研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的那些事兒！

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅務(wù)處理

幾個(gè)重點(diǎn)問題

1、應(yīng)注意區(qū)分研究與開發(fā)階段的扣除項(xiàng)目所對應(yīng)的不同扣除標(biāo)準(zhǔn)

研發(fā)支出是一個(gè)統(tǒng)稱，是指企業(yè)在新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝研究與開發(fā)階段發(fā)生的費(fèi)用支出。研究，是指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)等進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。研究階段基本上是探索性的，是為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。在這一階段一般不會(huì)形成階段性成果。而開發(fā)，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，應(yīng)對照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，分別確定是資本化還是費(fèi)用化，并據(jù)以進(jìn)行相應(yīng)的加計(jì)扣除。

2、并非會(huì)稅差異一定會(huì)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的影響

對未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用，以及形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用，其會(huì)計(jì)入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，但由于其產(chǎn)生的差異不屬于暫時(shí)性差異，因此不會(huì)確認(rèn)產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情形，僅指會(huì)計(jì)和稅法產(chǎn)生暫時(shí)性差異的情形。如：無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)上的攤銷年限短于稅法上規(guī)定的攤銷年限，或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，將引起會(huì)計(jì)和稅法的暫時(shí)性差異，才應(yīng)確認(rèn)對遞延所得稅資產(chǎn)的影響。

3、委托境外開發(fā)支出的稅務(wù)處理產(chǎn)生較大變化

根據(jù)財(cái)稅〔2015〕119號(hào)文規(guī)定：企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，不得加計(jì)扣除。2018年1月1日起，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅[2018]64號(hào)），委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用，作為計(jì)算稅前加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的依據(jù)。委托境外研發(fā)費(fèi)用按照實(shí)際發(fā)生額的80%和境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用金額的三分之二孰低原則，計(jì)算加計(jì)扣除金額在企業(yè)所得稅稅前扣除。

具體處理

1.未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理

在企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，可在當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中加計(jì)扣除75%予以稅前扣除。對于該類費(fèi)用，只需要直接在當(dāng)期納稅申報(bào)表填列時(shí)作相應(yīng)的納稅調(diào)減。會(huì)計(jì)和稅法之間存在永久性差異，不需要作遞延所得稅的處理。

例1：某公司正在進(jìn)行一項(xiàng)新工藝的研究與開發(fā)，該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)符合企業(yè)所得稅稅前加計(jì)扣除條件且報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。2018年度，公司發(fā)生各項(xiàng)研究調(diào)查論證等費(fèi)用 100萬元，該費(fèi)用屬于研究階段支出，應(yīng)予以費(fèi)用化。在會(huì)計(jì)處理中，應(yīng)計(jì)入研發(fā)支出中核算，入賬金額 為100萬元。2018年當(dāng)年度企業(yè)所得稅稅前扣除研發(fā)費(fèi)用為175萬元，在填列納稅申報(bào)表時(shí)作納稅調(diào)減75萬元。該差異不屬于暫時(shí)性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

2.符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件的無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理

企業(yè)研發(fā)活動(dòng)形成無形資產(chǎn)且符合研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除條件的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)高于賬面價(jià)值。但是在初始確認(rèn)時(shí)，對會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額均不產(chǎn)生影響，因此不需確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除時(shí)，就已經(jīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理計(jì)算的折舊、費(fèi)用的部分加計(jì)扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計(jì)算的金額。

例2：某公司正在進(jìn)行一項(xiàng)新工藝的研究與開發(fā)，該項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)符合企業(yè)所得稅加計(jì)扣除條件且報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。2017年度，公司發(fā)生各項(xiàng)材料人工等費(fèi)用 100萬元，根據(jù)客觀情況認(rèn)定該項(xiàng)新工藝能夠開發(fā)成功，并滿足了資本化條件，該費(fèi)用應(yīng)予以資本化。2018年1月，經(jīng)有關(guān)部門鑒證，該新工藝形成無形資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用期為10年。在會(huì)計(jì)處理中，該費(fèi)用在發(fā)生時(shí)應(yīng)計(jì)入開發(fā)支出中核算，入賬金額為100萬元。在達(dá)到資本化條件時(shí)轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。假設(shè)會(huì)計(jì)攤銷年限與稅務(wù)攤銷年限一致，當(dāng)年應(yīng)攤銷無形資產(chǎn)10萬元。2018年當(dāng)年度，會(huì)計(jì)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益金額為10萬元，企業(yè)所得稅稅前扣除研發(fā)費(fèi)用為100*175%/10=17.5萬元，在填列納稅申報(bào)表時(shí)作納稅調(diào)減7. 5萬元。該差異屬于永久性差異，不需要確認(rèn)遞延所得稅。

如果會(huì)計(jì)攤銷年限5年，而稅務(wù)攤銷年限為10年。則會(huì)計(jì)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益20萬元，企業(yè)所得稅稅前扣除研發(fā)費(fèi)用為100*175%/10=17.5萬元，在填列納稅申報(bào)表時(shí)作納稅調(diào)增2.5萬元。同時(shí)應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

3、委托境外研發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理

根據(jù)稅法規(guī)定，委托境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人開發(fā)產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用，按照實(shí)際發(fā)生額的80%和境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用金額的三分之二孰低原則，確定計(jì)算境外研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基數(shù)，乘以75%的加計(jì)扣除比例在稅前扣除。

例3：假設(shè)A企業(yè)2018年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用為180萬元，委托境外研發(fā)費(fèi)用80萬元。應(yīng)計(jì)入委托境外研發(fā)費(fèi)用的金額為80萬元，且未超過180萬元的三分之二即120萬元，則A企業(yè)委托境外研發(fā)費(fèi)用在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，還可以獲得加計(jì)扣除的金額為80*75%＝60萬元。

假設(shè)A企業(yè)2018年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用為90萬元，委托境外研發(fā)費(fèi)用80萬元。應(yīng)計(jì)入委托境外研發(fā)費(fèi)用的金額為80萬元，超過了境內(nèi)研發(fā)費(fèi)用90萬元的三分之二即60萬元，則A企業(yè)委托境外研發(fā)費(fèi)用在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，還可以獲得加計(jì)扣除的金額為60×75%＝45萬元。

4、取得政府補(bǔ)助用于研發(fā)支出的稅務(wù)處理

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者資產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對應(yīng)的折舊、攤銷扣除。據(jù)此，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)）明確，企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計(jì)算加計(jì)扣除。作為征稅收入處理的財(cái)政性資金用于研發(fā)活動(dòng)所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，可按規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。

例4：甲企業(yè)2018年發(fā)生研發(fā)支出500萬元，取得政府補(bǔ)助100萬元，2018年可計(jì)算加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用為400萬元，甲企業(yè)2018年收入總額1000萬元，取得政府補(bǔ)助100萬元，成本費(fèi)用700萬元，其中研發(fā)支出500萬元，無其他業(yè)務(wù)和納稅調(diào)整事項(xiàng)。

