯算。因此說(shuō)，在實(shí)施了年度匯算的國(guó)家，納稅人負(fù)有主動(dòng)報(bào)稅和進(jìn)行年度匯算的義務(wù)。

　

  （二）收入支付方負(fù)有代扣代繳義務(wù)　

  當(dāng)納稅責(zé)任轉(zhuǎn)移到納稅人，有什么樣的機(jī)制能夠保證其主動(dòng)納稅和足額納稅呢？現(xiàn)代征管制度通過(guò)建立"外部約束機(jī)制"來(lái)達(dá)到此目的，代扣代繳就是這樣一種機(jī)制。代繳方扣下來(lái)和繳出去的并不是自己的錢(qián)，代扣代繳行為不會(huì)使自己的利益受損，因此，它沒(méi)有動(dòng)力幫助納稅人逃稅避稅，相反，如果它沒(méi)有足額扣繳，反而要承擔(dān)法律責(zé)任。在代扣代繳制度下，即使納稅人想要逃稅，也難以做到。　　

  

  （三）第三方信息報(bào)告義務(wù)　

  代扣代繳制和年終匯算制度，一般都附帶了強(qiáng)制性的第三方信息報(bào)告義務(wù)。即履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)的第三方（通常是支付工薪的單位、金融機(jī)構(gòu)、非營(yíng)利組織和政府部門(mén)等），作為應(yīng)稅所得的支付人，在向納稅人支付相應(yīng)的收入和代扣代繳其稅收時(shí)，應(yīng)同時(shí)將納稅人的涉稅信息提供給稅務(wù)行政機(jī)關(guān)。第三方信息報(bào)告是強(qiáng)制性義務(wù)，對(duì)于不履行義務(wù)的機(jī)構(gòu)和個(gè)人，法律規(guī)定了相應(yīng)的懲處措施。

　　雖然各國(guó)關(guān)于第三方信息報(bào)告制度的具體規(guī)定有一定差異，但多數(shù)國(guó)家都規(guī)定工薪所得、利息和股息所得的支付人負(fù)有第三方信息報(bào)告的義務(wù)。在美國(guó)現(xiàn)行稅制下，各級(jí)政府稅務(wù)機(jī)關(guān)要求第三方機(jī)構(gòu)填報(bào)的表格總數(shù)達(dá)三十多種，根據(jù)支付的性質(zhì)（工資薪金、股息紅利、養(yǎng)老金、利息等）分填在不同的表格上，每種表格所填報(bào)的內(nèi)容也有所不同?？梢?jiàn)，納稅人申報(bào)時(shí)所需要的信息，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（IRS）都是掌握的，這對(duì)不誠(chéng)實(shí)申報(bào)的納稅人構(gòu)成了威懾。即使代扣代繳人沒(méi)有履行代扣代繳義務(wù)，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握了第三方信息，就可以查漏補(bǔ)缺，通過(guò)與納稅人的自行申報(bào)進(jìn)行交叉比對(duì)，把損失的稅收補(bǔ)收回來(lái)。2017財(cái)政年度美國(guó)個(gè)人所得稅納稅申報(bào)的審計(jì)率是0.6%，這些被審計(jì)對(duì)象都是通過(guò)交叉信息比對(duì)之后遴選出來(lái)的。因此，第三方信息報(bào)告能夠大大提高國(guó)內(nèi)收入局的審計(jì)效率。

　　和代扣代繳制度一樣，第三方信息報(bào)告制度也是一種約束納稅人逃稅動(dòng)機(jī)的制度安排，是在代扣代繳制度之外的又一道防線。研究表明，某些類(lèi)別的所得既無(wú)法代扣代繳，也沒(méi)有第三方信息報(bào)告，例如自雇業(yè)者所得，其遵從率則非常低，租金所得、家庭農(nóng)場(chǎng)經(jīng)營(yíng)所得的納稅，其遵從率僅為46%；而那些提供了第三方信息的所得，其遵從率可達(dá)到95%；倘若該項(xiàng)所得課稅受第三方信息和代扣代繳雙重約束，則其納稅遵從率可高達(dá)99%?！?/font>

