【2021年07月14日】軟件許可費(fèi)竟然不是特許權(quán)使用費(fèi)，印度最高法院澄清誤區(qū)

支付給非居民的軟件許可費(fèi)屬于特許權(quán)使用費(fèi)，交預(yù)提稅，這有問題嗎？很多人對(duì)此堅(jiān)信不疑。直覺上軟件涉及知識(shí)產(chǎn)權(quán)，許可費(fèi)就是使用費(fèi)，這還不夠嗎？事實(shí)上這是個(gè)誤區(qū)。許可給最終用戶和經(jīng)銷商的軟件許可費(fèi)不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。最近印度最高法院借審理 Engineering Analysis Centre of Excellence Private Limited案件的機(jī)會(huì)通過了一項(xiàng)裁定，把這個(gè)問題掰開揉碎地解釋了一遍。
  

一、批量解決歷史問題
  
印度所得稅法第9（1）（vi）款規(guī)定，由印度稅務(wù)居民支付的特許權(quán)使用費(fèi)，只要該項(xiàng)許可用于從印度取得所得，則應(yīng)視為源于印度境內(nèi)的所得，扣繳預(yù)提稅。該條法規(guī)下的第二條解釋將特許權(quán)使用費(fèi)定義為“為針對(duì)版權(quán)（copyright）轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利（包括授予許可）所支付的對(duì)價(jià)”。該條法規(guī)下第四條解釋則明確，所謂“針對(duì)任何權(quán)利、財(cái)產(chǎn)或者信息轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利”包括并且一直包括“針對(duì)使用或者有權(quán)使用計(jì)算機(jī)軟件轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利”。
  
這條法規(guī)是針對(duì)非居民納稅人的，涉及很多家跨國(guó)公司，這些跨國(guó)公司長(zhǎng)期以與印度稅務(wù)局爭(zhēng)執(zhí)不下。印度稅務(wù)局認(rèn)為這條法規(guī)是說，特許權(quán)使用費(fèi)包括針對(duì)軟件支付的所有費(fèi)用，所有軟件使用費(fèi)都是特許權(quán)使用費(fèi)，印度要征收預(yù)提稅?？鐕?guó)公司則認(rèn)為，有些軟件使用費(fèi)并不是針對(duì)版權(quán)支付的對(duì)價(jià)，這此軟件使用費(fèi)就屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)而不是特許權(quán)使用費(fèi)，要看是否在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)則按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅，如果沒有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不應(yīng)在印度納稅。這些官司打到印度各邦的法院，這些法院有時(shí)候會(huì)支持稅務(wù)局，有時(shí)候會(huì)支持納稅人。不管怎么判，總有一方不滿，最終都上訴到了印度最高法院。印度最高法院手里壓了103個(gè)這類案件，這次做了一個(gè)集中處理，并于2021年3月2日下達(dá)了裁定。在裁定文書中，印度最高法院集中清理基于最終用戶使用協(xié)議支付軟件使用費(fèi)的案件，并把這些案件按照商業(yè)模式歸成了4類。

  

第1類：印度最終用戶從非居民供應(yīng)商手中直接采購(gòu)軟件；
第2類：印度分銷商從非居民供應(yīng)商手中采購(gòu)軟件，然后再銷售給印度的最終用戶。
第3類：非居民分銷商從非居民供應(yīng)商手中購(gòu)買軟件，然后再銷售給印度境內(nèi)的居民分銷商或者最終用戶。
第4類：軟件與硬件集成為一個(gè)整體單元，由非居民供應(yīng)商銷售給印度的分銷商或者最終用戶。
  
二、印度國(guó)內(nèi)法下的特許權(quán)使用費(fèi)定義
  
前文說過，印度所得稅法下將特許權(quán)使用費(fèi)定義為“為針對(duì)版權(quán)（copyright）轉(zhuǎn)讓全部或者部分權(quán)利（包括授予許可）所支付的對(duì)價(jià)”。因此，如果交易中不涉及版權(quán)下權(quán)利的轉(zhuǎn)讓就不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。
  