根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，甲企業(yè)取得的政府補(bǔ)助100萬元應(yīng)確認(rèn)為收入，計(jì)入收入總額。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，修訂后新增了凈額法，將政府補(bǔ)助作為相關(guān)成本費(fèi)用扣減。若甲企業(yè)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，對研發(fā)支出不扣減取得的政府補(bǔ)助金額，則當(dāng)年加計(jì)扣除的基數(shù)為500萬元，加計(jì)扣除額為375萬元。2018年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：（1000+100-700-375）×25%=6.25萬元。若企業(yè)在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)將收到的政府補(bǔ)助100萬元作為不征稅收入，則當(dāng)年加計(jì)扣除的基數(shù)為400萬元，加計(jì)扣除額為300萬元。2018年度應(yīng)納企業(yè)所得稅為：（1000-200-400-300）×25%=25萬元。

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除 這三個(gè)政策這么用才對！

研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除是國家為鼓勵(lì)科技創(chuàng)新實(shí)施的重要稅收優(yōu)惠政策，但其中有三個(gè)特殊政策，納稅人在實(shí)操中容易出現(xiàn)用不準(zhǔn)、用不足的沒有充分享受政策紅利的問題?，F(xiàn)梳理如下：

一、 政府補(bǔ)助及加速折舊稅前如何疊加享受扣除

（一）相關(guān)政策

1、企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)處理時(shí)采用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時(shí)未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖減后的余額計(jì)算加計(jì)扣除金額。----國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）

2、企業(yè)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策時(shí)，就稅前扣除的折舊部分計(jì)算加計(jì)扣除。----國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）

3、在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過500萬元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。   ----財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于設(shè)備 器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知（財(cái)稅[2018]54號(hào)）

（二）案例分析

案例1：A公司自動(dòng)化生產(chǎn)線技改項(xiàng)目獲得財(cái)政補(bǔ)助300萬，用于補(bǔ)助當(dāng)年研發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生的科技人員人工費(fèi)用支出，當(dāng)年發(fā)生人工費(fèi)用500萬元，會(huì)計(jì)選擇凈額法核算，稅務(wù)上做應(yīng)稅收入處理：

1.發(fā)生研發(fā)費(fèi)用借：管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用  500     

貸：銀行存款  500

2. 收到政府補(bǔ)助

借：銀行存款300        

貸：管理費(fèi)用 300

分析：稅務(wù)處理以實(shí)際發(fā)生且未沖減政府補(bǔ)助的研發(fā)費(fèi)用500萬元，做為加計(jì)扣除的基數(shù)。

當(dāng)年可以扣除并加計(jì)扣除研發(fā)支出=500+500*75%=875萬元。政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入300萬元

因政府補(bǔ)助影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少=300-875=575萬元

案例2：B公司自動(dòng)化生產(chǎn)線技改項(xiàng)目獲得財(cái)政補(bǔ)助300萬，用于補(bǔ)助當(dāng)年研發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生的科技人員人工費(fèi)用支出，當(dāng)年發(fā)生人工費(fèi)用500萬元，會(huì)計(jì)選擇凈額法核算，稅務(wù)上做不征稅收入處理：

1、發(fā)生研發(fā)費(fèi)用借：

管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)用  500     

貸：銀行存款  500

2、收到政府補(bǔ)助

借：銀行存款300      

貸：管理費(fèi)用 300

分析：收到的政府補(bǔ)助沖減研發(fā)費(fèi)用，稅務(wù)上以沖減政府補(bǔ)助后的研發(fā)費(fèi)用200萬元（500-300）做為加計(jì)扣除的基數(shù)。

當(dāng)年可以扣除并加計(jì)扣除研發(fā)支出=200+200×75%=350萬元政府補(bǔ)助確認(rèn)為不征稅收入300萬元，對應(yīng)的支出300萬元也不得稅前扣除。

因政府補(bǔ)助影響當(dāng)期應(yīng)納稅所得額減少=200+200×75%=350萬元

結(jié)論：稅務(wù)上做應(yīng)稅收入處理會(huì)使扣除的金額更多，享受更多的稅收優(yōu)惠。

案例3：C公司自動(dòng)化生產(chǎn)線技改項(xiàng)目獲得財(cái)政補(bǔ)助300萬，用于購置一臺(tái)研發(fā)設(shè)備。假設(shè)價(jià)值300萬元（不考慮增值稅），在當(dāng)年1月計(jì)提折舊，設(shè)備使用期限10年，直線折舊，預(yù)計(jì)凈產(chǎn)值為0。會(huì)計(jì)選擇總額法處理（假設(shè)稅務(wù)上做應(yīng)稅收入）。

1、收到補(bǔ)助借：銀行存款300     

貸：遞延收益  300

2、購進(jìn)設(shè)備

借：固定資產(chǎn)300      

貸：銀行存款  300

3、計(jì)提折舊

借：管理管理30      

貸：累計(jì)折舊  30

4、分?jǐn)傔f延收益  

借：遞延收益  30      

貸：其他收益 30

備注：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，再會(huì)計(jì)核算上可以分期確認(rèn)，但是稅收上應(yīng)當(dāng)在收到當(dāng)年全部確認(rèn)為收入。

情況一：設(shè)備折舊30萬在允許稅前扣除的基礎(chǔ)上可以加計(jì)扣除

此業(yè)務(wù)2019年應(yīng)納稅所得額=收入300萬-折舊30萬-加計(jì)扣除30×75%=247.5萬元。 但是，如果今后9年企業(yè)沒有研發(fā)項(xiàng)目，就不能繼續(xù)享受加計(jì)扣除，故企業(yè)選擇購進(jìn)設(shè)備一次性稅前扣除。

情況二：將300萬研發(fā)設(shè)備一次性作稅前扣除

此業(yè)務(wù)影響應(yīng)納稅所得額=收入300萬-稅前折舊300萬-加計(jì)扣除300×75=-225萬元。

結(jié)論：政府補(bǔ)助如果涉及研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，如果該補(bǔ)助用于購進(jìn)設(shè)備，選擇做“應(yīng)稅收入+一次性稅前扣除”處理，能及時(shí)、足額享受稅收優(yōu)惠政策！

二、委托境外研發(fā)費(fèi)用支出如何加計(jì)扣除

（一）相關(guān)政策財(cái)稅[2018]64號(hào)明確，“委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除?！?/p>

（二）案例分析案例4：D企業(yè)2019年委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)產(chǎn)品，發(fā)生研發(fā)費(fèi)用500萬元；當(dāng)年企業(yè)境內(nèi)研發(fā)活動(dòng)共發(fā)生費(fèi)用300萬元，請問可以在當(dāng)年稅前扣除的境外研發(fā)費(fèi)用合計(jì)為多少？

算法一：

1、實(shí)際發(fā)生境外研發(fā)費(fèi)稅前扣除：500萬×80%=400萬

2、境外研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除：先用委托境外研發(fā)費(fèi)400萬和境內(nèi)研發(fā)費(fèi)300萬的2/3（200萬）比較哪個(gè)小，然后用較小的金額加計(jì)扣除75%。也就是200×75%=150萬元。