  （四）服務(wù)型征管中的年度匯算：稅務(wù)行政部門(mén)的責(zé)任

　　隨著稅收征管相關(guān)責(zé)任的外移，納稅人承擔(dān)了估稅和年度匯算義務(wù)、第三方機(jī)構(gòu)承擔(dān)了稅款代扣代繳和涉稅信息報(bào)送義務(wù)，這些變化促使稅務(wù)行政部門(mén)由原來(lái)強(qiáng)制型機(jī)構(gòu)向服務(wù)型機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型。為了減輕納稅人的年度匯算負(fù)擔(dān)，稅務(wù)行政機(jī)構(gòu)探索出了許多好的經(jīng)驗(yàn)和做法。

　　一是免費(fèi)報(bào)稅服務(wù)（free tax filing）。在美國(guó)，國(guó)內(nèi)收入局為年收入（指調(diào)整后收入，AGI）69000美元以下的納稅人提供免費(fèi)報(bào)稅服務(wù)。登錄國(guó)內(nèi)收入局的免費(fèi)報(bào)稅門(mén)戶(hù)網(wǎng)站，將有10種報(bào)稅代理軟件供納稅人選擇，部分軟件除了提供聯(lián)邦所得稅的免費(fèi)申報(bào)，也提供州所得稅的免費(fèi)申報(bào)。一些軟件的免費(fèi)申報(bào)功能對(duì)使用者不設(shè)收入門(mén)檻，但需登錄該報(bào)稅代理公司的網(wǎng)頁(yè)方可使用。國(guó)內(nèi)收入局提供的數(shù)據(jù)表明，免費(fèi)報(bào)稅服務(wù)理論上可以惠及70%的美國(guó)納稅人（總計(jì)大約1億人）?！?/font>

  二是電子報(bào)稅服務(wù)（E-file service）。20世紀(jì)80年代后期，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局開(kāi)始引入電子報(bào)稅，起初只在局部地區(qū)試行，1990年起面向全部納稅人提供此項(xiàng)服務(wù)。2002年完全取消紙質(zhì)報(bào)稅，2010年停止向納稅人寄送1040表，2013年采用電子報(bào)稅的達(dá)到1.22億人。在手工報(bào)稅時(shí)代，填報(bào)錯(cuò)誤率高達(dá)20%，而電子報(bào)稅的錯(cuò)誤率只有1%，這大大節(jié)約了稅務(wù)局后期花在審計(jì)上的時(shí)間。國(guó)內(nèi)收入局鼓勵(lì)納稅人在線提交申報(bào)表，如果退稅時(shí)納稅人選擇直接退入個(gè)人儲(chǔ)蓄賬戶(hù)，退稅金額通常在三周之內(nèi)即可到賬，比郵寄支票方式至少快一倍，而且更加安全。

　　2018年5月啟動(dòng)的第二輪國(guó)際稅收管理調(diào)查（ISORA）的結(jié)果顯示，被調(diào)查的58個(gè)發(fā)達(dá)和新興經(jīng)濟(jì)體中，在2017財(cái)政年度，有40個(gè)經(jīng)濟(jì)體的稅收管理使用了電子報(bào)稅方式，約占被調(diào)查經(jīng)濟(jì)體總數(shù)的70%，而2014年這一比率僅為59.8%。2018年，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局收到以電子方式提交的近1.79億份申報(bào)表和其他表格，占所有申報(bào)的71.5%，比2017財(cái)年電子申報(bào)的份額增加了1.0%?！　?/font>

  三是預(yù)填申報(bào)表（pre-filled returns）服務(wù)。以上兩項(xiàng)服務(wù)是提供條件、協(xié)助納稅人自行報(bào)稅，而預(yù)填申報(bào)表是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的信息和收到的第三方信息，代替納稅人填寫(xiě)報(bào)稅單，經(jīng)納稅人確認(rèn)后，按確認(rèn)的數(shù)額補(bǔ)稅或退稅即可?！?/font>

