【2020年05月16日】境外建筑企業(yè)債資相關(guān)稅務(wù)問題簡析與應(yīng)對(duì)

目前，我國很多“走出去”的國際工程企業(yè)在境外都存在中國集團(tuán)總部墊資（貸款）安排不規(guī)范，東道國當(dāng)?shù)刈?cè)公司資本金過低的現(xiàn)象。由此引起相關(guān)資本弱化和清算所得增大等稅收問題。本文中，筆者做相關(guān)簡析并提出應(yīng)對(duì)建議，以供相關(guān)“走出去”建筑企業(yè)參考。
資本弱化是指負(fù)債與資本金之間的比例超出一定比例以后，東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就不允許超出比例的借款利息在企業(yè)所得稅前列支，因而，就要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而多繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。如中國相關(guān)稅務(wù)規(guī)定資本弱化的比例（即債資比例）是2:1。一般的國際上大多數(shù)國家都有資本弱化的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，債資比一般都是在4：1和1.5:1之間。例如印度尼西亞是4:1，巴基斯坦是3:1，印度是4:1，俄羅斯是3:1，哈薩克斯坦是4:1，蒙古國是3：1，土耳其是3:1，匈牙利是3:1，埃及是4:1。

產(chǎn)生上述資本弱化的原因主要有兩個(gè)：一是“走出去”企業(yè)在境外注冊(cè)建筑公司時(shí)（如項(xiàng)目公司或者子公司），其注冊(cè)資本金太小，大多僅僅是滿足了東道國公司法對(duì)注冊(cè)公司最低資本金的要求，如注冊(cè)資本金僅為幾萬美元，這往往與在東道國實(shí)施項(xiàng)目的大額標(biāo)的額及運(yùn)營最低資金流完全不匹配，而“走出去”企業(yè)做出這種最低注冊(cè)資本金的安排，也主要是想節(jié)省前期啟動(dòng)項(xiàng)目的現(xiàn)金流，在東道國以資本金為限，做有限責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)隔離；二是因境外施工項(xiàng)目往往金額較大，東道國當(dāng)?shù)貥I(yè)主不能及時(shí)付款，階段性的工程款拖欠時(shí)有發(fā)生，為了保證工期和施工效率，中國集團(tuán)總部往往會(huì)安排內(nèi)部的借款，即給境外建筑公司階段性的墊付資金，因注冊(cè)資本金太小，而中國總部墊資越來越多，由此產(chǎn)生資本弱化問題。

