【2019年05月03日】為什么外派中方員工的個(gè)稅遵從這么難？

“ 關(guān)于中國(guó)外派境外的員工相關(guān)個(gè)人所得稅，經(jīng)常被問(wèn)到以下三個(gè)問(wèn)題:
1.一個(gè)中國(guó)外派員工去X國(guó)工作,到底應(yīng)該是在中國(guó)交納個(gè)人所得稅？還是應(yīng)該在X國(guó)交納個(gè)人所得稅？
2.若該員工在X國(guó)已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅,是否可以在中國(guó)抵扣？
3.若是該員工既在X國(guó)交納了個(gè)人所得稅，同時(shí)也在中國(guó)繳納了個(gè)人所得稅。那么雙重征稅的問(wèn)題該如何解決？”

一般來(lái)說(shuō)，中方外派員工在中國(guó)一般是發(fā)放大部分工資，包括交納中國(guó)的“五險(xiǎn)一金”。中國(guó)的母公司履行代扣代繳個(gè)稅的義務(wù)。一般“走出去”的國(guó)別大多數(shù)是發(fā)展中國(guó)家，這些國(guó)家由于當(dāng)?shù)氐耐ㄘ浥蛎洠鈪R管制，以及稅收征管的不完善，當(dāng)?shù)毓疽话闶前串?dāng)?shù)氐纳鐣?huì)的平均工薪的最低標(biāo)準(zhǔn)，給外派中方員工制定一個(gè)較低的工薪（或叫名義工資），境外當(dāng)?shù)毓疽话闶谴鄞U外派中方員工的個(gè)人所得稅。

01
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哪個(gè)國(guó)家有優(yōu)先征稅權(quán)？

根據(jù)國(guó)際稅法管轄權(quán)的原理，來(lái)源地管轄權(quán)優(yōu)于居民管轄權(quán)。而判斷個(gè)人工薪的來(lái)源地的關(guān)鍵是認(rèn)定實(shí)際工作地或勞務(wù)發(fā)生地，這是最主要的，法律形式上以雇用合同為標(biāo)識(shí)的，而工薪的支付地和工薪的費(fèi)用承擔(dān)地是輔助判斷標(biāo)準(zhǔn)，是次要的。
而勞務(wù)發(fā)生地判斷的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)就是中方外派人員在東道國(guó)（即境外項(xiàng)目所在國(guó)）停留或居住是否超過(guò)一定的期限，該期限要看雙邊稅收協(xié)定和東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)即來(lái)源國(guó)）的具體稅法規(guī)定，如雙邊稅收協(xié)定一般規(guī)定的是183天。
在境外從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的中方員工，一般都超過(guò)了規(guī)定的停留或居住的時(shí)間期限。因此，東道國(guó)有優(yōu)先管轄權(quán)，即行使來(lái)源地管轄權(quán)，即便是在中國(guó)境內(nèi)支付中方外派員工的工薪，在中國(guó)的公司承擔(dān)相關(guān)工薪費(fèi)用，也不能否認(rèn)東道國(guó)的稅收來(lái)源地的優(yōu)先管轄權(quán)。同理，東道國(guó)由于來(lái)源地管轄權(quán)的優(yōu)先地位衍生出個(gè)稅的源泉扣繳代扣代繳制，這也是不能由居住國(guó)（中國(guó)）來(lái)否認(rèn)或替代的。也就是說(shuō)，同一筆境外工程項(xiàng)目或經(jīng)營(yíng)的稅源，只能由東道國(guó)優(yōu)先行使來(lái)源地管轄權(quán)，而中國(guó)不能行使來(lái)源地管轄權(quán)。東道國(guó)基于來(lái)源地管轄權(quán)，進(jìn)而履行個(gè)稅的扣代繳的申報(bào)繳納制度后，中國(guó)只能隨后行使居民管轄權(quán)，而且是從屬于東道國(guó)的來(lái)源地管轄權(quán)的。
國(guó)稅發(fā)（1998）126號(hào)文《境外所得個(gè)人所得稅征收管理辦法》規(guī)定：“納稅人受雇于中國(guó)境內(nèi)的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織以及政府部門(mén)并派往境外工作，其所得由境內(nèi)派出單位支付或負(fù)擔(dān)的，境內(nèi)派出單位為個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人，稅款由境內(nèi)派出單位負(fù)責(zé)代扣代繳?！庇纱丝梢?jiàn)，在中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)是以員工工薪支付地和承擔(dān)地為判斷依據(jù)，來(lái)實(shí)施來(lái)源地管轄權(quán)的。
筆者認(rèn)為：在中國(guó)（居住國(guó)）不應(yīng)該實(shí)行個(gè)人所得稅的代扣代繳制度，應(yīng)該實(shí)行的個(gè)人所得稅征管制度是由中方外派個(gè)人申請(qǐng)境外所得的年終匯算清繳和境外個(gè)人所得的相應(yīng)抵扣。