  預(yù)填申報(bào)表是過(guò)去20年里報(bào)稅服務(wù)的重大創(chuàng)新，它始于20世紀(jì)80年代末的丹麥,隨后陸續(xù)推廣到其他北歐國(guó)家、歐盟國(guó)家、北美地區(qū)以及澳大利亞等國(guó)。此前，預(yù)填申報(bào)表服務(wù)的應(yīng)用范圍較窄，主要在那些個(gè)人所得稅制相對(duì)簡(jiǎn)單（比如，稅法規(guī)定的免稅、稅前扣除和稅額抵免較少）的國(guó)家或地區(qū)被采用，現(xiàn)在的適用范圍更為廣泛，甚至已經(jīng)應(yīng)用到了增值稅退稅和公司所得稅申報(bào)表預(yù)填。在上述接受調(diào)查的經(jīng)濟(jì)體中，接近70%經(jīng)濟(jì)體的稅務(wù)機(jī)關(guān)在不同程度上提供了這一服務(wù)。當(dāng)然，預(yù)填服務(wù)也對(duì)第三方信息提出了更高的要求。

　　（五）我國(guó)個(gè)人所得稅年度匯算中的納稅人服務(wù)

　　中國(guó)此次實(shí)行的年度匯算，充分吸收了其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，盡量向納稅人提供優(yōu)質(zhì)、便捷的服務(wù)。第一，由于只涉及四項(xiàng)綜合收入，這些收入在原分類(lèi)稅制下都是代扣代繳的，收入來(lái)源和納稅事項(xiàng)都相對(duì)簡(jiǎn)單，因此，稅務(wù)部門(mén)提供了統(tǒng)一的免費(fèi)匯算服務(wù)，以方便納稅人完成年度匯算和退補(bǔ)稅。第二，提供了高效、快捷的網(wǎng)絡(luò)辦稅渠道。納稅人可優(yōu)先通過(guò)網(wǎng)上稅務(wù)局（包括手機(jī)端個(gè)人所得稅APP）辦理年度匯算。對(duì)于不方便通過(guò)上述方式辦理的納稅人，也可以通過(guò)郵寄方式或到辦稅服務(wù)廳辦理。第三，提供了申報(bào)表預(yù)填服務(wù)。點(diǎn)擊手機(jī)App上"稅費(fèi)申報(bào)"欄目下的"綜合所得年度匯算"，如果納稅人對(duì)預(yù)填信息沒(méi)有異議，系統(tǒng)就會(huì)自動(dòng)計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)或應(yīng)退稅款，生成匯算結(jié)果。

　　上述服務(wù)中還引入了相當(dāng)多的人性化措施。例如，對(duì)納稅人申請(qǐng)年度匯算退稅的，可直接退至其在中國(guó)境內(nèi)開(kāi)設(shè)的符合條件的銀行賬戶(hù)。對(duì)應(yīng)該退稅的低收入納稅人（收入額不超過(guò)6萬(wàn)元且已預(yù)繳個(gè)人所得稅的），提供簡(jiǎn)易申報(bào)表，以方便快速退稅。對(duì)納稅人辦理年度匯算需要補(bǔ)稅的，則提供了多種繳納渠道（網(wǎng)上銀行、辦稅服務(wù)廳POS機(jī)刷卡、銀行柜臺(tái)、非銀行支付機(jī)構(gòu)等。如果納稅人年度綜合所得收入不超過(guò)12萬(wàn)元，或者年度匯算需補(bǔ)稅金額不超過(guò)400元，則可免于辦理年度匯算（補(bǔ)稅）。對(duì)于因年長(zhǎng)、行動(dòng)不便等獨(dú)立完成年度匯算存在特殊困難的，納稅人提出申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)還承諾提供個(gè)性化年度匯算服務(wù)。這次年度匯算的制度安排，充分展現(xiàn)了稅務(wù)行政機(jī)關(guān)服務(wù)型政府的特征。　

  三、關(guān)于年度匯算制度的爭(zhēng)議　　

  凡事均有利弊，在那些長(zhǎng)期實(shí)行自行申報(bào)年度匯算、個(gè)人所得稅又比較復(fù)雜的國(guó)家，對(duì)個(gè)人所得稅年度匯算早有爭(zhēng)議，已經(jīng)不是一個(gè)新鮮話題了。未來(lái)隨著我國(guó)個(gè)人所得稅向主體稅種演化，要求其承擔(dān)更多的收入再分配職能，稅制還將走向復(fù)雜化，納入綜合匯算的收入種類(lèi)也將增加，加之經(jīng)濟(jì)社會(huì)生活、經(jīng)營(yíng)業(yè)態(tài)、就業(yè)方式等都會(huì)更加多元，年度匯算制度有趨向復(fù)雜的可能性，并會(huì)導(dǎo)致年度匯算制度運(yùn)行成本的顯著提高。因此，年度匯算的選擇與走向問(wèn)題終究不能回避，需要我們比照各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，做進(jìn)一步的深入探討。　　

