能源行業(yè)“先發(fā)電運(yùn)營(yíng)、后結(jié)算開(kāi)票” 如何界定“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”時(shí)點(diǎn)？

作者單位：北京永大稅務(wù)師事務(wù)所

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)）第一條明確，對(duì)居民企業(yè)經(jīng)有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)，從事符合《公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《目錄》）規(guī)定范圍、條件和標(biāo)準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的投資經(jīng)營(yíng)所得，自該項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第1年至第3年免征企業(yè)所得稅，第4年至第6年減半征收企業(yè)所得稅（也就是“三免三減半”優(yōu)惠）。北京永大稅務(wù)師事務(wù)所在提供涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，能源行業(yè)存在“先發(fā)電運(yùn)營(yíng)、后結(jié)算開(kāi)票”的業(yè)務(wù)特性，發(fā)電企業(yè)業(yè)務(wù)前端的生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)節(jié)點(diǎn)與財(cái)務(wù)后端的收入確認(rèn)節(jié)點(diǎn)往往不同步，企業(yè)在認(rèn)定項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的時(shí)點(diǎn)時(shí)，容易產(chǎn)生稅務(wù)問(wèn)題。

典型案例
A公司是國(guó)內(nèi)某大型發(fā)電集團(tuán)下屬的風(fēng)力發(fā)電企業(yè)，其承建的風(fēng)力發(fā)電新建項(xiàng)目經(jīng)政府投資主管部門(mén)依法核準(zhǔn)，屬于《目錄》內(nèi)的電力類(lèi)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，具備享受“三免三減半”所得稅優(yōu)惠的基礎(chǔ)條件。
2021年12月，該風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目完成全容量并網(wǎng)發(fā)電，正式轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)階段，具備對(duì)外提供電力產(chǎn)品的能力。2022年1月，A公司收到電網(wǎng)公司開(kāi)具的覆蓋2021年12月—2022年1月的電費(fèi)結(jié)算單，并據(jù)此向電網(wǎng)公司開(kāi)具增值稅發(fā)票?；凇伴_(kāi)票即確認(rèn)收入”的財(cái)務(wù)實(shí)操習(xí)慣，A公司將2022年1月認(rèn)定為項(xiàng)目取得“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”的時(shí)點(diǎn)，并自2022年起開(kāi)始享受“三免三減半”優(yōu)惠，即2022年—2024年申請(qǐng)免征企業(yè)所得稅，2025年—2027年申請(qǐng)減半征收企業(yè)所得稅。
2025年，A公司委托北京永大稅務(wù)師事務(wù)所為其提供2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳審核服務(wù)。北京永大稅務(wù)師事務(wù)所組建項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)，認(rèn)為A公司對(duì)“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”的認(rèn)定不準(zhǔn)確。按照政策規(guī)定和經(jīng)營(yíng)實(shí)際，A公司應(yīng)從2024年減半繳納企業(yè)所得稅。

