【2020年03月11日】案例教你香港內(nèi)地雙重雇傭模式下個人稅處理-外籍員工篇（二）上

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二、內(nèi)地個人所得稅
假設(shè)陳先生在內(nèi)地沒有住所，由于2019年度在內(nèi)地居住超過183天，根據(jù)2019年1月1日生效的修訂后的《個人所得稅法》第一條，陳先生構(gòu)成內(nèi)地稅務(wù)居民，需要就全球所得在內(nèi)地納稅。但是根據(jù)2019年1月1日生效的修訂后的《個人所得稅法實施條例》第四條，陳先生作為無住所居民個人，在中國境內(nèi)居住累計滿183天的年度連續(xù)不滿六年的，經(jīng)向主管稅務(wù)機關(guān)備案，其來源于中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅。可見，根據(jù)國內(nèi)法規(guī)定，陳先生的工資薪金所得，只要是內(nèi)地支付或者內(nèi)地來源的，都需要在內(nèi)地納稅。

另外，盡管陳先生是內(nèi)地無住所居民，根據(jù)前文討論，陳先生仍可以作為香港居民享受《稅收安排》待遇。根據(jù)《稅收安排》第十四條，陳先生在內(nèi)地受雇所得可以在內(nèi)地征稅，其在香港受雇所得不應(yīng)當在內(nèi)地納稅。也就是說，由于享受《稅收安排》待遇，其境外來源的所得即使境內(nèi)發(fā)放也不需要在境內(nèi)納稅。陳先生只需要就內(nèi)地來源所得繳納個人所得稅。

實際操作中，很多企業(yè)采用簡單粗暴的“一刀切”做法，即只對內(nèi)地母公司合同下的工資在境內(nèi)繳納個人所得稅，認為香港子公司合同項下的工資不涉及內(nèi)地個人所得稅。這種做法混淆了“來源”和“支付”的概念，是對以上規(guī)定的誤解。香港子公司合同項下的工資只能理解為香港支付，而不能理解香港來源，其中可能含有內(nèi)地來源的工資薪金所得，這后一部分所得需要在內(nèi)地納稅。同樣原因，內(nèi)地母公司合同下的工資收也不可以完全等同于“境內(nèi)來源”的工資薪金所得，其中同樣可能含有香港來源的工資薪金所得，而這后一部分所得不需要再內(nèi)地納稅?！耙坏肚小钡淖龇@然是錯誤的。

1. 收入額計算
根據(jù)財政稅稅務(wù)總局公告2019年第35號《關(guān)于非居民個人和無住所居民個人有關(guān)個人所得稅政策的公告》（“35號”公告）第一條第（一）款，歸屬于境內(nèi)工作期間的工資薪金所得為來源于境內(nèi)的工資薪金所得。境內(nèi)境外兼職的情形下，應(yīng)當按內(nèi)地工作天數(shù)占當期公歷天數(shù)比例來計算來源于境內(nèi)所得。如前所述，根據(jù)《稅收安排》規(guī)定陳先生只需就境內(nèi)來源所得需要繳納個人所得稅。35號公告綜合了國內(nèi)法和《稅收安排》的規(guī)定，對于陳先生這種內(nèi)地無住所居民個人以香港居民身份享受《稅收安排》待遇的情形，在第四條第（一）款中規(guī)定適用該公告中的公式二，即按內(nèi)地天數(shù)比例計算應(yīng)稅收入。公式二表述如下：
當月工資薪金收入額=當月境內(nèi)外工資薪金總額*工作期間境內(nèi)工作天數(shù)/當月工資薪金所屬期工作期間公歷天數(shù)
假定4萬元港幣折合成人民幣3.5萬元，則2019年1月的當月工資薪金收入額計算如下：
（當月內(nèi)地母公司工資2萬元+ 當年香港子公司工資3.5萬元人民幣）*20/31=3.55萬人民幣

2. 月度扣繳申報
根據(jù)35號公告第四條第（一）款，陳先生作為無住所居民個人，可以在預(yù)扣預(yù)繳和匯算清繳時享受協(xié)定待遇。35號公告第五條第（一）款進一步明確可以在一個年度內(nèi)首次申報時預(yù)計境內(nèi)居住天數(shù)以及在稅收協(xié)定規(guī)定的期間境內(nèi)的停留天數(shù)，按照預(yù)計情況計算稅款。根據(jù)以上規(guī)定，母公司在2019年2月征期內(nèi)為陳先生進行2019年1月1日扣繳申報時，即可以按照以上根據(jù)公式二計算的收入，開始按照累計預(yù)扣法進行申報，并按規(guī)定報送《個人所得稅扣繳申報表》以及《個人所得稅基礎(chǔ)信息表（A表）》。根據(jù)上文計算，2019年1月的當月工資薪金收入額為3.55萬人民幣，假定不考慮其它扣除項目，當月應(yīng)納稅額=(收入3.55萬-費用0.5萬)*3%=0.0915萬元。同樣，2019年12月份申報時，累計的應(yīng)稅收入=3.55萬*12=42.6萬，累計應(yīng)納稅額=(收入42.6萬-費用6萬)*25%-3.1920萬=5.958萬元。