3、扣除境外研發(fā)費(fèi)用合計(jì)=400萬+150萬=550萬元。

算法二：

1、實(shí)際發(fā)生境外費(fèi)用500萬元允許扣除

2、境外研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除：先用委托境外研發(fā)費(fèi)400萬（500×80%）和境內(nèi)研發(fā)費(fèi)300萬的2/3（200萬）比較，用較小的金額加計(jì)扣除75%。允許加計(jì)扣除金額=200×75%=150萬元。

3、扣除境外研發(fā)費(fèi)用合計(jì)=500萬+150萬=650萬元。

以上兩種處理，一定有一種是錯(cuò)誤的，在財(cái)稅[2018]64號(hào)文件的第一段，明確了該文的出臺(tái)目的：“為進(jìn)一步激勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入，加強(qiáng)創(chuàng)新能力開放合作，現(xiàn)就企業(yè)委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用（以下簡稱研發(fā)費(fèi)用）企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題通知如下：”

所以，64號(hào)文主要作用是要明確境外研發(fā)費(fèi)用如何加計(jì)扣除，那么境外研發(fā)費(fèi)用到底該如何稅前扣除呢？

《企業(yè)所得稅法》第八條：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。國家稅務(wù)總局公告2015年第97號(hào)的解讀稿明確：委托方發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定全額稅前扣除；加計(jì)扣除時(shí)按照委托方發(fā)生費(fèi)用的80%計(jì)算加計(jì)扣除。

結(jié)論：當(dāng)年稅前扣除的境外研發(fā)費(fèi)用=500+150=650萬元。        

三、研發(fā)人員的股權(quán)激勵(lì)如何稅前扣除

（一）相關(guān)政策

《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）明確：工資薪金包括按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)的支出，即符合條件的對研發(fā)人員股權(quán)激勵(lì)支出屬于可加計(jì)扣除范圍。

但享受加計(jì)扣除的股權(quán)激勵(lì)支出需要符合國家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)規(guī)定的條件。我們來看看2012年第18號(hào)是怎么規(guī)定的？

1、對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

2、對股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件（以下簡稱等待期）方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

從以上規(guī)定可知，稅法對于非可立即行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)的扣除時(shí)間點(diǎn)為激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)時(shí)，可以稅前扣除的工資薪金支出=（該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格-被激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)的價(jià)格）×實(shí)際行權(quán)數(shù)量

（二）案例分析

案例5：E上市公司， 2016 年 1 月 1 日，公司向其研發(fā)人員授予1,000 股股票期權(quán)，股票每股面值 1 元。同時(shí)約定這些研發(fā)人員從 2016 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務(wù)滿三年， 可以每股 30 元的價(jià)格購買 1 股公司股票。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為 15 元/股。甲公司估計(jì)三年中離職比例約為 20%， 行權(quán)日實(shí)際離職比例也為 20%， 上市公司于 2019 年1 月 1 日（實(shí)際行權(quán)日） 發(fā)行新股， 公允價(jià)值為每股 50 元。

稅會(huì)處理及差異分析如下表：

分析：股權(quán)激勵(lì)支出的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理存在差異。 結(jié)論：盡管企業(yè)在會(huì)計(jì)上僅確認(rèn)了15×800=12,000 元的工資費(fèi)用，但在 2019年實(shí)際行權(quán)時(shí)，對股權(quán)激勵(lì)支出進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)按 18 號(hào)公告第二條第（二） 項(xiàng)的規(guī)定，用該股票的公允價(jià)格50 元與激勵(lì)對象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格30 元的差額20 元和數(shù)量800 股，計(jì)算確定當(dāng)年可以稅前扣除工資薪金支出= （50-30）×800=16,000 元。

研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

1. 會(huì)計(jì)科目設(shè)置

企業(yè)應(yīng)設(shè)置一級(jí)會(huì)計(jì)科目“研發(fā)支出”、設(shè)置二級(jí)會(huì)計(jì)科目“資本化支出”和“費(fèi)用化支出”。三級(jí)科目就可以設(shè)置人員工資、直接投入、折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷、設(shè)計(jì)費(fèi)等以及其他費(fèi)用，最好是按照研發(fā)費(fèi)用6項(xiàng)支出設(shè)置三級(jí)科目，這樣便于日后的研發(fā)費(fèi)用的歸集。

2. 會(huì)計(jì)分錄處理

（1）研究階段：

① 支付研發(fā)人員工資20000元。

借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-人工費(fèi)用-工資薪金   20000

    貸：應(yīng)付職工薪酬-工資薪金研發(fā)部    20000

②期末（月末、季度末、年末結(jié)轉(zhuǎn)都可以）

借：管理費(fèi)用-研發(fā)支出費(fèi)用化   20000

    貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-人工費(fèi)用-工資薪金  20000

（2）模糊階段：研究階段與開發(fā)階段無法劃清，會(huì)計(jì)處理是將支出計(jì)入“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”

①借：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-人工費(fèi)用-工資薪金 30000

    貸：應(yīng)付職工薪酬—工資薪金研發(fā)部   30000

②研究結(jié)束轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用

借：管理費(fèi)用—研發(fā)支出費(fèi)用化  30000

    貸：研發(fā)支出-費(fèi)用化支出-人工費(fèi)用-工資薪金  30000

（3）開發(fā)階段：

①支付研發(fā)人員工資70000

借：研發(fā)支出-資本化支出-直接人工-工資薪金  70000

    貸：應(yīng)付職工薪酬-工資薪金  70000

②發(fā)生材料費(fèi)用45000元

借：研發(fā)支出-資本化支出-直接投入-原材料燃料  45000

    貸：原材料  45000

③ 儀器設(shè)備折舊

借：研發(fā)支出-資本化支出-累計(jì)折舊-設(shè)備儀器折舊  4000

    貸：累計(jì)折舊  4000

（4）申請專利

⑤ 2019年4月申請專利，費(fèi)用是8000

借：研發(fā)支出-資本化支出-其他研發(fā)支出  8000

    貸：銀行存款  8000

⑥ 2019年8月取得專利證，研發(fā)支出資本化支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。

借：無形資產(chǎn)-某某專利 127000

    貸：研發(fā)支出-資本化支出-直接人工-工資薪金  70000

研發(fā)支出-資本化支出-直接投入-原材料燃料  45000

研發(fā)支出-資本化支出-累計(jì)折舊-設(shè)備儀器折舊  4000

研發(fā)支出-資本化支出-其他研發(fā)支出  8000

（5）無形資產(chǎn)開始攤銷

①預(yù)計(jì)無形資產(chǎn)未來10年內(nèi)會(huì)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以按照10年進(jìn)行攤銷，2019-10月到12月攤銷會(huì)計(jì)處理為：

借：制造費(fèi)用-專利權(quán)攤銷   3175

    貸：累計(jì)攤銷  3175

【實(shí)務(wù)】判定企業(yè)研發(fā)形式不能“想當(dāng)然”，這家企業(yè)吃了大虧

研發(fā)費(fèi)用歸集事關(guān)高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定、稅前加計(jì)扣除等重大事項(xiàng)，處理不好會(huì)引發(fā)重大風(fēng)險(xiǎn)。