02
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雙重征稅，還要被查？

同一筆工薪所得稅源，由于中國(guó)外派員工在境外只交納了最低名義工資的個(gè)人所得稅，而大部分或者全部工薪是在中國(guó)發(fā)放和繳納了個(gè)人所得稅，因此，客觀(guān)上是在東道國(guó)少交了個(gè)人所得稅，而在中國(guó)多交了不應(yīng)該繳納的個(gè)人所得稅。尤其在雙邊稅收協(xié)定下交換稅收信息和CRS交換銀行信息的情況下，外派中方員工在東道國(guó)的個(gè)人所得稅風(fēng)險(xiǎn)就愈加增大，特別是在中國(guó)發(fā)放的工薪，有可能被要求在東道國(guó)再次檢查補(bǔ)稅。
事實(shí)上也是這樣的，筆者了解到大部分的中國(guó)境外公司每年都面臨著當(dāng)?shù)囟悇?wù)的個(gè)稅稽查和納稅調(diào)整，因?yàn)橹蟹酵馀蓡T工在當(dāng)?shù)孛x工資過(guò)低，境外當(dāng)?shù)囟惥滞|(zhì)疑和要求提供與在中國(guó)同等水平或與西方國(guó)家公司可比水平的依據(jù)，而且每年都會(huì)因當(dāng)?shù)毓べY水平調(diào)高，附加福利調(diào)整補(bǔ)稅，甚至是被罰款和課以滯納金。而中資企業(yè)在中國(guó)繳納的外派員工的個(gè)人所得稅，按照目前國(guó)稅發(fā)（1998）126號(hào)文是很難得退稅的，事實(shí)上造成了中方外派員工的一種雙重征稅，加重了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。
另外，從東道國(guó)企業(yè)所得稅的角度來(lái)說(shuō)，由于在東道國(guó)少交了個(gè)人所得稅，當(dāng)?shù)仨?xiàng)目的人力成本在當(dāng)?shù)仄髽I(yè)所得稅前就列支不足，虛增了利潤(rùn)，由此，就多繳納了企業(yè)所得稅。與此同時(shí)，由于在中國(guó)代扣代繳了個(gè)人所得稅，該人力成本可在中國(guó)企業(yè)所得稅前列支。
筆者認(rèn)為：這部分實(shí)際在境外發(fā)生的人力成本，本不應(yīng)該在中國(guó)企業(yè)所得稅前列支，卻在稅前列支，由此，少繳納了中國(guó)的企業(yè)所得稅。總之，上述客觀(guān)現(xiàn)狀造成中國(guó)外派員工雙重稅負(fù)和面臨稅務(wù)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

03
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相關(guān)改進(jìn)建議

中國(guó)外派員工要遵守東道國(guó)的稅法，要盡可能的在東道國(guó)多發(fā)放實(shí)際工資，代扣代繳中方員工的個(gè)人所得稅。其中包括要根據(jù)當(dāng)?shù)貏趧?dòng)部門(mén)頒布的不同行業(yè)，不同工種的工資指導(dǎo)線(xiàn)，實(shí)時(shí)調(diào)整，合理安排和調(diào)整工薪水平。同時(shí)，企業(yè)還要給中方外派員工發(fā)放當(dāng)?shù)乇編抛鲆欢ǖ难a(bǔ)償和幫助。如對(duì)假設(shè)稅的補(bǔ)償（即對(duì)東道國(guó)個(gè)稅稅率超過(guò)中國(guó)稅率部分稅負(fù)的計(jì)算和補(bǔ)償）對(duì)匯率損失和匯款費(fèi)用的補(bǔ)償，還有個(gè)人離岸賬戶(hù)的申請(qǐng)和統(tǒng)一管理等。
而且這么做也可以加大東道國(guó)當(dāng)?shù)刂蟹酵馀蓡T工的工薪費(fèi)用，在企業(yè)所得稅稅前如實(shí)列支，進(jìn)而減少繳納企業(yè)所得稅。整體上來(lái)看，可以降低稅務(wù)被查風(fēng)險(xiǎn)，減少總的稅負(fù)。
同時(shí)，筆者也希望國(guó)家稅總能夠盡快認(rèn)識(shí)和體諒上述中方外派員工境外個(gè)稅的困境，積極為“走出去”企業(yè)和個(gè)人服務(wù)，盡快完善和修訂相關(guān)《境外所得個(gè)人所得稅征收管理辦法》，明確在中國(guó)支付的部分工薪不征稅，在境外的已征個(gè)稅優(yōu)惠抵免，簡(jiǎn)化申報(bào)管理，以便徹底解決上述中方外派員工現(xiàn)實(shí)且急迫的個(gè)稅問(wèn)題。

04
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總結(jié)回答

針對(duì)中國(guó)外派境外的員工相關(guān)個(gè)人工薪所得稅被經(jīng)常被問(wèn)到上述三個(gè)問(wèn)題，筆者回答如下：
1.一個(gè)中國(guó)外派員工去X國(guó)工作，應(yīng)該先在X國(guó)交納個(gè)人所得稅，而不是在中國(guó)交納。
2.若該員工在X國(guó)已經(jīng)繳納個(gè)人所得稅，可以根據(jù)雙邊稅收協(xié)定或中國(guó)個(gè)稅相關(guān)規(guī)定在中國(guó)申請(qǐng)抵扣。
3.若是該員工既在X國(guó)交納了個(gè)人所得稅，同時(shí)也在中國(guó)繳納了個(gè)人所得稅，按目前中國(guó)個(gè)人所得稅相關(guān)規(guī)定，在中國(guó)已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅很難得到退稅，是客觀(guān)上的雙重稅負(fù)。
作者梁紅星系資深國(guó)際稅實(shí)務(wù)專(zhuān)家，北京稅海之星稅務(wù)咨詢(xún)有限公司主創(chuàng)人