印度最高法院分析了印度1957年的《版權(quán)法》，澄清了幾個(gè)概念并得出結(jié)論說，基于最終用戶許可協(xié)議為再銷售或者使用計(jì)算機(jī)軟件支付的費(fèi)用并不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。首先版權(quán)不同于所有權(quán)，因?yàn)樗且环N限制他人實(shí)施特定行為的排他性權(quán)利。轉(zhuǎn)讓版權(quán)意味著與這些限制性權(quán)利相分離，這不同于轉(zhuǎn)讓版權(quán)下的標(biāo)的物的所有權(quán)，因?yàn)楹笳卟簧婕袄冒鏅?quán)再生標(biāo)的物的權(quán)利以及實(shí)施版權(quán)下的其他權(quán)利。最高法院接著說，計(jì)算機(jī)軟件“再生的權(quán)利”和“使用權(quán)”是兩項(xiàng)截然不同的權(quán)利，前者涉及轉(zhuǎn)讓版權(quán)而后者不涉及。
  

最高法院說，基于最終用戶許可協(xié)議的許可，并不是轉(zhuǎn)讓軟件的版權(quán)，只是為了給使用計(jì)算機(jī)軟件施加限制條件的目的而給予的許可。最終用戶許可協(xié)議下的“許可”一詞并不能斷章取義地理解并用來確定這項(xiàng)安排的最終性質(zhì)。正確的理解必須通過完整地審視整個(gè)協(xié)議才能實(shí)現(xiàn)。一項(xiàng)非排他性的、不可轉(zhuǎn)讓的許可不應(yīng)理解為《版權(quán)法》下的權(quán)利的許可。另外，《版權(quán)法》明確了出于使用或者備份目的而復(fù)制軟件也不構(gòu)成侵犯版權(quán)，因此許可最終消費(fèi)者出于使用或者備份目的而復(fù)制軟件并不是版權(quán)的許可。
  
基于以上分析，非居民制造商/分銷商向印度分銷商供應(yīng)軟件取得的收入并不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，因?yàn)檫@些軟件進(jìn)入印度時(shí)受分銷協(xié)議的約束，因而不受印度《版權(quán)法》管轄，因?yàn)橛《取栋鏅?quán)法》只限制被許可的拷貝的復(fù)制以及后續(xù)銷售，而不是一個(gè)拷貝的再銷售。換句話說，這類交易并不是轉(zhuǎn)讓版權(quán)下的權(quán)利，支付的費(fèi)用不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)。
  
即然不是轉(zhuǎn)讓版權(quán)，那么前面列舉的四類交易到底是什么性質(zhì)？印度最高法院認(rèn)為，最終用戶從非居民供應(yīng)商手中直接采購(gòu)軟件的形式下，不論軟件是采用光盤等實(shí)體存儲(chǔ)媒介形式進(jìn)行交付，還是通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行交付，非居民供應(yīng)商都是銷售受產(chǎn)權(quán)保護(hù)的物品；印度分銷商從非居民供應(yīng)商手中采購(gòu)軟件，然后再銷售給印度的最終用戶這種交易形式下，不論是以光盤形式交付，還是以嵌入在硬件之中的形式交付都是非居民供應(yīng)商銷售作為商品的軟件。這兩種行為雖然略有不同，但是只是在間接稅（關(guān)稅和增值稅等）處理上不同。在所得稅方面，都屬于或者類似于轉(zhuǎn)讓有形商品，都不構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，都不適用預(yù)提稅，而應(yīng)當(dāng)按照營(yíng)業(yè)利潤(rùn)對(duì)待。
  
基于這一點(diǎn)，印度最高法院為此前各邦法院訴訟中涉及的一系列跨國(guó)公司主持了公道。通信行業(yè)的巨頭三星、愛立信、諾基亞以及中興通信都在其中。
  
三、稅收協(xié)定的效力

  

印度法律體系下，稅收協(xié)定和國(guó)內(nèi)法之間發(fā)生沖突時(shí)，以有利于納稅人的原則來適用法律。具體地說，在納稅人能夠適用稅收協(xié)定的前提下，國(guó)內(nèi)稅法中那些不利于納稅人的條款不能適用。另外，國(guó)內(nèi)法下的那些術(shù)語(yǔ)只有稅收協(xié)定中沒有相應(yīng)的術(shù)語(yǔ)的前提下才能適用。
  