（一）免年度匯算是否可行　　

  年度匯算雖然更公平，納稅義務(wù)確認(rèn)更準(zhǔn)確，但是也更加耗時(shí)耗力，因此，一些國(guó)家并不實(shí)行年度匯算制度，而在一定程度上和一定范圍內(nèi)免于年度匯算。

　　1.免年度匯算。有兩種形式的免匯算，一種是指在"精確代扣代繳"制度下，代扣代繳即終繳，年終不再申報(bào)、計(jì)算納稅額和進(jìn)行補(bǔ)退稅。真正意義上的免匯算，其實(shí)就是這種不需要實(shí)行年度匯算的"精確代扣代繳"。這一制度下，代扣代繳義務(wù)人對(duì)扣繳結(jié)果的準(zhǔn)確性承擔(dān)責(zé)任，但事實(shí)上由于并不存在匯算過(guò)程，納稅人也不十分清楚扣繳是否準(zhǔn)確。英國(guó)、德國(guó)、日本等是實(shí)行"精確代扣代繳"制度的代表。　

  然而，大家通常討論的免年度匯算，并不是上述真正意義上的免匯算，而是指由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人和第三方機(jī)構(gòu)所提供的信息，代替納稅人填寫(xiě)年度申報(bào)表，由納稅人確認(rèn)后，再履行相應(yīng)的補(bǔ)退稅義務(wù)，因此，又稱(chēng)"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"（Tax Agency Reconciliation System）。在性質(zhì)上，稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制度與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的申報(bào)表預(yù)填服務(wù)無(wú)異，實(shí)際上并未真正免除匯算過(guò)程，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的服務(wù)減輕了納稅人自我評(píng)稅（self-assessment）的負(fù)擔(dān)，看上去就像免除了納稅人的年度匯算義務(wù)一樣，但補(bǔ)退稅的事項(xiàng)并不能免。在"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"下，雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)代填申報(bào)單，但仍然由納稅人承擔(dān)填報(bào)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。所以，納稅人的遵從成本和風(fēng)險(xiǎn)是否真正減輕了，也有爭(zhēng)議。實(shí)行"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"的典型國(guó)家有丹麥、瑞典、芬蘭、西班牙等國(guó)。畢竟現(xiàn)在實(shí)行"精確代扣代繳"制度的國(guó)家不多，因此第一種免匯算并不典型，下文要討論的是指第二種免年度匯算，即"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"。

　　一個(gè)國(guó)家能夠在多大程度上實(shí)行免匯算制，即采取"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"，取決于稅制及其征管的具體特征。能夠?qū)崿F(xiàn)"稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制"的國(guó)家，就稅制來(lái)說(shuō)，通常具有下述特征：（1）多數(shù)納稅人適用于某一個(gè)或某幾個(gè)較少的稅率級(jí)次，從而整體稅率結(jié)構(gòu)看起來(lái)與單一稅率類(lèi)似；（2）大多以個(gè)人而不是以家庭為納稅單位；（3）利息和紅利適用單一稅率和源泉扣繳；（4）資本利得通常免稅或少納稅；（5）稅法規(guī)定的免稅、稅前扣除和稅額抵免等情形較少?！?font style="font-size:16px">　

  據(jù)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)前全球有二十余個(gè)國(guó)家實(shí)施不同程度的免年度匯算制。由于免匯算與稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算是同義語(yǔ)，因此，有免匯算就要有稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)填申報(bào)單。預(yù)填申報(bào)單的采用，基本上可以代表免匯算制的使用范圍。免匯算給納稅人帶來(lái)了非常好的納稅體驗(yàn)，在英國(guó)，免匯算制有一個(gè)形象的名字，即"隨掙隨繳"（Pay As You Earn，PAYE），90%以上的納稅人，不知年度申報(bào)匯算為何物。在愛(ài)沙尼亞，有一種形象的說(shuō)法，人們的納稅過(guò)程不足3分鐘。這種高效率、低成本的做法，常被美國(guó)、加拿大等國(guó)的學(xué)者拿來(lái)與本國(guó)復(fù)雜的匯算清繳制度作比。　

