《國際稅收》2020年第2期 何楊 鞠孟原：“全球反稅基侵蝕”方案的最新發(fā)展和評析

“全球反稅基侵蝕”方案的最新發(fā)展和評析

何楊 鞠孟原

《國際稅收》2020年第2期

來源：微信公眾號國際稅收

   一、“全球反稅基侵蝕”方案提出的背景

   數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，新型商業(yè)模式的發(fā)展給稅收制度帶來了全新的挑戰(zhàn)?？鐕纠麧欈D(zhuǎn)移現(xiàn)象非常普遍，尤其是通過與無形資產(chǎn)相關(guān)的架構(gòu)安排。盡管BEPS行動(dòng)計(jì)劃已經(jīng)確立將稅收與價(jià)值創(chuàng)造地相結(jié)合的理念,并提出反避稅的相關(guān)措施，但目前仍沒有形成綜合性的解決方案。為解決這一問題，國際稅收領(lǐng)域各界提出了不同的觀點(diǎn)和方案。歐盟委員會(huì)于2018年3月提出對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST），也有一些國家采取單邊措施對跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)征稅。但一直以來，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）都不贊成對數(shù)字經(jīng)濟(jì)單獨(dú)開征新稅種，而認(rèn)為應(yīng)以現(xiàn)有稅收制度為基礎(chǔ)不斷完善，推進(jìn)國際共識的達(dá)成。

　　為應(yīng)對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，2018年3月至今，OECD已經(jīng)發(fā)布了6份相關(guān)文件。其中，2019年2月發(fā)布《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公眾咨詢文件：應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》（以下簡稱《公眾咨詢文件》），提出了在全球范圍內(nèi)應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)可能采取的措施。隨后，2019年5月發(fā)布《OECD應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的工作計(jì)劃》（以下簡稱《工作計(jì)劃》）?！豆ぷ饔?jì)劃》提出，目前提案側(cè)重于從兩個(gè)方面應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)，其一是通過修改利潤分配規(guī)則和聯(lián)結(jié)度規(guī)則來劃分征稅權(quán)（稱為“第一支柱”），其二則側(cè)重于未解決的稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移問題（稱為“第二支柱”），提出了全球反稅基侵蝕（Global Anti-Base Erosion，GloBE）提案。按照《工作計(jì)劃》，2019年6月至2019年年底是方案起草和評估的關(guān)鍵時(shí)段，2020年將形成最終方案。2019年10月9日OECD發(fā)布《第一支柱下的統(tǒng)一方法——公眾咨詢文件》。2019年11月8日OECD發(fā)布《第二支柱下的全球反稅基侵蝕提案——公眾咨詢文件》（以下簡稱《第二支柱公眾咨詢文件》）。由于第二支柱的提案涉及較多技術(shù)難題，影響較為廣泛，本文將主要針對第二支柱提案進(jìn)行分析。

　　第二支柱的“全球反稅基侵蝕”方案源于2017年美國《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act，TCJA）中實(shí)施的“全球無形資產(chǎn)最低稅”制度（Global Intangible Low-Taxed Income，GILTI）。美國的GILTI制度是應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的單邊措施。在TCJA中，《國內(nèi)收入法典》第951A條引入新制度，即若某外國實(shí)體符合受控外國子公司認(rèn)定條件，則其營業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的境外收入，美國股東需按照一定比例確定為當(dāng)期應(yīng)稅收入。GILTI與美國國內(nèi)收入法典F分部下的受控外國公司制度（Controlled Foreign Company，CFC）是兩個(gè)不同且獨(dú)立的稅收制度。GILTI總收入不僅包括與無形資產(chǎn)相關(guān)的外國收入，銷售貨物所得、服務(wù)費(fèi)以及利息收入也被包含在內(nèi)，但是需要排除F分部所得。目前GILTI適用的有效稅率為10.5%，通常適用于受控外國子公司所得所在國稅率低于13.5%的情形。隨后，澳大利亞和英國等國家也在國內(nèi)稅法中引入類似GILTI的稅收制度，以防止利潤外流。在這種背景下，OECD借鑒美國GILTI稅收制度設(shè)計(jì)的靈感，提出“全球反稅基侵蝕”方案，旨在全球范圍內(nèi)解決剩余的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題。

