【2020年10月29日】靈活用工平臺的稅務名分

名分決定待遇，稅務上也不能免俗。靈活用工平臺是個新生事物，業(yè)界認為現(xiàn)有稅收政策無法適應其發(fā)展需要，要求給予特殊待遇，但是稅務機關認為萬變不離其宗，堅持從現(xiàn)有的政策體系之中確定名分，給予相應的稅收待遇。理念不合，碰撞在所難免。

  

早先業(yè)界代表廈門市政協(xié)委員游東志先生提出了《新經(jīng)濟網(wǎng)絡視聽產(chǎn)業(yè)稅務創(chuàng)新的提案》（市十三屆政協(xié)四次會議第4027號，以下簡稱“《廈門提案》”），國家稅務總局廈門市稅務局于2020年7月28日做出答復，即《國家稅務總局廈門市稅務局關于市十三屆政協(xié)四次會議第4027號提案辦理情況答復的函》（廈稅函〔2020〕124號，以下簡稱“《廈門答復》”）。此后，業(yè)界又在全國人大層面提出建議，國家稅務總局于2020年8月27日做出答復，這就是《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復》（以下簡稱“《總局答復》”）。兩者僅間隔一月，內(nèi)容基本重合，差別有兩點：第一，《廈門答復》限于視聽行業(yè)，而《總局答復》則針對整個靈活用工；第二，廈門層面問得露骨，答的直白，而中央層面問得含蓄，答得委婉。

  一、“個體經(jīng)營”VS“自然人臨時經(jīng)營”
《廈門提案》建議“對自由職業(yè)者直接認定為個體工商戶”，廈門稅務局予以駁回，理由是：這事不歸我管，你找工商局去。（注釋一）
  
業(yè)界心心念念的“個體工商戶”這個名分到底好在哪里？答案是，稅務待遇上優(yōu)勢明顯。第一是增值稅層面，第二是個人所得稅層面。個人所得稅層面下文介紹，這里先說說增值稅層面。

傳統(tǒng)的就業(yè)形式基于雇傭關系，員工向用人單位提供服務，不涉及增值稅。而而在平臺經(jīng)濟背景下，勞動者變?yōu)樽杂陕殬I(yè)者，與平臺和用人單位之間基于業(yè)務合作關系，提供的服務則需要繳納增值稅。因此自由職業(yè)者需要考慮增值稅待遇，而這個待遇與其名分直接相關。具體表現(xiàn)在一是起征點，二是免征額。

找到了癥結，《總局答復》中針對“平臺企業(yè)存在自然人無法視同登記戶享受增值稅起征點優(yōu)惠”的問題，國家稅務總局耐心地解釋到：你要個體工商戶登記，原來是為了增值稅待遇?。∧阏Σ辉缯f呢？我們的政策是，如果辦理了稅務登記，就按長期經(jīng)營戶對待（按期納稅），享受月銷售額10萬元以下免稅政策；如果沒有辦理稅務登記，就成了按次納稅，500元以上就得全額納稅。登記和不登記的差別很大是不是？但是聽清楚了，我說的是稅務登記，不是工商登記。這是兩回事。自由職業(yè)者辦理稅務登記，有兩個途徑：一是走個體工商戶，這個要先辦工商登記，再辦稅務登記；另一個是自然人臨時稅務登記，這個不需要辦理工商登記，直接辦稅務登記就可以了。國家稅務總局公告2019年第48號的第二條明確規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營的個人應辦而未辦營業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務的，可以按規(guī)定申請辦理臨時稅務登記。辦完臨時稅務登記，你就可以享受每月10萬元的免稅待遇了。為什么非得要個體工商戶登記？個體工商戶登記非得要走工商局，還要提供注冊地址，煩死人有木有？（注釋二）
  