　　深圳市A股份有限公司是一家高新技術(shù)企業(yè)，主要生產(chǎn)經(jīng)營智能IC卡、銀行卡、資訊卡以及IC卡周邊設(shè)備等，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。日前，國家稅務(wù)總局深圳市坪山區(qū)稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)，A公司在判定企業(yè)研發(fā)形式方面有點(diǎn)“想當(dāng)然”——面對稅務(wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)疑，一會(huì)兒解釋說是自主研發(fā)，一會(huì)兒又說是委托研發(fā)。研發(fā)形式搞不清楚，導(dǎo)致研發(fā)費(fèi)用歸集錯(cuò)誤，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除額出現(xiàn)偏差，很容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

單項(xiàng)費(fèi)用占比77%，不合乎常理

　　近期，坪山區(qū)稅務(wù)局干部在幫助A公司財(cái)務(wù)人員梳理近年納稅申報(bào)資料時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司研發(fā)費(fèi)用中“用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)”數(shù)額過大，共計(jì)約2168.17萬元，占到研發(fā)費(fèi)用總額的77%。坪山區(qū)稅務(wù)局稅源管理一科稅務(wù)人員劉汝君表示，按照常理，在自主研發(fā)項(xiàng)目中，人工費(fèi)用和直接投入費(fèi)用中的“材料費(fèi)用”才應(yīng)該是大頭，A公司的這項(xiàng)數(shù)據(jù)明顯不符合常理。

　　經(jīng)確認(rèn)，A公司所屬行業(yè)適用加計(jì)扣除政策，財(cái)務(wù)核算健全，留存?zhèn)洳橘Y料齊全，但其10個(gè)享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的項(xiàng)目，均按照自主研發(fā)形式進(jìn)行了申報(bào)。對此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員李某解釋，A公司列支在“用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)”中的約1673.16萬元，實(shí)際是支付給了與其合作的深圳市新材料企業(yè)B公司。

　　根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)，以下簡稱“119號(hào)文件”）規(guī)定，企業(yè)自主開展研發(fā)，可歸集的研發(fā)費(fèi)用的具體范圍主要包括人員人工費(fèi)用、直接投入費(fèi)用、折舊費(fèi)用、無形資產(chǎn)攤銷、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用等六類。顯然，A公司申報(bào)的1673.16萬元不是“用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)”，不屬于自主研發(fā)六類費(fèi)用中的任何一類，據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，A公司這筆研發(fā)費(fèi)用歸集有誤。

雙方共有專利，無法構(gòu)成委托研發(fā)

　　A公司主要負(fù)責(zé)人陸某認(rèn)為，其自身確實(shí)存在研發(fā)費(fèi)用歸集錯(cuò)誤的問題。但是，與B公司的合作項(xiàng)目屬于“委托研發(fā)”，項(xiàng)目成果不轉(zhuǎn)售給第三方，僅供A公司使用，所以應(yīng)該按費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%，即1338.53萬元計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，進(jìn)行加計(jì)扣除。

　　坪山區(qū)稅務(wù)局法制科稅務(wù)人員張朔表示，企業(yè)開展委托研發(fā)，應(yīng)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)）的要求，留存相關(guān)資料備查，其中包括：自主、委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作項(xiàng)目立項(xiàng)的決議文件，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項(xiàng)目的合同等等；如果委托境外機(jī)構(gòu)研究開發(fā)的，還應(yīng)提供經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。

　　從A公司的情況來看，其項(xiàng)目合同并未在科技行政主管部門進(jìn)行登記，且與B公司所簽訂的項(xiàng)目合同中約定，項(xiàng)目專利成果屬于雙方共有，并非由A公司單方面獲得項(xiàng)目專利所有權(quán)。因此，該項(xiàng)目既不是自主研發(fā)，也不是委托研發(fā)。

　　張朔向記者介紹，委托研發(fā)體現(xiàn)委托方意志，而合作研發(fā)是雙方共同完成的，合作成果由合作各方共同所有，體現(xiàn)的是雙方共同的意志。從雙方項(xiàng)目合同約定內(nèi)容及業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，這一項(xiàng)目應(yīng)屬于合作研發(fā)的范疇。根據(jù)119號(hào)文件的規(guī)定，合作研發(fā)項(xiàng)目，由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計(jì)算加計(jì)扣除?！皳?jù)此，A公司支付的1673.16萬元，是給B公司的成果產(chǎn)品購買費(fèi)用，不是研發(fā)費(fèi)用，所以不能計(jì)算加計(jì)扣除。”張朔說。

　　結(jié)合A公司以往的經(jīng)營情況、納稅情況，稅務(wù)人員認(rèn)定其并不存在主觀故意的涉稅違法行為。經(jīng)查實(shí)，A公司累計(jì)多列支研發(fā)費(fèi)用1673.16萬元，需調(diào)減虧損1012.26萬元。最終，A公司補(bǔ)繳稅款并繳納相應(yīng)的滯納金共計(jì)40萬余元。

厘清研發(fā)形式才能準(zhǔn)確適用政策

　　實(shí)務(wù)中，有些大型的研究開發(fā)項(xiàng)目，往往不是企業(yè)自身獨(dú)立完成，需要與其他單位開展合作，或者由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)籌管理進(jìn)行集中研發(fā)。不同的研發(fā)形式，適用加計(jì)扣除政策的具體規(guī)定不一樣，企業(yè)只有明確劃分研發(fā)形式，才能準(zhǔn)確享受優(yōu)惠政策。

　　企業(yè)開展研發(fā)，從形式上主要可以分為自主研發(fā)、委托研發(fā)、合作研發(fā)和集中研發(fā)四種。委托研發(fā)，指被委托人基于他人委托而開發(fā)的項(xiàng)目，研發(fā)經(jīng)費(fèi)受委托人支配，體現(xiàn)委托方意志；合作研發(fā)，則體現(xiàn)的是雙方共同的意志，共同完成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，其歸屬由合同約定，如果合同沒有約定的，由合作各方共同所有。比如本案例中，A公司與B公司的技術(shù)開發(fā)合同體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、機(jī)會(huì)共享的原則，具備了合作研發(fā)的實(shí)質(zhì)性要素。

　　坪山區(qū)稅務(wù)局副局長連松燦表示，企業(yè)在申報(bào)企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的過程中，選擇按照“自主研發(fā)”進(jìn)行申報(bào)的情形較為常見。在這種情況下，企業(yè)要注意區(qū)別研發(fā)形式和費(fèi)用范圍，正確建賬建制，準(zhǔn)確理解政策，有效防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報(bào)》2020年11月20日B3版

原標(biāo)題：判定企業(yè)研發(fā)形式不能“想當(dāng)然”

關(guān)注！研發(fā)加計(jì)扣除政策或?qū)⒆兓?/strong>

節(jié)選自：

關(guān)于國務(wù)院第七次大督查收集轉(zhuǎn)辦部分意見建議情況的通報(bào)