　　二、“全球反稅基侵蝕”方案的內(nèi)容

　　（一）基本內(nèi)容

　　GloBE方案最早是在2019年2月發(fā)布的《公眾咨詢文件》中提出，經(jīng)過《工作計(jì)劃》的進(jìn)一步闡釋說明逐漸清晰，2019年11月發(fā)布的《第二支柱公眾咨詢文件》進(jìn)一步明確了方案實(shí)施的技術(shù)性設(shè)計(jì)問題。但該方案在正式落地前還需要明確很多細(xì)節(jié)性問題，目前仍在征詢不同利益相關(guān)者的建議，期待2020年能形成最終方案。

　　GloBE方案主要由所得計(jì)入規(guī)則（income inclusion rule）、征稅過少的支付規(guī)則（undertaxed payments rule）、轉(zhuǎn)換規(guī)則（switch-over rule）和承擔(dān)稅負(fù)規(guī)則（subject to tax rule）四個(gè)規(guī)則構(gòu)成。

　　1.所得計(jì)入規(guī)則：這一規(guī)則主要針對居民國而言，如果居民企業(yè)的境外分支機(jī)構(gòu)或受控外國實(shí)體收入的實(shí)際有效稅率低于最低稅率要求，不足部分應(yīng)該在居民國征稅。

　　2.征稅過少的支付規(guī)則：這一規(guī)則主要針對來源國而言，如果關(guān)聯(lián)方的某項(xiàng)付款適用稅率低于最低稅率，則這項(xiàng)付款可以不允許扣除或基于屬地原則對其至少按照最低稅率征稅，征稅方式包括按照全額征收最低預(yù)提稅。

　　3.轉(zhuǎn)換規(guī)則：主要是指稅收協(xié)定消除重復(fù)征稅條款中的免稅法和抵免法的轉(zhuǎn)換。因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行OECD稅收協(xié)定范本（以下簡稱OECD范本）和聯(lián)合國稅收協(xié)定范本，分配給常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤或者從不動(dòng)產(chǎn)獲得的所得應(yīng)該在來源國納稅。如果居民國對境外已納稅款采用免稅法，這兩類所得的實(shí)際有效稅率低于最低稅率，就無法回到居民國補(bǔ)稅。這種情況下，可以允許轉(zhuǎn)換為抵免法，居民國的最低稅率有點(diǎn)類似抵免限額，不足部分就可以在居民國補(bǔ)稅。

　　4.承擔(dān)稅負(fù)規(guī)則：該規(guī)則是對征稅過少的支付規(guī)則的補(bǔ)充。如果該項(xiàng)收入適用稅率低于最低稅率，則從支付源頭上征收預(yù)提稅或調(diào)整某些收入項(xiàng)目享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的資格。承擔(dān)稅負(fù)規(guī)則考慮了對OECD范本相關(guān)規(guī)則的修改，優(yōu)先考慮利息和特許權(quán)使用費(fèi)，具體包括OECD范本的第7條（營業(yè)利潤）、第9條（關(guān)聯(lián)企業(yè)）、第10條（股息）、第11條（利息）、第12條（特許權(quán)使用費(fèi)）、第13條（資本利得）以及第21條（其他收入）的內(nèi)容。

　　由此可見，這些規(guī)則將同時(shí)通過改變國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定來實(shí)施。并且，GloBE方案的適用范圍并不局限于高度數(shù)字化的商業(yè)模式，意在提出一套系統(tǒng)化的解決方案使所有跨國企業(yè)都至少按照最低稅率繳納稅款，以解決當(dāng)前國際稅收競爭中“逐底競爭”的問題。