二、“經(jīng)營所得”VS“勞務報酬”
  個人所得稅層面，《廈門提案》露骨地要求“對網(wǎng)絡視聽行業(yè)和微商按照0.6%征收個稅”，暴露了要求注冊為個體工商戶的另一個稅務目的。廈門稅務局義正辭嚴地拒絕了。廈門稅務局說，你別以為平臺上的自由職業(yè)者都是個體經(jīng)營者，可以核定征收。自由職業(yè)者即便是拿到了個體戶執(zhí)照，稅局我還要看你業(yè)務實質(zhì)，符合條件才認可是經(jīng)營所得稅，否則根本就不是經(jīng)營所得，還談什么核定征收？尤其是影視、演出、表演、廣告、經(jīng)紀服務等項目，屬于個人所得稅法實施條例中列明的勞務報酬的項目，個人從事以上項目，應當按照勞務報酬征收個人所得稅，稅率3%－45%，不能核定征收。至于通過網(wǎng)絡平臺銷售貨物，只有存在合理的成本費用，有雇工等條件才可能被認定為經(jīng)營所得，才有核定征收的可能性（注釋三）。
  
在中央層面，《十三屆全國人大三次會議第8765號建議》（以下簡稱“《全國人大建議》”則含蓄地要求明確靈活用工人員從平臺獲得的收入作為經(jīng)營所得，為核定征收創(chuàng)造條件?！犊偩执饛汀穭t一臉慈祥地拒絕了?？偩终f，勞務報酬就是勞務報酬，不能因為放在互聯(lián)網(wǎng)平臺上就變成了經(jīng)營所得。給互聯(lián)網(wǎng)平臺行業(yè)特殊政策，恐怕別的行業(yè)不答應。（注釋四）

這里容我先跑個題?？偩值挠^點我基本同意，但是總局認為個人取得咨詢、講學服務所得都是勞務報酬所得，這一點我不必茍同。
  
勞務報酬和經(jīng)營所得向來容易混淆，此前相關法規(guī)中也沒有明確區(qū)分?！秱€人所得稅法實施條例》第六條第（二）款規(guī)定，勞務報酬所得是指個人從事勞務取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律，會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經(jīng)紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。然而，《個人所得稅法實施條例》第六條下的第（五）款則同時規(guī)定，經(jīng)營所得是指個體生產(chǎn)經(jīng)營活動取得的所得，來源于境內(nèi)注冊的個人獨資企業(yè)和個人依法從事辦學、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得....。辦學、醫(yī)療、咨詢，這幾項活動，在第（二）款中勞務報酬所得和第（五）款下的經(jīng)營所得中同時列舉到了，因此并不能想當然將其認定為勞務報酬所得。對比《廈門答復》和《總局答復》，發(fā)現(xiàn)廈門稅務局沒有專門提到這幾項活動，避免了越權解釋。針對這幾項活動，個人的的意見是要根據(jù)其業(yè)務實質(zhì)，只有符合存在合理的成本費用、有雇工等條件才可以判斷其構成“個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得”。
  
不管怎樣，《廈門答復》和《總局答復》都明確了平臺上的自由職業(yè)者取得服務所得，并不一定構成經(jīng)營所得，如果不加區(qū)分按照核定征收方式納稅就會存在風險。這一變化對靈活用工平臺影響很大。如果把設計、咨詢、講學、錄音、錄像、演出、表演、廣告等這些高收入活動都排除在核定征收之外，那么靈活用工平臺的稅務優(yōu)勢就會喪失，平臺上就只能以網(wǎng)約車司機，快遞小哥成為主要客戶，可以想見業(yè)屆的失落感。
  
三、“員工”VS“勞務人員”
現(xiàn)行的靈活用工平臺向用工單位開具發(fā)票，這就解決了用工單位的稅前列支憑證問題，但是又給自己創(chuàng)造了一個問題：向勞動者支付報酬時用什么做列支憑證？平臺行業(yè)以攻為守，在《廈門提案》中提出了“以銀行流水作為平臺公司的企業(yè)所得稅稅前列支憑證”的建議。廈門市稅務局以與現(xiàn)行規(guī)定不符為由再次嚴辭拒絕。（注釋五）
  