2020-11-28 08:45 來源：中國政府網(wǎng)

（五）調(diào)整研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策享受方式。河南省部分企業(yè)反映，根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策只能在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)享受，不能在分月或分季度預(yù)繳時(shí)享受，影響了企業(yè)資金流動(dòng)，不利于企業(yè)加大研發(fā)投入。建議優(yōu)化相關(guān)申報(bào)系統(tǒng)和流程，將研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的享受方式，由年度匯算清繳時(shí)享受調(diào)整為分月或分季度預(yù)繳時(shí)享受。（擬轉(zhuǎn)辦部門：稅務(wù)總局、財(cái)政部）

來源：中華人民共和國中央人民政府首頁 > 互動(dòng) > 國務(wù)院“互聯(lián)網(wǎng)+督查” > 督查回聲，轉(zhuǎn)自小陳稅務(wù)

附：現(xiàn)行可在預(yù)繳時(shí)享受的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠事項(xiàng)：

序號(hào)	優(yōu)惠事項(xiàng)名稱	預(yù)繳期是否享受優(yōu)惠
1	國債利息收入免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
2	取得的地方政府債券利息收入免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
3	符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
4	內(nèi)地居民企業(yè)連續(xù)持有H股滿12個(gè)月取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
5	符合條件的非營利組織的收入免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
6	中國清潔發(fā)展機(jī)制基金取得的收入免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
7	投資者從證券投資基金分配中取得的收入暫不征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
8	受災(zāi)地區(qū)企業(yè)取得的救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建款項(xiàng)等收入免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
9	中國期貨保證金監(jiān)控中心有限責(zé)任公司取得的銀行存款利息等收入暫免征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
10	中國保險(xiǎn)保障基金有限責(zé)任公司取得的保險(xiǎn)保障基金等收入免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
11	綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入	預(yù)繳享受\年度備案
12	金融、保險(xiǎn)等機(jī)構(gòu)取得的涉農(nóng)貸款利息收入、保費(fèi)收入在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入	預(yù)繳享受\年度備案
13	取得企業(yè)債券利息收入減半征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
16	從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目的所得減免征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
17	從事國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
18	從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
19	符合條件的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
20	實(shí)施清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的所得定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
21	符合條件的節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目的所得定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
24	符合條件的小型微利企業(yè)減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
25	國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
26	民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對本民族自治地方的企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分減征或免征	預(yù)繳享受\年度備案
27	經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立的高新技術(shù)企業(yè)在區(qū)內(nèi)取得的所得定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
28	經(jīng)營性文化事業(yè)單位轉(zhuǎn)制為企業(yè)的免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
29	動(dòng)漫企業(yè)自主開發(fā)、生產(chǎn)動(dòng)漫產(chǎn)品定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
30	受災(zāi)地區(qū)損失嚴(yán)重企業(yè)免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
31	受災(zāi)地區(qū)農(nóng)村信用社免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
33	技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
34	新疆困難地區(qū)新辦企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
35	新疆喀什、霍爾果斯特殊經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)新辦企業(yè)定期免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
38	集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
39	線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
40	投資額超過80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
41	線寬小于0.25微米的集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
42	投資額超過80億元的集成電路生產(chǎn)企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
43	新辦集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
44	符合條件的集成電路封裝、測試企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
45	符合條件的集成電路關(guān)鍵專用材料生產(chǎn)企業(yè)、集成電路專用設(shè)備生產(chǎn)企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
46	符合條件的軟件企業(yè)定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
47	國家規(guī)劃布局內(nèi)重點(diǎn)軟件企業(yè)可減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
48	國家規(guī)劃布局內(nèi)集成電路設(shè)計(jì)企業(yè)可減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
49	設(shè)在西部地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
50	符合條件的生產(chǎn)和裝配傷殘人員專門用品企業(yè)免征企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
51	廣東橫琴、福建平潭、深圳前海等地區(qū)的鼓勵(lì)類產(chǎn)業(yè)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案
53	固定資產(chǎn)或購入軟件等可以加速折舊或攤銷	稅會(huì)處理一致的，自預(yù)繳享受\年度備案
54	固定資產(chǎn)加速折舊或一次性扣除	預(yù)繳享受\年度備案
55	享受過渡期稅收優(yōu)惠定期減免企業(yè)所得稅	預(yù)繳享受\年度備案。有效期內(nèi)無需備案，發(fā)生變更時(shí)備案

細(xì)說研發(fā)費(fèi)用歸集口徑

研發(fā)費(fèi)用：加計(jì)扣除基數(shù)有嚴(yán)格限定，三類風(fēng)險(xiǎn)特別受關(guān)注

作者：王家軍 楊洋

作者單位：國家稅務(wù)總局儀征市稅務(wù)局

2020年度企業(yè)所得稅匯算清繳正在進(jìn)行，其中的一項(xiàng)重要工作，就是梳理、核實(shí)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)，以準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。

但是，稅務(wù)人員在風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對過程中發(fā)現(xiàn)，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠過程中，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)并不少。建議相關(guān)企業(yè)，享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，不能盲目增加加計(jì)扣除基數(shù)。

風(fēng)險(xiǎn)一：管理層工資計(jì)入人工費(fèi)用

案例

　　甲科技企業(yè)在歸集研發(fā)費(fèi)用時(shí)，將企業(yè)的董事長、總經(jīng)理以及財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人歸集于研發(fā)人員名單中，這些人員的工資、薪金也相應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中的人員人工費(fèi)用，享受加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。另外，甲公司的研發(fā)人員占公司總?cè)藬?shù)的50%以上，占比較高，可能存在研發(fā)人員既從事研發(fā)活動(dòng)又從事日常生產(chǎn)活動(dòng)，但未合理劃分的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡稱“40號(hào)公告”）規(guī)定，人員人工費(fèi)用，指直接從事研發(fā)活動(dòng)人員的工資薪金、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。其中，直接從事研發(fā)活動(dòng)人員，包括研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。研究人員指主要從事研究開發(fā)項(xiàng)目的專業(yè)人員；技術(shù)人員指具有工程技術(shù)、自然科學(xué)和生命科學(xué)中一個(gè)或一個(gè)以上領(lǐng)域的技術(shù)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，在研究人員指導(dǎo)下參與研發(fā)工作的人員；輔助人員指參與研究開發(fā)活動(dòng)的技工。外聘研發(fā)人員指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議（合同）和臨時(shí)聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。

　　從董事長、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人的崗位性質(zhì)來看，這些人員均屬于企業(yè)管理人員，負(fù)責(zé)企業(yè)日常全面工作，與研發(fā)活動(dòng)關(guān)聯(lián)度不高，其工資、薪金不應(yīng)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用中的人員人工費(fèi)用。根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，直接從事研發(fā)活動(dòng)的人員或外聘研發(fā)人員，同時(shí)從事非研發(fā)活動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)對其人員活動(dòng)情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，按實(shí)際工時(shí)占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的，不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。因此，甲公司研發(fā)費(fèi)用中列支的董事長、總經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人以及未按合理方法合理分配的人員工資、薪金不得享受加計(jì)扣除，企業(yè)應(yīng)調(diào)增企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并繳納相應(yīng)的滯納金。

