【2018年11月02日】境外承包工程，注意避開這些“雷區(qū)”

境外承包工程，注意避開這些“雷區(qū)”

作者：梁紅星

來源：中國稅務報  2018年11月2日 版次：10  記者 崔榮春

企業(yè)到境外承包工程，面臨著和中國不同的經(jīng)營環(huán)境和稅收法律環(huán)境，很容易產(chǎn)生稅務風險。對此，企業(yè)要多方面練好“內(nèi)功”，系統(tǒng)而科學地制定應對措施。

由于工作關(guān)系，國際稅收實務專家梁紅星曾赴多個國家，實地了解對外承包工程項目的落地情況，全程參與相關(guān)稅務處理，并與投資國當?shù)囟悇展賳T有過深入溝通。對于“走出去”企業(yè)在境外的稅務風險，梁紅星有著深切的感受。近日，在接受本報記者專訪時，梁紅星建議企業(yè)，在境外承包工程的過程中，一定要高度重視防控稅務風險，否則很容易踩到“雷區(qū)”。根據(jù)梁紅星多年的實務經(jīng)驗，七大方面的稅務風險，尤其值得企業(yè)關(guān)注。

●風險一：前期稅務調(diào)研不足

“走出去”工程承包企業(yè)不能及時、準確、完整地了解和掌握項目所在國稅收法律制度，承擔了額外的稅收成本，或納稅申報不能完全滿足當?shù)丶{稅遵從的需要，而額外付出稅務檢查成本。

有些發(fā)展中國家，如阿根廷，有核定最低所得稅額的規(guī)定，即使企業(yè)沒有收益或利潤，也要依據(jù)資本額或支出費用額，按核定比例計算繳納企業(yè)所得稅。一些“走出去”企業(yè)的財務人員想當然地認為，所得稅是基于企業(yè)項目有利潤或應納稅所得額才需要繳納，而境外大型的工程項目通常前幾年投入較大，基本不產(chǎn)生投資收益，對投資所在國的稅制沒有做充分、細致的調(diào)研，因而沒有考慮所得稅事項，影響了企業(yè)的稅負測算和現(xiàn)金流安排。

因此，對企業(yè)而言，一定要注意研究和掌握項目所在國稅收法規(guī)?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)要根據(jù)項目情況，有針對性地學習、研究和掌握項目所在國稅法和稅收優(yōu)惠政策，在企業(yè)內(nèi)部建立起定期、持續(xù)搜集和更新境外國別稅收法律制度的機制，確保企業(yè)能夠獲悉最新的稅收法律政策，結(jié)合企業(yè)在當?shù)氐膶嶋H經(jīng)營情況，判斷和評估新稅收政策對企業(yè)的影響，并制定相應的應對措施。

●風險二：合同報價考慮不周

“走出去”工程承包企業(yè)在項目投標或議標階段，缺乏對項目涉稅情況的深入分析和必要的稅務規(guī)劃，或者在合同商務報價中判斷考慮了稅的問題，但僅按照過往從業(yè)經(jīng)驗、以往國別稅制作參考，對投標國別的稅制特殊性重視不夠，稅務成本預估不足，導致在實施項目過程中付出額外的稅務成本，甚至導致項目虧損。

在進行某個國家項目報價時，應預先根據(jù)相關(guān)銷項和進項數(shù)據(jù)，依據(jù)當?shù)卦鲋刀惗惵蕼y算相應的稅負。由于缺少稅務專業(yè)人員的指導，一些企業(yè)報價時僅憑增值稅平均稅率粗略估計了流轉(zhuǎn)稅稅負，但在項目實施過程中，才發(fā)現(xiàn)大量進項稅額不能抵扣，實際繳納的增值稅遠高于預估的稅款。同樣的，某企業(yè)對企業(yè)所得稅也僅按所得稅率作了估算，因?qū)嶋H成本和費用估計不足或票證的不足，其繳納和查補的企業(yè)所得稅超過了預估，導致該項目最終虧損。

在實踐中，企業(yè)應充分評估商務合同中的稅務成本。在項目投標報價過程中，要吸納企業(yè)財稅人員提早參與、全程跟進，甚至有必要付費邀請第三方專業(yè)中介的介入。財稅人員要從財稅角度給予及時、有效的分析和建議，從合同簽約主體、實施方式、成本費用預算等方面做好稅務安排，降低項目履約過程中的納稅合規(guī)成本。如因投標時效性或出于報價競爭力的考慮，必須確定后續(xù)稅務應對的備選方案，甚至要有應急預案：一是根據(jù)業(yè)界經(jīng)驗明確能夠承受的稅務成本底線，二是報價中要求有明確的稅務承諾事項，如不含稅價或因稅負變化合同相應的變更、調(diào)整價格和要求補償?shù)臋?quán)利。