業(yè)界不屈不撓，在《全國人大建議》中再次提出了“允許內(nèi)控機制完善的平臺經(jīng)濟使用內(nèi)部憑證列支成本費用”的要求。對此，國家稅務總局再次慈祥而堅定地拒絕了。總局說，如果勞動者與平臺是雇傭關系，則勞動者取得收入不是增值稅應稅項目，則平臺憑內(nèi)部憑證列支即可，否則，如果不是雇傭關系，就構成了增值稅應稅服務，還是需要發(fā)票列支的。（注釋六）這個答案是綿里藏針的。因為所謂靈活用工，就是為了避免構成雇傭關系（雇傭關系下單位要交社保）。靈活用工平臺上一般都是勞動者向平臺或者用工單位提供個人勞務或者服務的關系。這種情形下都需要發(fā)票來列支。

  

當然了，取得發(fā)票并不難。根據(jù)國家稅務總局公告2013年第24號 發(fā)布的《委托代征管理辦法》第八條，稅務機關可以與代征人簽訂代開發(fā)票書面協(xié)議并委托代征人代開普通發(fā)票。平臺都有委托代征資格，自行代開發(fā)票還不是舉手之勞？發(fā)票事小，名分事大，不要為了圖省事，模糊了員工和勞務人員之間的名分?？偩至x正辭嚴地說，“如果允許平臺企業(yè)所有經(jīng)營活動均使用內(nèi)部憑證列支成本費用，在企業(yè)所得稅征管上會造成平臺企業(yè)與非平臺企業(yè)之間的差異，不利于營造公平競爭的市場環(huán)境。特別是增值稅應稅項目如果均使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，不利于增值稅發(fā)票的規(guī)范管理，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，易引發(fā)偷漏稅風險。因此，建議平臺企業(yè)依法依規(guī)使用內(nèi)部憑證和外部憑證列支成本費用。”
  
四、平臺進入整頓期

  

所有新生事物，都要經(jīng)過放松－整頓－再放松－再整頓多個循環(huán)。靈活用工平臺此前一致處于放松階段，一片欣欣向榮的景象。但是從2020年7月開始，多個省份稅務局要求暫停發(fā)放委托代征資質(zhì)，開始對違規(guī)存量委托代征平臺清理整治。另外，為了防范非法資金流入，銀行開始嚴控對公企業(yè)開戶，全面清理委托代征平臺違規(guī)代付通道。整頓期跡象明顯。在此背景下，業(yè)界以攻為守的心情是可以理解的，但是結果并不理想，如何度過這個階段？行業(yè)內(nèi)的各個平臺還得自己想辦法。
（正文結束）

注釋一，原文如下：
根據(jù)《中華人民共和國民法總則》，個體工商戶是指自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個體工商戶?！秶鴦赵恨k公廳關于促進平臺經(jīng)濟規(guī)范健康發(fā)展的指導意見》（國辦發(fā)〔2019〕38號）中第一條第（一）項：“推進平臺經(jīng)濟相關市場主體登記注冊便利化”；《關于支持新業(yè)態(tài)新模式健康發(fā)展激活消費市場帶動擴大就業(yè)的意見》（發(fā)改高技〔2020〕1157號）中第五條第（九）項：“通過網(wǎng)絡平臺開展經(jīng)營活動的經(jīng)營者，可使用網(wǎng)絡經(jīng)營場所登記個體工商戶”。另外根據(jù)相關分工，該事項的主要職能部門不是稅務部門，我局將做好配合工作，將相關建議轉交給市政府相關部門。

注釋二，原文如下：
《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則、《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，納稅人銷售額未達到國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的增值稅起征點，免征增值稅；達到起征點的，應全額計算繳納增值稅。按期納稅的納稅人，增值稅起征點為月銷售額5000元至2萬元；按次納稅的納稅人，增值稅起征點為每次（日）銷售額300元至500元。目前全國各地均按照最高額度確定起征點。
  
2019年，為貫徹落實黨中央、國務院決策部署，進一步支持小微企業(yè)發(fā)展，我局會同財政部制發(fā)《關于實施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財稅〔2019〕13號），明確2019年1月1日至2021年12月31日，對月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。
  