  2.美國(guó)、加拿大等國(guó)不實(shí)行免年度匯算的原因。美國(guó)實(shí)行的是以自行申報(bào)為基礎(chǔ)的年度匯算制（Return-based System），加拿大也是如此。由于自行申報(bào)、年度匯算制度運(yùn)行成本太高，兩國(guó)一直都有很強(qiáng)的要求改革的呼聲。在這兩個(gè)國(guó)家，既有嚴(yán)格的納稅登記和第三方信息報(bào)告制度，國(guó)內(nèi)收入局完全掌握納稅人申報(bào)納稅所需的信息。也有可用的代填軟件，那么，兩國(guó)的稅務(wù)局為什么不能利用這些信息，為納稅人提供預(yù)填申報(bào)單服務(wù)呢？免年度匯算制度在這些國(guó)家為什么推行不開(kāi)？就美國(guó)情況而言，主要有以下幾個(gè)原因：　

   第一，既得利益集團(tuán)的阻撓。美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局通過(guò)政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的方式，向納稅人提供免費(fèi)報(bào)稅服務(wù)。在購(gòu)買(mǎi)合同中，為保證服務(wù)提供商的利益，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局承諾不開(kāi)發(fā)自己的獨(dú)立軟件。對(duì)這些報(bào)稅服務(wù)提供商及軟件生產(chǎn)商來(lái)講，稅法越復(fù)雜，對(duì)他們的服務(wù)需求越大，越符合其經(jīng)濟(jì)利益。因此，他們組成聯(lián)盟重金游說(shuō)國(guó)會(huì)阻撓任何要求簡(jiǎn)化稅制的改革，阻止國(guó)內(nèi)收入局開(kāi)發(fā)自己的在線報(bào)稅平臺(tái)和為納稅人提供預(yù)填服務(wù)。因此，國(guó)內(nèi)收入局由于不能開(kāi)發(fā)自己的預(yù)填軟件，所購(gòu)買(mǎi)的軟件中也不含這項(xiàng)功能，因而也無(wú)可奈何。當(dāng)然，最近一些年來(lái)，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局的預(yù)算不斷被壓縮，事實(shí)上也是有心無(wú)力。

　　第二，自由主義思潮的影響。19世紀(jì)末以來(lái)，受進(jìn)步運(yùn)動(dòng)、"新政"、兩次世界大戰(zhàn)、偉大社會(huì)構(gòu)想等社會(huì)事件或活動(dòng)的影響，主張積極政府的自由主義思潮在美國(guó)很有市場(chǎng)，并一直延續(xù)了下來(lái)。政府的職能擴(kuò)張很快，稅收在籌集收入之外，承擔(dān)了越來(lái)越多的社會(huì)政策職能。這導(dǎo)致美國(guó)稅制無(wú)比復(fù)雜，即使美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局愿意提供申報(bào)單代填服務(wù)也未必能有效解決問(wèn)題。只有標(biāo)準(zhǔn)扣除的單身納稅人還好辦，但對(duì)那些使用分項(xiàng)扣除的納稅人，這項(xiàng)服務(wù)并不容易。在很多納稅人眼中，美國(guó)稅制太復(fù)雜了，但納稅人并不愿意為此放棄自己在現(xiàn)行稅制下獲得的各種扣除、免稅和抵扣優(yōu)惠，這使得簡(jiǎn)化稅制的改革陷入困境。共和黨執(zhí)政以來(lái)，盡管下決心簡(jiǎn)化稅制，但也只是做到了部分簡(jiǎn)化，其將申報(bào)單縮小到明信片大小的愿望遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)。　