稅收協(xié)定中對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義采集采取了窮盡列舉法，而印度所得稅法下對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的定義則較為寬泛。印度最高法院比較的兩個(gè)概念，發(fā)現(xiàn)了他們本質(zhì)上是一致的。這兩個(gè)定義下要構(gòu)成特許權(quán)使用費(fèi)，都以授予該版權(quán)的許可為必要條件。
  
印度最高法院認(rèn)為協(xié)定的解釋應(yīng)當(dāng)以O(shè)ECD范本下的第12條，即特許權(quán)使用費(fèi)條款的注釋為準(zhǔn)。印度最高法院認(rèn)為軟件協(xié)議的簽約雙方都有權(quán)知道他們?cè)诙愂諈f(xié)定下的身份和義務(wù)。要達(dá)到這一目的，簽約雙方只能依靠于OECD的注釋。眾所周知印度對(duì)OECD范本下的部分注釋持保留意見，這些意見已經(jīng)寫入的協(xié)定范本的注釋。但是除非該項(xiàng)保留意見在締約國(guó)雙方談判時(shí)已經(jīng)已經(jīng)進(jìn)行過協(xié)商，并且將該項(xiàng)保留內(nèi)容寫入?yún)f(xié)定文本之中，否則這些保留意見并影響對(duì)協(xié)定的理解。最高法院進(jìn)一步說印度政府在表達(dá)了對(duì)OECD范本的保留意見之后，已經(jīng)逐步開始修改其與各國(guó)已經(jīng)簽訂的稅收協(xié)定，盡管如此，協(xié)定文本中特許權(quán)使用費(fèi)的定義至今與OECD范本注釋中的的定義保持一致，因此印度的保留意見在案件審理過程中并不適用。
  
四、擁護(hù)OECD范本共識(shí)

  

國(guó)際稅收涉及國(guó)內(nèi)法和國(guó)際法，而各國(guó)的國(guó)內(nèi)法千姿百態(tài)，經(jīng)常與國(guó)際法產(chǎn)生沖突，所以國(guó)際稅收容易引起爭(zhēng)議。特許權(quán)使用費(fèi)是國(guó)際稅收中最容易被誤解的概念，因而爭(zhēng)議最多，不止印度如此，全世界都是這樣。印度最高法院的這個(gè)裁定，不僅澄清了這個(gè)問題，增強(qiáng)了印度稅法的確定性，降低了未來爭(zhēng)議的可能性，而且對(duì)于其他國(guó)家如何看待這個(gè)問題有參考意義，甚至對(duì)其他國(guó)家如何協(xié)調(diào)國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法的關(guān)系也具有啟發(fā)的意義。
  
稅收協(xié)定屬于國(guó)際法，而國(guó)際法是基于共識(shí)的。OECD的協(xié)定范本及其注釋基于各國(guó)的共識(shí)，對(duì)國(guó)際稅收相關(guān)問題做了相當(dāng)透徹的分析，大多數(shù)稅收協(xié)定的簽約國(guó)都表示接受。但是在征管實(shí)踐中，接受的程度各國(guó)差異較大。印度最高法院從交易雙方應(yīng)了解各自權(quán)利的角度，認(rèn)為在解釋國(guó)內(nèi)法時(shí)應(yīng)尊重OECD協(xié)定范本中的共識(shí)，這個(gè)觀點(diǎn)初看十分新穎，細(xì)按則深有趣味。印度稅局以激進(jìn)著稱，而印度法院則相對(duì)理性，起到了很好的制衡作用。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國(guó)際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國(guó)際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

如果喜歡本文，請(qǐng)點(diǎn)擊“在看”避免失聯(lián)。
需要咨詢國(guó)際稅務(wù)問題？請(qǐng)通過上圖中方式與我們聯(lián)系。
歡迎加入我們，一起探索國(guó)際稅收世界。
歡迎關(guān)注，轉(zhuǎn)發(fā)！

相關(guān)文章：
一根筋印度稅局，十年沃達(dá)豐爭(zhēng)議