自然人能否享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策，需要根據(jù)其業(yè)務實際情況進行判斷。按照上述規(guī)定，自然人持續(xù)開展經(jīng)營業(yè)務的，如辦理了稅務登記，并選擇按期納稅，履行按期申報納稅義務，則可以按規(guī)定享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策；自然人不經(jīng)常發(fā)生應稅行為的，如未辦理稅務登記，或只選擇了按次納稅，則應按規(guī)定享受按次納稅的起征點政策。

注釋三，原文如下（下劃線為本文作者所加，下同）：
對于個人取得經(jīng)營所得，有兩種個人所得稅征稅方式。一種是據(jù)實征收，另一種是核定征收；核定征收是指繳納個人所得稅的經(jīng)濟實體在生產(chǎn)經(jīng)營中，由于各種原因，收入與成本費用難以準確核算、難以取得相關票據(jù)的情形。核定征收的前提條件之一，是取得的所得是經(jīng)營所得。按照《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》對經(jīng)營所得的定義，包括了個體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得；以及其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得等。網(wǎng)紅直播、微商涉及的影視、演出、表演、廣告、經(jīng)紀服務等項目，屬于個人所得稅法實施條例中列明的勞務報酬的項目，個人從事以上項目，應當按照勞務報酬征收個人所得稅。網(wǎng)紅直播、微商通過網(wǎng)絡平臺直接銷售貨物，則不屬于個人所得稅法中列明的勞務報酬項目，我局根據(jù)其業(yè)務實質(zhì)，符合存在合理的成本費用、有雇工等條件，判斷其為“個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得”，可按從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得進行管理，在滿足核定征收的其他條件時，可以按照核定征收率進行個人所得稅征收。

注釋四，原文如下：
根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及有關規(guī)定，靈活用工人員從平臺獲取的收入可能包括勞務報酬所得和經(jīng)營所得兩大類。靈活用工人員在平臺上從事設計、咨詢、講學、錄音、錄像、演出、表演、廣告等勞務取得的收入，屬于“勞務報酬所得”應稅項目，由支付勞務報酬的單位或個人預扣預繳個人所得稅，年度終了時并入綜合所得，按年計稅、多退少補。靈活用工人員注冊成立個體工商戶、或者雖未注冊但在平臺從事生產(chǎn)、經(jīng)營性質(zhì)活動的，其取得的收入屬于“經(jīng)營所得”應稅項目，“經(jīng)營所得”以每一納稅年度的收入總額減除成本費用以及損失后的余額為應納稅所得額，適用經(jīng)營所得稅率表，按年計稅。

因此，靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅，要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定，而不是簡單地看個人勞動所依托的展示平臺，否則容易導致從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負不同，不符合稅收公平原則。比如，從事教育培訓工作的兼職教師，在線下教室里給學生上課取得收入按勞務報酬所得繳稅，在線上平臺的直播間給學生上課取得收入按經(jīng)營所得繳稅，同一性質(zhì)勞動，不宜區(qū)別對待。

注釋五，原文如下：
平臺企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，是按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號發(fā)布）進行管理的。其第九條規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。小額零星經(jīng)營業(yè)務的判斷標準是個人從事應稅項目經(jīng)營業(yè)務的銷售額不超過增值稅相關政策規(guī)定的起征點。提案建議所參照的《國家稅務總局關于開展互聯(lián)網(wǎng)物流平臺企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票試點工作的通知》（稅總函〔2017〕579號）自2020年1月1日起全文廢止。

注釋六，原文如下：
《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號，以下簡稱《辦法》）明確規(guī)定了內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的一般要求和具體情形，在一定程度上與代表所提建議是一致的。如，《辦法》第八條規(guī)定，稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證，內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。再如，《辦法》第九條、第十條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務的個人，其支出以稅務機關代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證；企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項目不屬于增值稅應稅項目的，對方為個人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。這些規(guī)定，能夠解決平臺企業(yè)在一定條件下使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的問題。