　　（二）特定技術(shù)組成部分

　　2019年11月發(fā)布的《第二支柱公眾咨詢文件》側(cè)重于從三個(gè)方面描述GloBE方案的特定技術(shù)組成部分，以應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。首先，使用財(cái)務(wù)賬戶作為確定GloBE方案下稅基的起點(diǎn)，并以此解決不同財(cái)務(wù)制度導(dǎo)致的差異。其次，跨國企業(yè)在確定此類收入的有效（混合）稅率時(shí)，可在多大程度上合并來自高稅地和低稅地的收入。最后，利益相關(guān)者對排除范圍和門檻設(shè)定的經(jīng)驗(yàn)和看法可能被視為GloBE方案的一部分。

　　1.稅基的確定（Tax base determination）。為消除結(jié)構(gòu)性差異的影響，《工作計(jì)劃》已經(jīng)提出以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為計(jì)算GloBE方案稅基的起點(diǎn)，因此需要考慮母子公司所在地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。不同司法管轄區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異很大，例如中國、日本以及美國。迄今為止，適用范圍最為廣泛的國際準(zhǔn)則是國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），為確保計(jì)算統(tǒng)一性,當(dāng)下唯一可行選擇也是遵循IFRS。不適用IFRS管轄區(qū)的公司可能需要按照兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)算，這將不可避免地產(chǎn)生合規(guī)成本。除此之外，由于稅收和會(huì)計(jì)的處理不同會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)性差異和永久性差異，OECD提出了三種解決暫時(shí)性差異的方法：超額稅款向后結(jié)轉(zhuǎn)、遞延所得稅會(huì)計(jì)處理或采用多年平均有效稅率，但并沒有給出關(guān)于永久性差異或具有顯著影響的暫時(shí)性差異如何處理的方法，之后需要對相關(guān)細(xì)節(jié)做出更加明確的規(guī)定。

　　2.混合（Blending）。GloBE方案基于有效稅率測試（ETR），因此需要規(guī)定納稅人在多大程度上可以將來自低稅地和高稅地的收入混合起來，這種混合通常會(huì)降低跨國公司的稅負(fù)?！豆ぷ饔?jì)劃》將這種來自不同管轄區(qū)所得的合并定義為混合，并進(jìn)一步提出了三種混合方法，依次是全球混合方法、稅收管轄區(qū)混合方法以及實(shí)體混合方法。全球混合方法要求跨國公司將集團(tuán)的收入分為本國收入和外國收入，將外國收入和繳納的稅收混合，與最低稅率進(jìn)行比較；稅收管轄區(qū)混合方法需要將收入和稅收在設(shè)立子公司或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收管轄區(qū)進(jìn)一步劃分；實(shí)體混合方法要求跨國公司確定每一個(gè)實(shí)體的收入和方法。除此之外，需要制定在總分機(jī)構(gòu)間分配收入以及分配稅收透明實(shí)體收入的方法，以及對股息和其他分配的調(diào)整方法。

　　3.排除范圍和門檻設(shè)定（Thresholds and carve-outs）?！豆ぷ饔?jì)劃》提出要探索可能的排除項(xiàng)來限制GloBE方案的應(yīng)用，這是一個(gè)與稅收政策及法律分析相關(guān)的問題，會(huì)產(chǎn)生正的或負(fù)的外部效應(yīng)，對稅收中性產(chǎn)生影響。同樣，任何排除項(xiàng)的設(shè)計(jì)都會(huì)影響跨國公司的合規(guī)性以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本。在設(shè)計(jì)GloBE方案時(shí)，需要考慮與當(dāng)前跨國公司納稅義務(wù)的關(guān)系，確保能相互兼容?！豆ぷ饔?jì)劃》建議在以下三種情況下實(shí)施分拆制度：符合《BEPS第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃》和其他基于實(shí)質(zhì)的制度；處置有形資產(chǎn)的收益；關(guān)聯(lián)交易。