  第三，其他考慮。以美國(guó)現(xiàn)行稅制的復(fù)雜程度，幾乎不可能走到"精確代扣代繳"制度上去，多數(shù)改革提案都是希望美國(guó)實(shí)現(xiàn)一定程度的"稅務(wù)局匯算"制度。在實(shí)施方案上，可先對(duì)財(cái)務(wù)狀況簡(jiǎn)單的納稅人實(shí)施，再逐步擴(kuò)大覆蓋面。然而，即便是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，美國(guó)過(guò)于復(fù)雜的現(xiàn)行稅制也是一個(gè)現(xiàn)實(shí)障礙，除非現(xiàn)行稅制能夠更簡(jiǎn)化。若如此則美國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅必須大修，其累進(jìn)性將大為降低，這很有可能增加中低收入者的稅負(fù)，其難度可想而知；即便不考慮稅制簡(jiǎn)化的困難，納稅人也未必愿意領(lǐng)受該提議的此番"好意"。對(duì)美國(guó)人來(lái)說(shuō)，比遵從負(fù)擔(dān)更難忍受的，也許是在稅務(wù)局匯算制下，私人信息被政府濫用的風(fēng)險(xiǎn)。為此，可能需要構(gòu)筑更為嚴(yán)格的納稅人權(quán)利保護(hù)體系。另外，在稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算制下，納稅人與政府的直接聯(lián)系弱化了，征稅的隱蔽性令人擔(dān)心它會(huì)對(duì)納稅人的利益造成潛在侵害，并因此常常受到批評(píng)。　　

  雖然早在1986年稅制改革提案時(shí)，國(guó)會(huì)就曾提出免年度匯算的設(shè)想，為此，財(cái)政部還于2003年向國(guó)會(huì)提交了一份研究報(bào)告，自那以來(lái)，意圖將美國(guó)納稅人從納稅季的繁重負(fù)擔(dān)中解脫出來(lái)的聲音從未斷絕，但到目前為止，美國(guó)以自行申報(bào)為基礎(chǔ)的年度匯算還沒(méi)出現(xiàn)徹底改變的兆頭。　

  （二）支持年度匯算的理由　

  在對(duì)年度匯算的批評(píng)聲中，美國(guó)稅法專(zhuān)家Lawrence Zelenak（2013）的聲音顯得與眾不同。他認(rèn)為，盡管在美國(guó)無(wú)比復(fù)雜的稅制之下，現(xiàn)行自行申報(bào)、年度匯算的成本很高，但是考慮到這一制度所承載的社會(huì)價(jià)值和政治價(jià)值的重要性，年度匯算制度仍然是值得捍衛(wèi)的?！　?/font>

  Zelenak所提到的政治價(jià)值，是指通過(guò)申報(bào)和匯算這種富有儀式感的形式，使納稅人參與到與國(guó)家的稅收契約中來(lái)，年度匯算過(guò)程就如同政治生活中的投票過(guò)程一樣，代表公民在稅收國(guó)家中的政治參與，使其在體會(huì)到個(gè)人納稅義務(wù)的同時(shí)，領(lǐng)會(huì)其在政府支出環(huán)節(jié)中應(yīng)負(fù)有的政治責(zé)任。在這里，他重申了馬斯格雷夫首先提出的"財(cái)政公民"概念，年度匯算在喚醒公民的納稅意識(shí)和責(zé)任感方面，在促使納稅人更多地參與社會(huì)與政治活動(dòng)方面，在推動(dòng)財(cái)政公民身份的認(rèn)同方面，都將發(fā)揮重要的作用--而這些，都是一個(gè)文明社會(huì)所不可缺少的要素。每年的申報(bào)季，年度匯算都提醒著每一個(gè)申報(bào)人，你是美國(guó)文明的購(gòu)買(mǎi)者，你要為守護(hù)這一文明承擔(dān)責(zé)任，這是真正的免匯算制度和稅務(wù)局匯算制度所做不到的。Zelenak力挺自行申報(bào)和年度匯算，并不意味著他贊同美國(guó)的復(fù)雜稅制。正是如此復(fù)雜的稅制，使年度匯算的成本居高不下。為此他提出要對(duì)美國(guó)稅制進(jìn)行簡(jiǎn)化，以便為接納一種居于精確代扣代繳和完全自行申報(bào)匯算之間的制度創(chuàng)造前提條件。這種居間的制度安排，一方面，既保留了年度申報(bào)匯算給納稅人帶來(lái)的麻煩，使納稅人認(rèn)識(shí)到稅負(fù)和政府支出的存在，從而扮演"大政府"增長(zhǎng)的潛在約束力量；另一方面，也保留代扣代繳這一相對(duì)無(wú)形和無(wú)痛的征收形式，有利于降低現(xiàn)行征管機(jī)制的實(shí)際運(yùn)行成本，保證公共收入。　

