無力償付的債務(wù)應(yīng)該計(jì)入清算所得嗎？

無力償付的債務(wù)應(yīng)該計(jì)入清算所得嗎？

A公司進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，公司資產(chǎn)負(fù)債清理情況如下：資產(chǎn)實(shí)際處置取得價(jià)款100萬，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)都是100萬；負(fù)債實(shí)際償付100萬，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)為1100萬。其余有1000萬的負(fù)債，由于清算資產(chǎn)不足而無力償還。假設(shè)沒有清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)及以前年度虧損。A公司清算所得是多少？是否需要繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅？

（一）實(shí)證分析

將“目光往返于法律與事實(shí)之間”，由于清算資產(chǎn)不足而無力償還的債務(wù)，最有可能與企業(yè)所得稅法第六條的“其他收入”相契合。

實(shí)施條例進(jìn)一步解釋了“其他收入”，“是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！蔽覀冞M(jìn)一步將目光聚焦在“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”、“債務(wù)重組收入”這兩項(xiàng)收入種類。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-第12號(hào)——債務(wù)重組》的解釋，“放棄債權(quán)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益”，從而形成債務(wù)重組收入或損失。這說明，只有債權(quán)人有明確的放棄債權(quán)的意思表示，才有可能形成債務(wù)人的債務(wù)重組收入。由于清算資產(chǎn)不足而無力償還的債務(wù)，并不屬于債權(quán)人主動(dòng)放棄的情形，也就不屬于債務(wù)重組收入。

那是否屬于“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”呢？以下省稅務(wù)局對(duì)這個(gè)稅法概念作過解讀：

1.《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的公告》（河北省地方稅務(wù)局公告2014年第4號(hào)）規(guī)定：

十、關(guān)于三年以上未支付的應(yīng)付賬款的稅務(wù)處理問題

企業(yè)因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年未支付的應(yīng)付賬款以及清算期間未支付的應(yīng)付賬款，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)若能夠提供確鑿證據(jù)(指債權(quán)人承擔(dān)法律責(zé)任的書面聲明或債權(quán)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明等，能夠證明債權(quán)人沒有按規(guī)定確認(rèn)損失并在稅前扣除的有效證據(jù)以及法律訴訟文書)證明債權(quán)人沒有確認(rèn)損失并在稅前扣除的，可以不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。已并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的應(yīng)付賬款在以后年度支付的，在支付年度允許稅前扣除。

2.《貴州省國家稅務(wù)局貴州省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告[全文廢止]》（貴州省國家稅務(wù)局 貴州省地方稅務(wù)局公告2013年第7號(hào) ）規(guī)定：

四、關(guān)于超過五年未支付的應(yīng)付款項(xiàng)問題

企業(yè)因債權(quán)人原因確實(shí)無法支付或超過五年(60個(gè)月)未支付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)如果能夠提供確鑿證據(jù)（指債權(quán)人主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具未在稅前扣除的證明等有效證據(jù)）證明債權(quán)人未在稅前扣除的，可以不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。對(duì)并入應(yīng)納稅所得額的應(yīng)付款項(xiàng)在以后支付的，允許稅前扣除。

很明顯，“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”這個(gè)企業(yè)所得稅稅法概念的明顯特征是，因?yàn)閭鶛?quán)人原因確實(shí)無法支付。典型的情況是：債務(wù)人找不到債權(quán)人來清償債務(wù)。由于清算資產(chǎn)不足而無力償還的債務(wù)，并不屬于因?yàn)閭鶛?quán)人的原因確實(shí)無法支付的應(yīng)付款項(xiàng)，不屬于“確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)”，也就不屬于債務(wù)重組收入。

通過上述實(shí)證分析，本文認(rèn)為，由于清算資產(chǎn)不足而無力償還的債務(wù)，不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的所得，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

（二）規(guī)范分析

首先，破產(chǎn)清算的企業(yè)由于資產(chǎn)不足而不能清償?shù)膫鶆?wù)，并沒有得到債權(quán)人的豁免。破產(chǎn)清算企業(yè)作為債務(wù)人，只是不具備履行債務(wù)的能力而已，但仍然具有履行債務(wù)的義務(wù)。一個(gè)企業(yè)的所得，體現(xiàn)在資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少。如果既沒有增加資產(chǎn)，也沒有減少債務(wù)，自然談不上所得的存在。

其次，如果將這種由于資產(chǎn)不足而不能清償?shù)膫鶆?wù)牽強(qiáng)地解釋為所得，那么就形成了清算所得稅。而所得稅也屬于對(duì)國家負(fù)有的債務(wù)。同樣因?yàn)槠飘a(chǎn)清算企業(yè)的資產(chǎn)已經(jīng)全部清理，這種稅收債務(wù)也因?yàn)椴荒艿玫角鍍敹俅涡纬汕逅闼?。按這種解釋方式，會(huì)形成一個(gè)滑稽的循環(huán)，“認(rèn)定所得-產(chǎn)生所得稅債務(wù)-所得稅債務(wù)不能清償再次形成所得”。遵循歸謬法的辯證思路，可以反推出將這種債務(wù)解釋為所得的路徑是不對(duì)的。

再次，即使認(rèn)定為所得，形成所得稅債務(wù)，但由于資產(chǎn)已經(jīng)全部清理，事實(shí)上也無法清償，直接形成“死欠”。雖然稅收債務(wù)有一定的優(yōu)先權(quán)，但所謂的清償優(yōu)先權(quán)也只是在有資產(chǎn)可清償?shù)那闆r下才有意義。如果認(rèn)定為“死欠”，依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收征管若干事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)），破產(chǎn)清算的企業(yè)仍然可以持人民法院終結(jié)破產(chǎn)程序裁定書向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅務(wù)注銷，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)即時(shí)出具清稅文書，按照有關(guān)規(guī)定核銷“死欠”。結(jié)果雖然是一樣的，并不影響納稅人注銷稅務(wù)登記，但在沒有稅源的情況下，一方面平白無故增加了稅款的應(yīng)收金額和核銷金額，影響了國家統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，屬于實(shí)體不正義；另一方面增加了納稅人的核銷程序負(fù)擔(dān)，屬于程序不正義。這種解釋方式實(shí)不足取。

通過上述分析，不論從實(shí)證分析的角度，還是從規(guī)范分析的角度，都可以得出同樣的結(jié)論，即由于清算資產(chǎn)不足而無力償還的債務(wù)，不屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定的所得，不應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。