　　如果想實(shí)施GloBE方案，需要充分考慮本方案的適用范圍、應(yīng)用方法及可能影響。2019年12月9日，OECD召開公開咨詢會(huì)討論此方案的相關(guān)規(guī)則，參會(huì)者圍繞方案特定技術(shù)組成部分的三個(gè)方面發(fā)表了相關(guān)觀點(diǎn)。關(guān)于稅基的確認(rèn)，大多數(shù)參會(huì)者贊成采用跨國企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)賬戶作為計(jì)算稅基的起點(diǎn)；許多參會(huì)者提出不同國家的多種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)較為復(fù)雜的觀點(diǎn)，建議建立單一的會(huì)計(jì)制度體系?？紤]到合規(guī)成本，仍建議在原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行計(jì)算和衡量。關(guān)于對境外收入和境外稅款的“混合程度”討論，主要有兩種觀點(diǎn)。企業(yè)界主張實(shí)行全球混合方法，這樣可以將合規(guī)負(fù)擔(dān)和成本控制在一定范圍內(nèi)；一些非政府組織（NGO）主張實(shí)行稅收管轄區(qū)混合方法，采用一種“自上而下的方法”，即使用母公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表作為計(jì)算稅基的起點(diǎn)。關(guān)于排除范圍和門檻設(shè)定，參會(huì)者建議設(shè)置例外情形限制本方案的適用，比如特定行業(yè)豁免（如采礦、建筑、工程施工）、制造功能和實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)豁免、不屬于有害稅收實(shí)踐的合理優(yōu)惠稅制豁免等，可參考國別報(bào)告的門檻（如7.5億歐元）。

　　三、“全球反稅基侵蝕”方案的可能影響

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　　總體而言，GloBE方案旨在提升BEPS行動(dòng)計(jì)劃的整體效果，在全球范圍內(nèi)促進(jìn)企業(yè)所得稅征收的協(xié)調(diào)性。但是為了達(dá)成共識，方案也是多個(gè)政策目標(biāo)妥協(xié)的結(jié)果。這項(xiàng)方案確定了稅基的通用規(guī)則，但是采用哪一種混合方法可能會(huì)影響該項(xiàng)方案的最終效果?另外，關(guān)于分拆規(guī)則和排除項(xiàng)尚沒有詳細(xì)內(nèi)容。

　　一方面，GloBE方案具有積極的效果。相比于傳統(tǒng)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的防御措施，GloBE方案將征稅的重心由“征稅地點(diǎn)”轉(zhuǎn)移到“征稅數(shù)額”，以結(jié)果為導(dǎo)向，確保企業(yè)最終的有效稅負(fù)水平不低于某一標(biāo)準(zhǔn)。這種導(dǎo)向使得跨國企業(yè)的稅收籌劃空間變得更小，可能對“避稅天堂”再次形成沖擊。除此之外，該提案有利于減輕各國稅收競爭帶來的壓力，各國不必爭先降低稅率以吸引企業(yè)投資。另外，企業(yè)的全球架構(gòu)安排受稅收的影響不斷減弱，有利于企業(yè)在全球范圍內(nèi)科學(xué)合理布局。相比于其他幾個(gè)方案，該項(xiàng)方案對已有的稅收規(guī)則沖擊最小，并沒有像針對剩余利潤的公式分配一樣對“獨(dú)立交易原則”提出直接挑戰(zhàn)。

　　另一方面，國際上對于這一方案也存在批評意見。主要認(rèn)為這項(xiàng)方案推崇以較為緩和的方式解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，并不能從根本上解決這一問題。因?yàn)樗鼪]有針對數(shù)字化商業(yè)模式的特征提出解決方案，相當(dāng)于是在傳統(tǒng)的國家間稅權(quán)劃分規(guī)則中引入了一項(xiàng)新方案，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的許多稅收難題仍無能為力。

