【2019年07月03日】“一帶一路”戰(zhàn)略下：中國大企業(yè)外派人員個人所得稅問題探討

“ 隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的推進(jìn)，我國大企業(yè)的外派境外人員一般在境外（東道國）以當(dāng)?shù)氐拿x工資薪金繳納個人所得稅，同時，在中國（居住國）實(shí)際支付大部分工資薪金并由其外派單位代扣代繳個人所得稅。由此，同一筆稅源，雙重征稅且有被境外稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷查補(bǔ)罰款的風(fēng)險，同時導(dǎo)致個人所得稅和企業(yè)所得稅在東道國和居住國的不匹配問題。就如何減輕和消除這種雙重征稅影響，筆者嘗試提出政策完善建議，并向大企業(yè)提出風(fēng)險應(yīng)對措施?！?/font>

關(guān)鍵詞：一帶一路 個人所得稅 重復(fù)征稅

隨著國家“一帶一路”戰(zhàn)略的推進(jìn)，越來越多的中國大企業(yè)“走出去”，越來越多的大企業(yè)人員被外派到境外工作。特別是“一帶一路”沿線國家，中國的大企業(yè)集團(tuán)承建東道國的大型基礎(chǔ)設(shè)施，大批項(xiàng)目管理人員和技術(shù)人員進(jìn)駐東道國，其工資薪金發(fā)放以及個人所得稅申報和繳納等問題尤為凸顯。中國外派員工問題涉及到東道國（項(xiàng)目所在國），居住國（中國）兩國的稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)和稅收協(xié)定的適用，關(guān)系到東道國稅法和征管的實(shí)際執(zhí)行，也關(guān)系到中國對個人所得境內(nèi)境外的區(qū)分、稅法和征管的具體理解執(zhí)行。對中國“走出去”大企業(yè)來說，面臨的稅務(wù)機(jī)關(guān)不同，稅法法規(guī)復(fù)雜，具體操作錯綜，直接影響“走出去”企業(yè)在境外的經(jīng)營成果和稅收利益。本文嘗試從稅收理論、實(shí)踐操作及解決建議等方面探討中國大企業(yè)外派員工的個人所得稅問題。

一、征管現(xiàn)狀

中方外派境外人員因其根本的經(jīng)濟(jì)利益仍然在中國境內(nèi)，如購房買車、子女教育、贍養(yǎng)老人和社會保險等，因此在中國境內(nèi)一般是發(fā)放大部分工資薪金，包括繳納“五險一金”，由中國的外派單位履行個人所得稅的代扣代繳義務(wù)?！白叱鋈ァ眹叶鄶?shù)是發(fā)展中國家（東道國），由于當(dāng)?shù)氐耐ㄘ浥蛎?、外匯管制，以及稅收征管的不完善，當(dāng)?shù)毓疽话惆串?dāng)?shù)氐纳鐣骄ば降淖畹蜆?biāo)準(zhǔn)，給外派境外員工發(fā)放一個較低的工薪（或名義工資），同時繳納最低的當(dāng)?shù)貜?qiáng)制社會保險，境外當(dāng)?shù)毓疽话愦鄞U外派中方人員的個人所得稅，且大部分是由當(dāng)?shù)毓救砍袚?dān)該個人所得稅負(fù)擔(dān)。一般而言，中方外派境外員工在中國外派單位繼續(xù)保留其長期用工合同，為了符合東道國當(dāng)?shù)氐膭诠は嚓P(guān)法律，同時在境外公司也簽訂用工合同。

二、問題分析

1、工資薪金所得來源地分析

根據(jù)國際稅法管轄權(quán)的一般原理，判定個人工資薪金所得的來源地關(guān)鍵是認(rèn)定實(shí)際勞務(wù)發(fā)生地（或?qū)嶋H用工地）。筆者認(rèn)為；中方大企業(yè)外派境外員工的勞務(wù)發(fā)生地判斷主要要看其在境外（東道國）是否有與當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)存在或相對固定的工作地點(diǎn)直接關(guān)聯(lián)。換言之，若在東道國構(gòu)成了當(dāng)?shù)氐募{稅居民，如在當(dāng)?shù)刈粤俗庸荆止净蚵?lián)營體等其他機(jī)構(gòu)，或被東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成了納稅居民，如在當(dāng)?shù)氐墓こ添?xiàng)目構(gòu)成PE，而且中方外派員工就是這種納稅居民下工作，在東道國的法律機(jī)構(gòu)或PE的場所就是中國外派員工的勞務(wù)發(fā)生地。