  3. 年度匯算清繳申報
根據(jù)35號公告第三條第（一）款，陳先生作為無住所居民個人，年度終了后，應(yīng)按年計算個人所得稅，需要辦理匯算清繳的，按照規(guī)定辦理匯算清繳。至于是否需要辦理匯算清繳，以及如何進行匯算清繳，目前業(yè)界存在爭議。
l 一種觀點認為不需要辦理匯算清繳申報。理由是李先生根據(jù)取得綜合所得此前已經(jīng)由內(nèi)地母公司全額扣繳了稅款，不需要補退稅因此不需要匯算清繳。參考法規(guī)見《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第44號，以下簡稱“44號公告”）第二條，“2019年度已依法預(yù)繳個人所得稅且符合下列情形之一的，無需辦理年度匯算：（一）納稅人年度匯算需補稅但年度綜合所得收入不超過12萬元的；（二）納稅人年度匯算需補稅金額不超過400元的；（三）納稅人已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致或者不申請年度匯算退稅的”。
l 另一種觀點認為需要辦理匯算清繳申報。理由是李先生取得境外所得，不適用以上44號公告?？蓞⒖肌蛾P(guān)于個人所得稅自行納稅申報有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第62號，“62號公告”）第四條：“居民個人從中國境外取得所得的，應(yīng)當在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)，向中國境內(nèi)任職、受雇單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報；在中國境內(nèi)沒有任職、受雇單位的，向戶籍所在地或中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報；戶籍所在地與中國境內(nèi)經(jīng)常居住地不一致的，選擇其中一地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報；在中國境內(nèi)沒有戶籍的，向中國境內(nèi)經(jīng)常居住地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報”。同時也可以參考《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號，以下簡稱“3號公告”）第七條：”居民個人從中國境外取得所得的，應(yīng)當在取得所得的次年3月1日至6月30日內(nèi)申報納稅。并且按照該法規(guī)規(guī)定享受稅收抵免等優(yōu)惠政策“。

  我們注意到62號公告列舉了幾種納稅人需要自行申報的情形，其中第一條”取得綜合所得需要匯算清繳“和第四條”取得境外所得“是兩個并列的情形。第一條的適用范圍從所得類別劃分，第四條的適用范圍從所得來源劃分，劃分的維度不同導(dǎo)致兩條的適用范圍之間存在重疊。但是62號公告在第一條和第四條中都沒有對重疊部分規(guī)定例外處理。此外，62號公告中“從境外取得所得”應(yīng)從收入層面還是應(yīng)納稅所得額層面進行判斷也存在不同理解。陳先生這種有境外所得，但全部所得均為綜合所得并已按規(guī)定扣繳稅款，且境外所得全部免稅不需要進行抵免計算的情形下是否需要進行匯算清繳？是出于減輕合規(guī)負擔原則免于匯算申報，還是出于加強監(jiān)管目的要求必須匯算申報？這個問題有待于后續(xù)文件進行明確，請讀者密切關(guān)注。如果陳先生需要進行匯算清繳申報，可以參考上一篇中的方法。

另外，陳先生作為內(nèi)地無住所居民個人，理論上可以享受《個人所得稅法》規(guī)定的稅收抵免待遇。但是，陳先生已經(jīng)作為香港稅務(wù)居民享受《稅務(wù)安排》待遇，只對內(nèi)地服務(wù)取得的所得在內(nèi)地繳納個人所得稅，對香港服務(wù)取得的所得并未在內(nèi)地繳納薪俸稅，在計算內(nèi)地應(yīng)稅收入時，已經(jīng)通過天數(shù)比例將香港來源的收入排除在內(nèi)地個人所得稅征稅范圍之外。因此，根據(jù)《稅務(wù)安排》的抵免條款，來源于香港所得按內(nèi)地稅法計算的個人所得稅的稅額為零。也就是說，抵免限額為零，抵免額也為零，實際上并無抵免。同時，根據(jù)3號公告第四條第（五）款，可抵免的境外所得稅稅額不包括按照我國個人所得稅法及其實施條例規(guī)定已經(jīng)免稅的境外所得負擔的所得稅稅額。在這一點上，《稅務(wù)安排》和國內(nèi)法規(guī)定一致。

從以上的案例分析可以看出，內(nèi)地香港雙重雇傭的稅務(wù)問題十分復(fù)雜，不可以采用簡單粗暴的“一刀切”做法。香港薪俸稅計算過程中用到的收入，可能不等于香港公司發(fā)放的工資額。內(nèi)地個人所得稅計算過程中用到的收入，同樣可能不等于內(nèi)地公司發(fā)放的工資額。此外，內(nèi)地個人所得稅計算和申報時，納稅人即可能是內(nèi)地的無住所居民又可能以香港稅務(wù)居民身份享受《稅務(wù)安排》待遇，這種做法顛覆了很多人的認知。2018年的《個人所得稅法》修訂后，財政部以及稅務(wù)總局發(fā)布了一系列的文件，其中涉及到匯算清繳的文件納稅人尚未有機會進行實際操作?，F(xiàn)在已經(jīng)進入稅法修訂后的第一個匯算清繳申報期，搞清楚這些文件已經(jīng)刻不容緩。希望本文能夠幫助相關(guān)人員理解這些法規(guī)。
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