風(fēng)險(xiǎn)二：研發(fā)過程中的特殊收入未扣減

案例

　　稅務(wù)人員在對乙化工企業(yè)開展研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除風(fēng)險(xiǎn)核查時(shí)發(fā)現(xiàn)，乙公司每年研發(fā)活動(dòng)直接消耗材料費(fèi)用發(fā)生額達(dá)3000萬元以上，占年度研發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的90%，占其年度原材料采購總額的30%以上。同時(shí)，當(dāng)年應(yīng)扣除的銷售研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對應(yīng)材料部分，以及特殊收入均為0。

　　稅務(wù)人員分析，化工企業(yè)投入的原材料均為化工產(chǎn)品，部分原材料含有毒有害物質(zhì)，如果領(lǐng)用的3000萬元材料未形成產(chǎn)成品，很可能就是廢品?；ぎa(chǎn)品的廢品處理有著嚴(yán)格的處理流程，處理費(fèi)用也是很大一筆開銷，乙公司研發(fā)費(fèi)用使用不符合常理，存在較大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　根據(jù)40號(hào)公告的規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。企業(yè)取得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計(jì)算確認(rèn)收入當(dāng)年的加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用按零計(jì)算。

　　據(jù)此，稅務(wù)人員與企業(yè)財(cái)務(wù)人員溝通核實(shí)。經(jīng)了解，乙公司領(lǐng)用的3000萬元材料有一部分形成了產(chǎn)品或殘次品并已售出，應(yīng)當(dāng)將研發(fā)過程中形成產(chǎn)成品所對應(yīng)的材料費(fèi)用，和銷售產(chǎn)品或殘次品所形成的特殊收入，從加計(jì)扣除基數(shù)中減除。最終，乙公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，并繳納相應(yīng)的滯納金。

風(fēng)險(xiǎn)三：委托境外研發(fā)費(fèi)用未登記

案例

　　丙公司是一家主營汽車零部件制造的企業(yè)。2020年，丙公司發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬元，其中400萬元為委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用。但稅務(wù)機(jī)關(guān)在幫助丙公司梳理2020年度研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除歸集情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)委托境外研究開發(fā)的合同，并未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，卻依舊將該部分費(fèi)用納入研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除基數(shù)內(nèi)。

　　針對委托境外研究開發(fā)費(fèi)用，《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕64號(hào)）第二條規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)應(yīng)簽訂技術(shù)開發(fā)合同，并由委托方到科技行政主管部門進(jìn)行登記。相關(guān)事項(xiàng)按技術(shù)合同認(rèn)定登記管理辦法及技術(shù)合同認(rèn)定規(guī)則執(zhí)行。企業(yè)應(yīng)在年度申報(bào)享受優(yōu)惠時(shí)，將相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤Ａ舸鎮(zhèn)洳橘Y料中應(yīng)包括經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同。

　　據(jù)此，經(jīng)科技行政主管部門登記的委托研發(fā)合同是丙公司享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的要件?？紤]到丙公司委托境外研究開發(fā)合同并未到科技行政主管部門進(jìn)行登記，該委托研發(fā)費(fèi)用不能作為其加計(jì)扣除的依據(jù)，丙公司需要調(diào)增當(dāng)年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。不過，如果委托研發(fā)合同符合科技管理部門的登記要件，丙公司可前往科技管理部門補(bǔ)登記，完成登記備案后，即可立刻享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

原文標(biāo)題：《研發(fā)費(fèi)用：加計(jì)扣除基數(shù)有嚴(yán)格限定》

來源：中國稅務(wù)報(bào)

游戲企業(yè)：加計(jì)扣除不能“游戲”

準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，是享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的第一步。本文以游戲企業(yè)為例，提示相關(guān)納稅人在日常工作中，除應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還需要按照不同項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額。

牛年春節(jié)，不少人減少外出和聚集性活動(dòng)，催生新一輪游戲熱潮。據(jù)DataEye-ADX移動(dòng)游戲廣告買量周報(bào)數(shù)據(jù)顯示，2月首周，共有424款新品買量，環(huán)比漲幅達(dá)30%。游戲產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，加速了行業(yè)競爭，倒逼游戲企業(yè)加大創(chuàng)新、提升研發(fā)。

作為游戲產(chǎn)業(yè)聚集地，2020年深圳市游戲企業(yè)數(shù)量超過4000家，營業(yè)收入超過1400億元。筆者在實(shí)務(wù)工作中發(fā)現(xiàn)，部分游戲開發(fā)企業(yè)的財(cái)稅人員缺乏對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的正確理解，未能規(guī)范并準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例一：常規(guī)費(fèi)用混同研發(fā)費(fèi)用

深圳市游戲開發(fā)公司A公司享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠，主要涉及3個(gè)研發(fā)項(xiàng)目。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)初步判斷和深圳市科技創(chuàng)新委員會(huì)鑒定，其中2個(gè)項(xiàng)目屬于商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)，同時(shí)也是作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)指令控制、測試分析、維修維護(hù)活動(dòng)，不應(yīng)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除。

在稅務(wù)機(jī)關(guān)的輔導(dǎo)下，企業(yè)重新梳理并正確歸集相關(guān)費(fèi)用，更正申報(bào)并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅款28.3萬元，繳納滯納金7.1萬元。

分析

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）規(guī)定，研發(fā)活動(dòng)，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。根據(jù)規(guī)定，以下活動(dòng)不適用稅前加計(jì)扣除政策：企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)；對某項(xiàng)科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識(shí)等；企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動(dòng)；對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變；市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)；社會(huì)科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

游戲開發(fā)企業(yè)的游戲售后技術(shù)支持、游戲故障的維護(hù)和游戲常規(guī)性升級(jí)，屬于產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級(jí)，以及作為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維護(hù)，不可享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠。

提醒

準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，是享受相關(guān)優(yōu)惠的第一步，需要每個(gè)游戲企業(yè)予以足夠的重視。在高新技術(shù)企業(yè)資格認(rèn)定和享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的實(shí)務(wù)工作中，經(jīng)常會(huì)有一些企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的歸集不規(guī)范，將常規(guī)性升級(jí)、售后服務(wù)等錯(cuò)誤列入研發(fā)費(fèi)用；有一些企業(yè)未能將研發(fā)費(fèi)用在多個(gè)研發(fā)項(xiàng)目之間合理進(jìn)行分配；還有一些企業(yè)未能準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，或?qū)⒀邪l(fā)費(fèi)用與非研發(fā)費(fèi)用混淆在一起。

這些企業(yè)將不屬于從事研發(fā)工作的人員成本、設(shè)備折舊等費(fèi)用，也一起并入研發(fā)費(fèi)用的核算中，導(dǎo)致企業(yè)虛增了研發(fā)費(fèi)用，給自己帶來風(fēng)險(xiǎn)。