對于非獨(dú)立個人勞務(wù)所得（即受雇為雇員獲得工資薪金所得）的征稅，聯(lián)合國范本和OECD范本所列的條文都是相同的：明確提出了對締約國一方居民在締約國另一方受雇取得的薪金，工資和其他類似的報酬，可以在締約國另一方征稅。但同時具備以下三個條件的，應(yīng)僅由其居住國征稅，締約國另一方不得征稅。這三個條件是：在一個年度內(nèi)停留累計時間不超過183天；其報酬不是為締約國另一方居民的雇主或代表該雇主支付的；該報酬不是由雇主設(shè)在締約國另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)或者固定基地負(fù)擔(dān)的。也就是說，根據(jù)國際稅收慣例，限制或者否定東道國優(yōu)先行使來源地管轄權(quán)的條件非?？量?，只有同時滿足上述三個排他的條件下，東道國才不得征稅，居住國（中國）才能獨(dú)享居民管轄權(quán)。

從實(shí)際情況來看，中國外派境外員工一般都是其在東道國當(dāng)?shù)胤蓹C(jī)構(gòu)或相對固定場所直接關(guān)聯(lián)且實(shí)際工作，這就是東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)判定中方外派員工工薪來源地的根本依據(jù)。與此同時，中方外派員工在當(dāng)?shù)胤蓹C(jī)構(gòu)的用工合同和“工作簽”也是判斷的形式要件。當(dāng)然，中方外派員工無論持有“工作簽”在東道國實(shí)際居留超過雙邊稅收協(xié)定或該東道國的稅法規(guī)定的期限（如183天），還是以“商務(wù)簽”或“旅游簽”的形式進(jìn)入東道國，其在東道國“臨時逗留”超過雙邊稅收協(xié)定或該東道國的稅法規(guī)定的期限（如183天），都同樣將被認(rèn)定為是東道國的納稅居民，進(jìn)而判斷其工資薪金所得來源于東道國。

《境外所得個人所得稅征收管理辦法》（國稅發(fā)【1998】126號）規(guī)定：“納稅人受雇于中國境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及政府部門并派往境外工作，其所得由境內(nèi)派出單位支付或負(fù)擔(dān)的，境內(nèi)派出單位為個人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負(fù)責(zé)代扣代繳。”從目前實(shí)踐來看，絕大多數(shù)中國稅務(wù)機(jī)關(guān)是以上文以及以中方外派員工的工資薪金支付地和承擔(dān)地為依據(jù)，進(jìn)而實(shí)施來源地管轄權(quán)，即在中國征收個人所得稅。但是中方外派員工的實(shí)際工作地或固定場所并不在中國而是在境外的東道國，也就是說，其實(shí)際勞務(wù)發(fā)生地與中國外派單位并不關(guān)聯(lián)。只有上述國際稅收慣例中停留時間、工資薪金支付地、承擔(dān)地三個條件同時滿足，才能判斷中方外派員工工資薪金來源于中國。在實(shí)際停留時間條件不滿足，工資薪金支付地和承擔(dān)地兩個條件的形式上滿足，簡單判斷中方外派員工的工資薪金來源于中國，這不符合國際稅收慣例，容易引起東道國與居住國就稅源征管的糾紛。簡言之，中方外派員工的工資薪金所得，只有一個稅源，只能由東道國負(fù)責(zé)征收個人所得稅而其居住國（中國）不應(yīng)征收。

2、個人所得稅申報繳納分析

一般來說，由行使稅收來源地管轄權(quán)的國家（東道國）實(shí)行源泉扣繳制，即為了便于稅收征管，由工資薪金發(fā)放的單位來進(jìn)行代扣扣繳。與此對應(yīng)，因中國外派員工的國籍或長久居所（戶籍）在中國，居民國（中國）對外派境外工作人員也可以行使居民管轄權(quán)，但是該居民管轄權(quán)應(yīng)從屬東道國來源地管轄權(quán)。由行使居民管轄權(quán)國家（中國）按雙邊稅收協(xié)定，或按本國稅法，將境外個人所得進(jìn)行匯算清繳，進(jìn)而對境外已經(jīng)繳納個人所得稅進(jìn)行抵扣。具體來說，中方外派境外個人從東道國取得的工資薪金所得，準(zhǔn)予其在應(yīng)納稅額中扣除已在境外繳納的個人所得稅稅額，但扣除額不得超過該納稅人境外所得依照我國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。同理，東道國由于來源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位衍生出個人所得稅的源泉扣繳代扣代繳制，這也不能由居住國（中國）來否認(rèn)或替代。簡言之，中方境外員工的個人所得稅只能由東道國實(shí)行代扣代繳而中國不能，中國只能隨后進(jìn)行境外個人所得稅的匯算清繳，多退少補(bǔ)。