由于上述的現(xiàn)實(shí)情況，隨即產(chǎn)生下面五個(gè)稅收相關(guān)問題：一是由于資本弱化，境外建筑公司資債比例超出東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)規(guī)定的資本弱化比例，由此，對(duì)于中國集團(tuán)總部的墊資（貸款），境外建筑公司不能將超出比例部分的利息費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支，進(jìn)而多繳所得稅。有的境外建筑公司從中國采購設(shè)備和建筑材料，由中國集團(tuán)總部墊資，隨后該采購墊資款項(xiàng)甚至不能在境外公司入外賬，相關(guān)墊資的利息成了境外公司外賬中成本費(fèi)用的“硬缺口”，虛增了當(dāng)?shù)乩麧?，進(jìn)而多繳企業(yè)所得稅。二是中國總部集團(tuán)對(duì)其境外建筑公司的貸款，往往因時(shí)間緊迫或因東道國的相關(guān)審批手續(xù)繁瑣，其貸款并沒能及時(shí)在東道國央行或外匯管理機(jī)構(gòu)作外債登記，而大部分發(fā)展中國家都實(shí)行嚴(yán)格外匯管制且外匯額度有限。因事先沒有做外債登記，境外建筑公司就無法對(duì)中國集團(tuán)總部的借款作正常的還本付息，即無法在東道國申請(qǐng)到相應(yīng)的外匯額度，進(jìn)而做境外付匯。本來“走出去”建筑企業(yè)在東道國將經(jīng)營成果的本幣換成國際硬通貨幣（如美元，歐元等），進(jìn)而匯回中國就比較困難。正常外債登記后，還本付息本是一個(gè)合法和通用的換匯匯出途徑，而且我國與111個(gè)國家都簽訂有雙邊稅收協(xié)定，依據(jù)稅收協(xié)定，境外建筑公司支付利息可以享受優(yōu)惠稅率，一般對(duì)于支付利息的預(yù)提所得稅優(yōu)惠稅率是在5%至15%之間。而對(duì)比之下，在東道國的企業(yè)所得稅一般都在20%至30%之間，再加上支付股息的預(yù)提所得稅，即便股息也能享受到同樣的雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠稅率，一般都在5%至15%之間。兩者相加，稅率也高達(dá)25%至35%之間。也就是說，同樣的境外收益，要匯回中國，境外建筑公司以還本付息的途徑要比稅后利潤，支付股利的方式更加便捷，稅負(fù)也更輕。因沒有及時(shí)登記外債，境外建筑公司喪失還本付息的途徑，實(shí)為可惜，更應(yīng)引以為戒。三是大多數(shù)東道國，尤其是在發(fā)展中國家對(duì)外商在投資限額內(nèi)（或資本金額度下）都有一定的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如在投資限額內(nèi)（或資本金），當(dāng)?shù)刈?cè)公司進(jìn)口與辦公相關(guān)的自用車輛，辦公用具，日常消耗物資等貨物，可以申請(qǐng)進(jìn)口關(guān)稅免稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅免稅。由于注冊(cè)資本金很小，超過資本金部分的進(jìn)口貨物，就成了正常進(jìn)口貨物，因此，當(dāng)?shù)刈?cè)的公司就必須繳納進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅，本應(yīng)該享受的稅收優(yōu)惠由此喪失，這也同樣非常的可惜，應(yīng)引起足夠重視。如根據(jù)《俄羅斯外商投資法》規(guī)定；外國投資者對(duì)俄羅斯聯(lián)邦政府確定的優(yōu)先投資項(xiàng)目（主要涉及生產(chǎn)領(lǐng)域，交通設(shè)施建設(shè)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目）進(jìn)行投資，且投資總額不少于10億盧布時(shí)，可享受《海關(guān)法典》和《稅法典》規(guī)定的相應(yīng)進(jìn)口關(guān)稅等稅收優(yōu)惠。又如；越南的《投資法》中對(duì)于外商就基礎(chǔ)設(shè)施投資形成的資本性資產(chǎn)免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅。另外，還有一些國家專門就外商投資額給與特定的稅收優(yōu)惠。如印度尼西亞按總投資30%的投資免稅額（6年內(nèi)，每年5%），馬來西亞對(duì)投資稅收補(bǔ)貼，即資本投資的60%至100%補(bǔ)貼額，最長為10年。四是境外建筑公司因?qū)⒅袊瘓F(tuán)總部貸款長期掛賬，做應(yīng)付賬款，最終無法還本付息。大多數(shù)東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)法規(guī)都有類似的規(guī)定，長期應(yīng)付賬款，超過兩至三年不做支付，將被視作“其他業(yè)務(wù)收入”，進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得稅，征收企業(yè)所得稅。五是因資本金太小，在企業(yè)清算時(shí)，企業(yè)多繳資本利得稅（企業(yè)所得稅）的問題更顯突出。因?yàn)榍逅闼檬侵钙髽I(yè)清算時(shí)，其全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤、公益金和公積金后的余額，超過實(shí)繳資本金的部分。企業(yè)依法清算時(shí)，以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額，按相關(guān)稅法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。境外建筑公司到了清算階段，往往施工人員都已經(jīng)撤回中國，只有幾名留守人員，所剩的自用臨時(shí)進(jìn)口保稅的施工設(shè)備，運(yùn)輸工具和一些剩余的工程材料需要處置和賤賣，一般只有清算收入，而對(duì)應(yīng)的清算費(fèi)用卻很少，在這個(gè)階段，已沒有可利用的手段和途徑再做相關(guān)的稅收策劃，若清算所得的減項(xiàng)只有小額的注冊(cè)資本金，就會(huì)徒增清算所得。這時(shí)，企業(yè)非常的被動(dòng)，只能繳納較高的資本利得稅。

由此，筆者建議“走出去”建筑企業(yè)必須重視相關(guān)上述中國集團(tuán)總部墊資不規(guī)范和資本金過小的資本弱化等相關(guān)稅收問題，應(yīng)積極采取如下四項(xiàng)措施，避免相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)和損失。

第一，在東道國的注冊(cè)資本金一定要適度，要與東道國當(dāng)?shù)氐慕ㄖ┕がF(xiàn)金流和標(biāo)的額相匹配，避免資本金過小，產(chǎn)生資本弱化稅務(wù)問題。要保障貸款利息充分在稅前列支，不多繳納企業(yè)所得稅。第二，要充分了解東道國對(duì)外商投資的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，如盡量利用投資限額內(nèi)（或資本金）進(jìn)口相關(guān)貨物，充分享受進(jìn)口免關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)免增值稅。第三，中國集團(tuán)總部及境外建筑公司要事先做好項(xiàng)目滾動(dòng)預(yù)算，將境外項(xiàng)目確實(shí)存在的階段性的資金缺口，提前做好墊資（貸款）安排，必須要提前在東道國當(dāng)?shù)芈男斜仨毜耐鈧怯?，以便將來境外建筑公司申?qǐng)外匯額度，保障借款本金和利息可以順利匯回中國。第四，如果中國集團(tuán)總部給境外建筑公司的貸款已經(jīng)形成，而且確認(rèn)無法匯出本金和利息，那么，境外建筑公司也不能消極等待，而應(yīng)該盡早找當(dāng)?shù)氐姆深檰栕稍兒颓笾?zhēng)盡快做“債轉(zhuǎn)股”的法律安排。也就是說，把中國集團(tuán)總部的債權(quán)變成境外建筑公司的股權(quán)（增加資本金），這樣將來境外建筑公司到清算時(shí)，就會(huì)因?yàn)橘Y本金增大，清算所得相對(duì)變小，進(jìn)而少繳納資本利得稅。

作者系“一帶一路國際稅資深實(shí)務(wù)專家，”北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司總經(jīng)理。
原文刊載于《注冊(cè)稅務(wù)師》雜志2020年第4期。