案例二：季度申報(bào)時(shí)自行加計(jì)扣除

深圳市游戲開發(fā)公司B公司2019年第三季度利潤表中列示的利潤總額，與其所得稅納稅申報(bào)表中填報(bào)的利潤總額，差額將近3300萬元，存在錯(cuò)誤申報(bào)的可能。經(jīng)核查，B公司在季度申報(bào)時(shí)，自行對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除，造成企業(yè)未足額預(yù)繳企業(yè)所得稅。經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)輔導(dǎo)后，企業(yè)對季度申報(bào)表進(jìn)行更正。因納稅人屬于高新技術(shù)企業(yè)，適用15%的所得稅稅率，實(shí)際補(bǔ)繳稅款497萬余元。

分析

B公司錯(cuò)誤地理解了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的申報(bào)時(shí)間。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的〈企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第23號(hào)，以下簡稱“23號(hào)公告”）規(guī)定，企業(yè)享受優(yōu)惠事項(xiàng)采取“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)營情況以及相關(guān)稅收規(guī)定，自行判斷是否符合優(yōu)惠事項(xiàng)規(guī)定的條件。符合條件的，可以按照《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)管理目錄（2017年版）》（以下簡稱“《目錄》”）列示的時(shí)間，自行享受稅收優(yōu)惠，并按照規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查。同時(shí)，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，在匯算清繳時(shí)辦理。

提醒

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，國家在支持企業(yè)發(fā)展的過程中，不斷發(fā)布稅收優(yōu)惠政策。23號(hào)公告對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的辦理方式和相關(guān)優(yōu)惠事項(xiàng)作了明確?！赌夸洝穼?yōu)惠事項(xiàng)的名稱、政策概述、主要政策依據(jù)、主要留存?zhèn)洳橘Y料、享受優(yōu)惠時(shí)間、后續(xù)管理要求進(jìn)行了細(xì)化。

游戲開發(fā)企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度，一般都有大量的研發(fā)立項(xiàng)，如不同應(yīng)用平臺(tái)的開發(fā)或升級(jí)、新游戲的研發(fā)或升級(jí)等。對于這些研發(fā)項(xiàng)目所對應(yīng)的研發(fā)支出，除應(yīng)按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理外，還需要按照不同項(xiàng)目設(shè)置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生額，并按規(guī)定在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

來源：中國稅務(wù)報(bào)

作者： 林卓 莊楚銳 陳俊峰　

研發(fā)設(shè)備自用，費(fèi)用不能全額加計(jì)扣除

作者：陳玉琢 錢震亞 馬嘉偉

作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院，國家稅務(wù)總局湖州市稅務(wù)局

最近一段時(shí)間，筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，部分企業(yè)以設(shè)備、儀器等為研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)，研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)車間，作為自用生產(chǎn)設(shè)備使用，其間發(fā)生的費(fèi)用，不僅全部歸集為研發(fā)費(fèi)用，一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除，而且全部享受了企業(yè)所得稅研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，容易給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

案例：設(shè)備費(fèi)用全額加計(jì)扣除

甲公司是一家主要從事輸送管道的制造和研發(fā)的高新技術(shù)企業(yè)。輸送管道制造過程涉及精密機(jī)械加工，一般采用數(shù)控機(jī)床進(jìn)行，但是數(shù)控機(jī)床存在價(jià)格較高、加工范圍較小等缺陷，特別是用于復(fù)雜幾何零件加工的五軸數(shù)控機(jī)床，價(jià)格非常昂貴，而傳統(tǒng)的工業(yè)機(jī)器人一般只能從事搬運(yùn)、點(diǎn)焊等簡單工作，不適用于精密機(jī)械加工。因此，2019年，甲公司設(shè)立特殊機(jī)械加工機(jī)器人設(shè)計(jì)的研發(fā)項(xiàng)目，研發(fā)特殊機(jī)械加工機(jī)器人，用于本企業(yè)的管道加工。2019年，該項(xiàng)目共發(fā)生研發(fā)費(fèi)用1000萬元。研發(fā)完畢，700萬元形成固定資產(chǎn)（其中，材料費(fèi)用380萬元，相應(yīng)的人工、動(dòng)力、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等費(fèi)用320萬元），300萬元形成無形資產(chǎn)。甲公司將這1000萬元費(fèi)用，全部在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除，并全部享受了加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

錯(cuò)誤：自研自用生產(chǎn)設(shè)備全部費(fèi)用化

甲公司將自研自用的生產(chǎn)設(shè)備，全部費(fèi)用化處理，是一種錯(cuò)誤的處理方式。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

同時(shí)，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。

基于此，對于企業(yè)以生產(chǎn)自用的設(shè)備、儀器等為項(xiàng)目立項(xiàng)研發(fā)，研發(fā)成功后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)車間作為生產(chǎn)設(shè)備使用，實(shí)際上是自行建造固定資產(chǎn)與研發(fā)同時(shí)進(jìn)行，該類設(shè)備、儀器成功后，可以歸入“自行建造”且屬于“使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)”，應(yīng)按固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，并在稅前扣除；其他費(fèi)用支出則可以歸入“自行開發(fā)”的無形資產(chǎn)，應(yīng)按無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷，并在稅前扣除。因此，甲公司將全部費(fèi)用支出按費(fèi)用化進(jìn)行賬務(wù)處理，不符合企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定。

風(fēng)險(xiǎn)：研發(fā)費(fèi)用全部加計(jì)扣除

甲公司存在的另一個(gè)重要稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就是將自研自用生產(chǎn)設(shè)備所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，全部加計(jì)扣除。

依據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局科 技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）的規(guī)定，研發(fā)活動(dòng)，指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。同時(shí)，《財(cái)政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》（財(cái)稅〔2018〕99號(hào)）規(guī)定，企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日~2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，在上述期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。

由此，能夠享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)活動(dòng)，是針對改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而開展的活動(dòng)。對研發(fā)活動(dòng)結(jié)果形成資本化的部分，企業(yè)只能以其研發(fā)的技術(shù)、工藝形成的專利權(quán)或非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，在攤銷時(shí)享受加計(jì)扣除。

建議：找準(zhǔn)依據(jù)準(zhǔn)確處理

對研發(fā)形成的固定資產(chǎn)，筆者建議，可參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)，以下簡稱“40號(hào)公告”）的規(guī)定進(jìn)行處理。

40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得加計(jì)扣除。參照這一規(guī)定，企業(yè)研發(fā)活動(dòng)如果直接形成了固定資產(chǎn)，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的材料費(fèi)用不得享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。剔除了屬于固定資產(chǎn)構(gòu)建費(fèi)用之外的部分，比如材料費(fèi)用，相應(yīng)的人工、動(dòng)力等費(fèi)用，可以比照研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠。

以甲公司為例，企業(yè)1000萬元研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)分成兩部分。其中，形成固定資產(chǎn)的700萬元部分，可通過固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的形式，進(jìn)行稅前扣除；形成無形資產(chǎn)的300萬元部分，可通過無形資產(chǎn)計(jì)提攤銷的形式，進(jìn)行稅前扣除。