  關(guān)于年度匯算在理論上仍然存在爭(zhēng)議，國(guó)際通行做法是取中間路線，各國(guó)既充分利用代扣代繳的優(yōu)勢(shì)，也都在一定程度上采納申報(bào)單預(yù)填的做法，以利用免年度匯算制度。美國(guó)對(duì)年所得在69000美元以下的納稅人實(shí)行免匯算，本次中國(guó)初次引入年度匯算的同時(shí)，也規(guī)定了實(shí)行免匯算的范圍，以減輕部分納稅人的遵從負(fù)擔(dān)。　

   四、總結(jié)　　

  實(shí)施個(gè)人所得稅綜合收入年度匯算，是保證我國(guó)新個(gè)人所得稅法得以落實(shí)的重要措施。本次稅改設(shè)立的稅前扣除項(xiàng)目，減負(fù)效應(yīng)明顯，為確保新稅制下納稅人權(quán)益，認(rèn)真做好首次年度匯算工作，也是落實(shí)國(guó)家減稅降費(fèi)政策的一項(xiàng)重要舉措。2019年度匯算事項(xiàng)安排，充分借鑒了國(guó)際通行做法，緊密結(jié)合中國(guó)實(shí)際，實(shí)現(xiàn)了由精確代扣代繳制向自主申報(bào)、年度匯算制的過(guò)渡。

  原先的代扣代繳制度征管和遵從效率較高，但是也有征收手段隱蔽、過(guò)程不透明、切斷了納稅人與政府的聯(lián)結(jié)等為人詬病的弱點(diǎn)。此外，它不能適應(yīng)改革后更加復(fù)雜化的新個(gè)人所得稅制的要求。新的年度匯算辦法，在適應(yīng)外部環(huán)境變化，創(chuàng)造良好遵從環(huán)境，促進(jìn)管理效率提高和減輕納稅人負(fù)擔(dān)等方面，保留了原代扣代繳制的優(yōu)勢(shì)，同時(shí)也在一定范圍內(nèi)引入年度匯算，來(lái)克服它的缺點(diǎn)。　

  我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅制相對(duì)比較簡(jiǎn)單，納入年度匯算的收入種類(lèi)只有四種，而且這四類(lèi)收入都是來(lái)源清晰、信息易于掌握、已經(jīng)實(shí)行代扣代繳多年的。這決定了目前的年度匯算也將相對(duì)簡(jiǎn)單，制度轉(zhuǎn)型的征管和遵從成本都不會(huì)很大。但需要看到的是，隨著我國(guó)個(gè)人所得稅制改革的深化，年度匯算制度本身的優(yōu)勢(shì)劣勢(shì)都將逐漸表現(xiàn)出來(lái)。　　

  年度匯算不是一種征納技術(shù)，而是一系列技術(shù)的組合，是一條政策"光譜"，我們將面臨在這條"光譜"上的選擇。在精確代扣代繳到完全的個(gè)人申報(bào)和年度匯算這一"光譜"之上，不管我們選擇怎樣的征管制度，都隱含著特定的價(jià)值觀。運(yùn)行成本更高的年度匯算安排，是追求公平課稅所要付出的代價(jià)。未來(lái)年度匯算將定位在哪一點(diǎn)上，年度匯算的具體安排要引入哪些新的特征，將會(huì)形成一個(gè)怎樣的模式，最終取決于以下因素：第一，社會(huì)的價(jià)值觀及其選擇；第二，這一價(jià)值觀指導(dǎo)下的個(gè)人所得稅制及整個(gè)政府收入制度的安排；第三，技術(shù)和法律環(huán)境所能提供的外部條件?，F(xiàn)在，年度匯算工作剛剛起步，只是涵蓋了四項(xiàng)綜合所得的部分年度匯算，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的積累將深化我們對(duì)年度匯算的理論思考，也寄希望于深入的理論思考為年度匯算制度的持續(xù)優(yōu)化提供啟迪。

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