●風險三：外賬憑證資料缺失

外賬是依據(jù)項目所在國會計和稅務規(guī)定做的一個賬套，包括項目當?shù)氐娜粘Ｘ攧蘸怂阌涗?、記賬憑證、會計賬簿和相關(guān)會計報表等。企業(yè)在境外項目實施階段，因沒有建立規(guī)范的外賬核算體系和納稅申報管理體系，沒有對稅務資料進行有效的歸檔整理，客觀上存在較大的成本、費用缺口，應對當?shù)囟悇諜z查的基礎(chǔ)不牢，導致在當?shù)囟悇栈橹懈冻鲱~外的納稅成本。

比如，某企業(yè)境外承包了一項工程，外派的財務人員不懂當?shù)氐恼Z言，對當?shù)氐呢攧罩贫群投悇辗ㄒ?guī)沒有作深入了解，對外賬僅憑以往經(jīng)驗做賬，也沒有予以足夠的重視，認為簡單記一下當?shù)氐幕ㄙM就行了。當?shù)囟悇諜C關(guān)開展檢查時，企業(yè)外賬根本經(jīng)不起推敲，最終被當?shù)囟悇諜C關(guān)補征了大額稅款，并交納了罰款。

因此，建議企業(yè)一定要構(gòu)建完善的稅務管理體系。為夯實外賬審計基礎(chǔ)，科學核算項目外賬收入、成本等，建議“走出去”企業(yè)根據(jù)項目所在國財會規(guī)定和稅收法規(guī)，建立一套合規(guī)、適用的外賬核算體系，使得外賬憑證能夠充分完備地反映各項經(jīng)濟業(yè)務。在此基礎(chǔ)上，按照當?shù)囟愂照魇展芾碇贫茸龊眉{稅申報工作，根據(jù)當?shù)囟悇諏徲嬕蠛完P(guān)注重點，收集、歸檔并長久保管和保留稅務檔案。稅務檔案應包括但不限于稅務登記證、稅務申報表、完稅證（銀行繳稅流水單）、納稅明細表、審計報告、稅務審計或稽查報告、稅務審計明細（相關(guān)項目數(shù)據(jù)的調(diào)整表）、稅務顧問的專業(yè)意見書或報告等。

●風險四：合作單位責任不清

企業(yè)的境外承包工程項目分包合同缺乏必要的稅務約束條款，總承包商作為境外項目公司的清稅主體，承擔了額外的稅務合規(guī)性審計壓力，稅務風險和相應的稅負沒有實現(xiàn)有效的傳遞，分包商沒有有效配合總承包商履行當?shù)氐呢攧蘸怂愫图{稅遵從規(guī)定。

某企業(yè)在N國總承包一個工程項目，將部分項目分包給中國分包商，但在分包協(xié)議中沒有在賬務合作、稅務責任方面做細致的約定。實際操作中，總承包方在投資當?shù)刈皂椖抗荆y(tǒng)一賬務核算并統(tǒng)一申報和繳稅。分包商在項目所在國是“隱性身份”，在當?shù)貨]有注冊，干完活就走，通常是取得多少分包款，就交給總承包方多少當?shù)仄睋?jù)。為湊足票據(jù)金額，一些分包商可能提供不合規(guī)定的票據(jù)甚至假票。總承包方往往在年終或項目結(jié)束接受當?shù)囟悇諜C關(guān)檢查時，才發(fā)現(xiàn)票據(jù)有問題。由于分包協(xié)議存在瑕疵，總承包方追究分包商的補稅責任協(xié)商很難。

實踐中，科學、合理地約定合作單位的財稅責任是十分關(guān)鍵的?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)需要根據(jù)項目實施模式，科學合理地劃分分包商及參加單位的財務、納稅配合責任，統(tǒng)籌管理項目分包商的財稅工作，力求稅務審計基礎(chǔ)扎實、稅務合規(guī)申報及時和稅務責任明確。分包商及相關(guān)參建單位在享有項目經(jīng)濟效益的同時，應承擔其相應的稅務責任。

●風險五：完工項目清稅不力

境外工程項目進入尾工或完工階段，參建企業(yè)將主要精力放在設(shè)備、人員等退場工作上，忽略了項目的清稅工作，導致項目清稅風險“潛伏”，也給后續(xù)新項目的稅務工作帶來較大的合規(guī)壓力。

某集團在某國投資多個項目，第一年中標公路項目，第三年又中標房產(chǎn)項目，各項目平行開展。不同的項目對應著不同的參建單位，各個參建單位各自獨立核算，但是最后統(tǒng)一由集團在當?shù)刈缘捻椖抗?，由一個統(tǒng)一的稅號清稅。該集團公路項目參建單位完工后，沒有及時進行稅務清算，該項目存在稅務問題“擊鼓傳花”般轉(zhuǎn)移到集團的房產(chǎn)項目上，該房產(chǎn)項目參建單位的當?shù)刭~戶被凍結(jié)，還要被迫應對原公路項目參建單位遺留下來的稅務問題，解決歷史問題的稅務審計格外耗時耗力，難以協(xié)調(diào)。