對于研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的問題，筆者認(rèn)為，參照這一思路，300萬元的無形資產(chǎn)，可通過加計(jì)攤銷形式，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策；700萬元的固定資產(chǎn)中，380萬元的材料費(fèi)用不可以享受加計(jì)扣除優(yōu)惠，320萬元的人工、動(dòng)力、新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)等費(fèi)用，可以比照研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)進(jìn)行加計(jì)攤銷的方式，享受加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。

對于這一問題，稅收政策并未作出明確，實(shí)務(wù)中可能存在不同觀點(diǎn)，建議企業(yè)在具體操作時(shí)，提前與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

來源：中國稅務(wù)報(bào)

受托方可否享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除？常見誤區(qū)有哪些？

問題

　　近年來，國家持續(xù)出臺(tái)政策，加大企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除激勵(lì)力度，支持科技創(chuàng)新。為實(shí)現(xiàn)資源共享、優(yōu)勢互補(bǔ)，越來越多的政府及企事業(yè)單位選擇加強(qiáng)彼此之間的合作，協(xié)作創(chuàng)新。

　　政府、企事業(yè)單位之間就新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝、新材料、新品種及其系統(tǒng)的研究開發(fā)訂立技術(shù)開發(fā)合同，一方委托，另一方進(jìn)行研究開發(fā)。如果委托方未計(jì)算加計(jì)扣除，并且雙方約定技術(shù)成果及其知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬受托方，受托方可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除嗎？本文通過案例進(jìn)行分析。

案例

　　A公司是在北京注冊的軟件企業(yè)，接受某政府部門委托進(jìn)行綜合信息平臺(tái)軟件開發(fā)，雙方簽訂了技術(shù)開發(fā)合同，并在北京技術(shù)市場管理辦公室完成了技術(shù)合同認(rèn)定登記，合同中約定軟件產(chǎn)品著作權(quán)歸受托方所有，委托方享有永久無償使用權(quán)。

　　財(cái)務(wù)人員根據(jù)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行了以下稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理：

　　1. 將受托研發(fā)形成的收入作為主營業(yè)務(wù)收入，并經(jīng)技術(shù)合同認(rèn)定登記后申請辦理了增值稅免稅手續(xù)；

　　2. 因受托研發(fā)產(chǎn)生的支出作為本企業(yè)的研究開發(fā)費(fèi)用，并享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠。

　　請問上述處理中是否存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)？

分析

　　根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）第二條第一款相關(guān)規(guī)定，企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。

　　根據(jù)《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引（1.0版）》相關(guān)規(guī)定，只有委托方部分或全部擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)時(shí)，才可按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。若知識(shí)產(chǎn)權(quán)最后屬于受托方，則不能按照委托研發(fā)享受加計(jì)扣除政策。

　　1. 常見誤區(qū)

　　在實(shí)務(wù)中，關(guān)于企業(yè)作為受托方能否享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除，通常存在以下誤區(qū)：

　　誤區(qū)一：只有委托方已享受了研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除，受托方才不得再計(jì)算加計(jì)扣除；

　　誤區(qū)二：如果技術(shù)成果及其知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸屬受托方，委托方僅享有免費(fèi)使用權(quán)，委托方不得加計(jì)扣除，受托方可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除；

　　誤區(qū)三：委托方為政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等無需加計(jì)扣除的單位，受托方可以享受研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。

　　2.正確理解

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào)）第七條第五款已明確規(guī)定，無論委托方是否享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策，受托方均不得加計(jì)扣除。

　　根據(jù)《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告>的解讀》第二條第七款，明確委托方享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的權(quán)益不得轉(zhuǎn)移給受托方。委托研發(fā)發(fā)生的費(fèi)用由委托方加計(jì)扣除，受托方不得加計(jì)扣除。此為委托研發(fā)加計(jì)扣除的原則，不管委托方是否享受優(yōu)惠，受托方均不得享受優(yōu)惠。

　　因此，無論委托方是否享受了研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠，是否擁有知識(shí)產(chǎn)權(quán)，受托方均不得加計(jì)扣除。

中磊盛鑫稅務(wù)咨詢劉昌蘋分析：

　　

　　綜上所述，企業(yè)接受委托進(jìn)行研發(fā)，作為受托方不得加計(jì)扣除，如何進(jìn)行納稅風(fēng)險(xiǎn)自查和規(guī)避，可以按照以下步驟進(jìn)行：

　　

　　第一步，首先判斷是否屬于委托研發(fā)。

　　委托研發(fā)指被委托人基于他人委托而開發(fā)的項(xiàng)目。委托人以支付報(bào)酬的形式獲得被委托人的研發(fā)成果的所有權(quán)。委托項(xiàng)目的特點(diǎn)是研發(fā)經(jīng)費(fèi)受委托人支配，項(xiàng)目成果必須體現(xiàn)委托人的意志和實(shí)現(xiàn)委托人的使用目的。如企業(yè)與客戶簽訂的合同為委托技術(shù)開發(fā)合同，或者雖未按照科技部的技術(shù)開發(fā)合同示范文本簽訂但符合上述特征，實(shí)質(zhì)上屬于委托研發(fā)情形的，與該研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的費(fèi)用支出均不得由受托企業(yè)加計(jì)扣除。如已享受加計(jì)扣除，應(yīng)盡快前往主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理更正申報(bào)，及時(shí)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅及滯納金。

　　第二步，委托研發(fā)項(xiàng)目和自主研發(fā)項(xiàng)目分別核算，不能混淆。

　　企業(yè)存在多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的應(yīng)按照不同的研發(fā)項(xiàng)目分別歸集，對于委托研發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)計(jì)入對應(yīng)的項(xiàng)目成本，不能與自主研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出混淆。企業(yè)如果無法準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用，將影響研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策的享受資格。

　　

　　第三步，業(yè)務(wù)重構(gòu)。

　　對于客戶定制類產(chǎn)品和服務(wù)，不能為了滿足技術(shù)開發(fā)免征增值稅稅收優(yōu)惠條件而一律簽訂技術(shù)開發(fā)合同，從而無法適用可能優(yōu)惠力度更大的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除。

　　企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身情況測算不同業(yè)務(wù)模式下整體稅負(fù)，來重構(gòu)業(yè)務(wù)模式。然后根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，簽訂相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)合同，明確是銷售產(chǎn)品合同、技術(shù)服務(wù)合同還是技術(shù)開發(fā)合同等，不能任意混淆合同類型。

　　比如，B企業(yè)2020年委托A企業(yè)研發(fā)，支付給A企業(yè)100萬元。A企業(yè)因享受技術(shù)開發(fā)免征增值稅5.66萬元。A企業(yè)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用70萬元（其中按可加計(jì)扣除口徑歸集的費(fèi)用為60萬元）。由于A企業(yè)為受托方，2020年不得加計(jì)扣除的金額為45萬元（60×75%），無法享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的金額為11.25萬元（45×25%）?！?/font>

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作者：劉昌蘋

作者單位：北京中磊盛鑫稅務(wù)師事務(wù)所有限公司