3、雙重征稅和稽查補(bǔ)稅風(fēng)險分析

對同一筆工資薪金所得，中國外派員工在境外只繳納了名義工資的個人所得稅，而大部分工資薪金是在中國發(fā)放并繳納個人所得稅。因此客觀上造成了在東道國少繳了個人所得稅，而在居住國（中國）多繳了不應(yīng)該繳納的個人所得稅。尤其在雙邊稅收協(xié)定下稅收情報互換和CRS的交換銀行信息的情況下，這種個人所得稅的風(fēng)險愈加凸顯。筆者了解到，很多中國境外公司每年都面臨著當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)個人所得稅的專項(xiàng)稽查，因?yàn)橹蟹酵馀蓡T工在當(dāng)?shù)孛x工資過低，境外當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)往往質(zhì)疑和要求提供與在中國同等水平或與歐美公司可比水平的依據(jù)，進(jìn)而會被調(diào)增補(bǔ)稅、罰款和課以滯納金。而中國外派單位已經(jīng)代扣代繳的個人所得稅在中國各地很難申請退稅，這就客觀上造成了中方外派員工的雙重征稅，加重了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

另外，從企業(yè)所得稅的角度來說，由于東道國少繳了個人所得稅，其當(dāng)?shù)毓镜钠髽I(yè)所得稅前工資薪金費(fèi)用列支不足，虛增了利潤，因此多繳了東道國的企業(yè)所得稅。同時，由于在中國代扣代繳了個人所得稅，這部分實(shí)際應(yīng)該在境外發(fā)生的工資薪金費(fèi)用，本不應(yīng)該在中國企業(yè)所得稅前列支，卻在稅前列支，減少了利潤，由此導(dǎo)致少繳納了中國的企業(yè)所得稅。

三、政策建議與應(yīng)對策略

從支持中國“走出去”的企業(yè)和降低外派境外員工個人所得稅的稅負(fù)看，應(yīng)該與時俱進(jìn)，盡快修訂和完善境外所得個人所得稅的相關(guān)法規(guī)，如修訂國稅發(fā)【1998】126號文和國稅發(fā)【1994】44號文，盡快明確境外中方員工在中國支付的工資薪金不再征稅，在境外已繳個人所得稅實(shí)行優(yōu)惠抵免，如境外工資薪金所得在一定限額之下，（如25萬元以下）實(shí)行免稅，簡化其在中國個人所得稅的年終匯算清繳管理辦法，延長其申報補(bǔ)稅的期限（如在次年的1年內(nèi)申報補(bǔ)稅），從根本解決中方外派境外員工現(xiàn)實(shí)且急迫的個人所得稅風(fēng)險。

相對而言，中國外派員工在東道國的境外個人所得稅的風(fēng)險和稅負(fù)要比在中國高，由此，建議“走出去”企業(yè)要客觀面對現(xiàn)實(shí)，遵守東道國當(dāng)?shù)囟惙?，對外派中方員工盡最大可能發(fā)放工資薪金并代扣代繳個人所得稅。

一是要根據(jù)當(dāng)?shù)貏趧硬块T及工會頒布的不同行業(yè)、不同工種的工資指導(dǎo)線水平，實(shí)時調(diào)整，合理安排工資薪金水平。二是要給中方外境外派員工發(fā)放當(dāng)?shù)乇編胚M(jìn)行一定的補(bǔ)償和幫助。比如對假設(shè)稅（即對東道國個人所得稅稅率超過中國稅率部分稅負(fù)）的計算和補(bǔ)償，對匯率損失和匯款費(fèi)用的補(bǔ)償，還有對外派中方員工離岸賬戶的協(xié)助申請和統(tǒng)一管理等。三是加大東道國中方外派員工的工資薪金費(fèi)用，在企業(yè)所得稅稅前如實(shí)列支，進(jìn)而降低企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。當(dāng)然，雇用員工的屬地化是一個必然的趨勢，中國“走出去”企業(yè)要國際化，就需要盡可能的雇用和培養(yǎng)東道國當(dāng)?shù)貑T工，更多的替代中方外派員工，同時充分利用第三方勞務(wù)，這將是“走出去”企業(yè)規(guī)避中方外派員工個人所得稅風(fēng)險、降低稅收負(fù)擔(dān)的一個重要途徑。

（原稿載于《大企業(yè)稅收研究》2019年第8期 總第55期）

作者梁紅星系“一帶一路”資深國際稅收實(shí)務(wù)專家，曾先后在新疆自治區(qū)烏魯木齊市稅務(wù)局涉外分局、財政部稅政司國際處、德勤、惠普、卡夫，華為和葛洲壩國際從事涉外稅務(wù)工作，具有10多年在海外實(shí)踐工作和全球稅務(wù)管理的經(jīng)驗(yàn)。現(xiàn)任中國國際商會“一帶一路”工作組副組長，《中國稅務(wù)報》大企業(yè)&國際版特聘撰稿人。北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限公司創(chuàng)始人，越南胡志明市財稅咨詢事務(wù)所合伙人。