對企業(yè)而言，一定要完善尾工或完工項目清稅工作機制。具體來說，就是要結(jié)合項目所在國稅務監(jiān)管制度和稅務審計慣例，做好尾工項目或完工項目的清稅工作，包括但不限于規(guī)范管理稅務檔案、及時注銷項目稅號和預先提取合作單位清稅費用或保證金等。

●風險六：稅務檢查應對不力

受當時的經(jīng)濟形勢影響或政治影響，項目所在國政府為了確保稅收，反復開展稅務稽查的情況屢見不鮮。我國大多數(shù)“走出去”企業(yè)在應對當?shù)囟悇栈榉矫娼?jīng)驗不足，應對方案不系統(tǒng)、不長遠，與其中國總部溝通不暢通，或沒有強有力的當?shù)貙I(yè)中介的幫助，導致額外的補繳稅款、滯納金，甚至大額罰款，還要支付相關(guān)的公關(guān)費用。

某企業(yè)在拉美某國承包了項目，對于當?shù)剌^隨意的稅務檢查甚至尋租行為，當?shù)氐捻椖控撠熑藳]有及時跟總部溝通，也沒有求助專業(yè)稅務人員，而是采取拖延和公關(guān)方式，每次當?shù)囟悇杖藛T來檢查，就給他們一點好處，沒有留下任何稅務檢查記錄。當項目完工清算時，才發(fā)現(xiàn)積累了很多稅務問題，因為沒有稅務檢查記錄和稅務機關(guān)的檢查報告，最終企業(yè)補繳了大額稅款和罰款。

有效應對重大稅務案件，是所有“走出去”企業(yè)的必修課。因此，企業(yè)應該建立與參建單位共同應對稅務案件的工作機制，成立具備專業(yè)能力和決策權(quán)力的工作小組，針對稅務審計的重點關(guān)注內(nèi)容，做好稅務審計的各項準備工作，特別是做好稅務疑點的舉證工作。聘請專業(yè)能力和實踐能力強的稅務顧問，做好與稅務審計人員的專業(yè)溝通，降低溝通成本，妥善管控溝通分歧。

●風險七：政治風險防范不足

在合同談判初期，由于我國“走出去”企業(yè)在融資、技術(shù)和專業(yè)經(jīng)驗等方面占有優(yōu)勢，境外業(yè)主同時出于對政治、經(jīng)濟、民生等因素的考量，會在稅收優(yōu)惠等方面給予承諾或讓步。但在合同執(zhí)行過程中，因我國企業(yè)沒有拿到國外相關(guān)財稅部門的官方免稅批文或稅收優(yōu)惠批文，當?shù)氐幕鶎诱鞴懿块T可能不認可合同約定的稅收優(yōu)惠，簽訂的稅收優(yōu)惠會打折扣，甚至成為一紙空文。

某企業(yè)到非洲某國承建基礎(chǔ)設(shè)施項目，和當?shù)貒衅髽I(yè)的業(yè)主簽約達成了免稅的優(yōu)惠條款。企業(yè)認為有合同在手，免稅無憂，沒有力爭獲得該國財政部門（稅務機關(guān)）的免稅批復或免稅函。當?shù)囟悇諜C關(guān)開展檢查時，因沒有相應的財政部門免稅批復，稅務人員不認可企業(yè)的免稅待遇。更有甚者，某企業(yè)在某非洲國家投資工程項目，當時的執(zhí)政政府認為該項目關(guān)乎民生，給予了免稅函。幾年后反對黨上臺，對前政府所作的類似優(yōu)惠承諾全部予以否定，該企業(yè)十分后悔——當初應該堅持走完所有該國立法和司法的免稅程序，如要求該國議會（或國會）通過法案，給予該項目免稅，或申請該國最高法院給予該項目的特殊稅務優(yōu)惠裁定，最大可能地保證稅收優(yōu)惠的確定性。

實踐中，政治風險是國際業(yè)務普遍面臨的系統(tǒng)性風險，“走出去”企業(yè)一定要高度重視。從實踐看，企業(yè)可以根據(jù)合同談判期間業(yè)主給予的稅收優(yōu)惠承諾，直接與對口的財稅部門溝通，取得項目所在國財稅部門官方的稅收優(yōu)惠批復函件。在此基礎(chǔ)上，要求在免稅函或免稅批復中，明確免稅或稅收優(yōu)惠的各項具體稅務要素，其中包括但不限于列明具體稅種、稅率、免稅期限和優(yōu)惠方式，特別是將來稅收法規(guī)變化后，其性質(zhì)相同和類似稅種的免稅要確定優(yōu)惠的延續(xù)性。

同時，企業(yè)特別要注意根據(jù)項目所在國的立法、執(zhí)法、司法的不同機構(gòu)和不同程序，走完稅收優(yōu)惠所需的全部法定程序。還可以充分利用當?shù)厮痉ê驮V訟程序，最大可能地降低稅收征管機關(guān)的自由裁量權(quán)，保護企業(yè)自身的合法稅收權(quán)益，也可以求助當?shù)卮笫桂^或經(jīng)商處，以及我國財稅主管部門依據(jù)雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序幫助解決。