時(shí)點(diǎn)判定
根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕46號(hào)）第一條規(guī)定，2008年1月1日后經(jīng)批準(zhǔn)的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，其投資經(jīng)營(yíng)所得的“三免三減半”優(yōu)惠，自項(xiàng)目“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度”起算，同時(shí)明確“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”是指公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目已建成并投入運(yùn)營(yíng)后所取得的第一筆收入。
在此基礎(chǔ)上，國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)文件對(duì)“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”作了補(bǔ)充規(guī)定，將其進(jìn)一步限定為公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建成并投入運(yùn)營(yíng)（包括試運(yùn)營(yíng)）后所取得的第一筆主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。這一補(bǔ)充規(guī)定既強(qiáng)調(diào)了“運(yùn)營(yíng)（含試運(yùn)營(yíng)）”的核心前提，也明確了收入的“主營(yíng)業(yè)務(wù)”屬性，排除了偶發(fā)的非經(jīng)營(yíng)類(lèi)收入對(duì)優(yōu)惠起算時(shí)點(diǎn)的干擾。
據(jù)此，從項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)節(jié)點(diǎn)來(lái)看，A公司2021年12月已完成全容量并網(wǎng)發(fā)電，正式轉(zhuǎn)入運(yùn)營(yíng)階段，具備對(duì)外供應(yīng)電力的核心能力，符合政策規(guī)定中“項(xiàng)目已建成并投入運(yùn)營(yíng)”的前提條件。同時(shí)，電費(fèi)收入是A公司風(fēng)力發(fā)電項(xiàng)目的核心主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，符合國(guó)稅發(fā)〔2009〕80號(hào)文件對(duì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的限定。
除有特別規(guī)定的，企業(yè)所得稅收入、成本確認(rèn)一般按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則判斷?，F(xiàn)行政策規(guī)定中，電力產(chǎn)品銷(xiāo)售不屬于特別規(guī)定，應(yīng)按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”確認(rèn)收入。案例中，盡管A公司因電網(wǎng)結(jié)算流程滯后，直到2022年1月才取得電費(fèi)結(jié)算單并開(kāi)具增值稅發(fā)票，但A公司2021年12月并網(wǎng)產(chǎn)生的發(fā)電量所對(duì)應(yīng)的電力服務(wù)已經(jīng)實(shí)際提供，企業(yè)收入的經(jīng)濟(jì)利益流入權(quán)利已在2021年形成，應(yīng)歸屬為2021年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入。
所以，A公司的“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”所屬納稅年度應(yīng)為2021年，“三免三減半”優(yōu)惠政策的起算時(shí)點(diǎn)也應(yīng)從2021年開(kāi)始計(jì)算。即A公司應(yīng)于2021年—2023年申請(qǐng)免征企業(yè)所得稅，2024年—2026年申請(qǐng)減半繳納企業(yè)所得稅。A公司2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)減半計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，而非免稅。經(jīng)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)輔導(dǎo)，A公司按照政策規(guī)定更正了納稅申報(bào)。

實(shí)操建議
基于A公司“先發(fā)電運(yùn)營(yíng)、后結(jié)算開(kāi)票”的業(yè)務(wù)特性，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)建議A公司強(qiáng)化業(yè)務(wù)前端與財(cái)務(wù)后端的協(xié)同銜接，在項(xiàng)目立項(xiàng)、建設(shè)、并網(wǎng)（投運(yùn)）等關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，同步啟動(dòng)稅務(wù)時(shí)點(diǎn)的跟蹤與判定。項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)認(rèn)為，A公司可以在項(xiàng)目完成并網(wǎng)（投運(yùn)）的當(dāng)期，由業(yè)務(wù)部門(mén)向財(cái)務(wù)和稅務(wù)部門(mén)同步提交運(yùn)營(yíng)節(jié)點(diǎn)證明，稅務(wù)部門(mén)結(jié)合“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，提前判定“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”的歸屬年度，并及時(shí)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行政策口徑確認(rèn)，從源頭規(guī)避優(yōu)惠政策起算時(shí)點(diǎn)的爭(zhēng)議。
同時(shí)，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)注意到A公司隸屬某大型發(fā)電集團(tuán)，A公司存在的時(shí)點(diǎn)判定問(wèn)題，可能在該集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)中普遍存在。項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)建議A公司將本次爭(zhēng)議的判定結(jié)果及政策依據(jù)，向集團(tuán)總部進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)匯報(bào)，由集團(tuán)總部牽頭組織集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的稅務(wù)自查，重點(diǎn)核查各項(xiàng)目“第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入”的界定標(biāo)準(zhǔn)、優(yōu)惠起算時(shí)點(diǎn)的認(rèn)定是否合規(guī)。對(duì)存在類(lèi)似問(wèn)題的項(xiàng)目，項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)建議企業(yè)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通說(shuō)明，按規(guī)定更正納稅申報(bào)、補(bǔ)繳稅款及滯納金，避免因長(zhǎng)期政策適用錯(cuò)誤引發(fā)被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

■鏈接
北京永大稅務(wù)師事務(wù)所為中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)認(rèn)定的5A級(jí)稅務(wù)師事務(wù)所，全國(guó)分支機(jī)構(gòu)共60余家，員工1300余人（其中稅務(wù)師540余人）。該事務(wù)所主要提供涉稅鑒證、高新輔導(dǎo)、股權(quán)架構(gòu)、財(cái)稅咨詢(xún)、并購(gòu)重組等服務(wù)。