　　方案設(shè)計(jì)的技術(shù)復(fù)雜性是該方案實(shí)施的一大阻力。以最低稅率的確定為例，從設(shè)計(jì)角度來看，采用固定稅率是最簡單的選擇，透明度較高，便于各國之間的規(guī)則協(xié)調(diào)，但是稅率如何設(shè)定尚處于爭論之中。另外，盡管《第二支柱公眾咨詢文件》中建議采用IFRS確定稅基，但各國稅制不同導(dǎo)致利潤計(jì)算規(guī)則仍存在界定不清晰的問題。同時(shí)，由于該方案的四條規(guī)則旨在解決相同的問題，可能在一定程度上存在重疊的可能性，因此如何制定排序規(guī)則也很重要。所得計(jì)入規(guī)則和征稅過少的支付規(guī)則還需要進(jìn)行協(xié)調(diào)，以避免產(chǎn)生新的雙重征稅。

　　（二）進(jìn)一步完善建議

　　各個(gè)國家能否共同認(rèn)可這一提案還存在不確定性，因此具體的實(shí)施效果還取決于方案的國際認(rèn)可度以及方案最終如何設(shè)計(jì)。作為此方案的雛形，美國的GILTI制度在2019年剛剛出臺(tái)了實(shí)施細(xì)則，很多實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)也還來不及總結(jié)。筆者認(rèn)為，對于“第二支柱”方案的完善應(yīng)該考慮以下的問題：

　　1.“第二支柱”方案應(yīng)該盡可能與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的原則和成果相一致。GloBE方案解決的是抽象的利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，涵蓋的是不涉及任何“激進(jìn)”稅收籌劃的安排，不同國家采取的稅收優(yōu)惠政策也可能會(huì)受到影響。BEPS行動(dòng)計(jì)劃從2013年實(shí)施至今，確立了稅收與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地相一致的原則，得到了越來越多國家的認(rèn)可。為了保持與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的一致性，對于滿足BEPS行動(dòng)計(jì)劃第2-10項(xiàng)的稅收制度應(yīng)該給予“白名單”認(rèn)可，避免原則上沖擊過大，使得共識的達(dá)成失去理論基礎(chǔ)，同時(shí)也可以降低協(xié)調(diào)和行政成本。

　　2.“第二支柱”方案需要解決最低稅率設(shè)定等核心技術(shù)難題。以最低稅率的設(shè)定為例，原則上每個(gè)國家都有權(quán)設(shè)定最低稅率，但是可能會(huì)有一個(gè)基于多邊框架的（共同）最低稅率。在OECD對94個(gè)稅收管轄區(qū)的名義公司所得稅（CIT）稅率進(jìn)行的調(diào)查中，2018年未加權(quán)的法定公司所得稅平均稅率為24%（不包括沒有公司所得稅或零稅率的“避稅天堂”）。其中，只有7個(gè)稅收管轄區(qū)的法定公司所得稅稅率低于15%，只有1個(gè)稅收管轄區(qū)的法定公司所得稅稅率低于10%。有研究認(rèn)為最低稅率設(shè)定在10%～12.5%之間比較合理。

　　在確定最低有效稅率時(shí)，可對目前討論的三種思路——基于國別、基于實(shí)體和總利潤法進(jìn)行比較?；趪鴦e計(jì)算最低稅率可能有利于實(shí)現(xiàn)限制稅率“逐底競爭”的政策初衷，但是由于稅收作為一國主權(quán)，難以執(zhí)行全球統(tǒng)一的最低稅，仍然會(huì)存在稅收洼地?？偫麧櫡ㄍㄟ^確?？傮w上跨國公司所獲利潤至少要繳納一定的最低稅率來滿足稅收公平的要求，但是企業(yè)的遵從成本也會(huì)更高?；诿總€(gè)實(shí)體計(jì)算最低稅率是一種折中的方案，也就是在每個(gè)子公司的基礎(chǔ)上計(jì)算實(shí)際有效稅率。由于和最低稅率比較的是實(shí)際有效稅率，所以還會(huì)涉及會(huì)計(jì)制度、差異調(diào)整等復(fù)雜的技術(shù)問題。實(shí)踐中，在一些費(fèi)用支付的時(shí)候可能還無法確定實(shí)際有效稅率。因此，實(shí)施征稅過少的支付規(guī)則時(shí)可能還需要參考名義稅率。那么，在最終算出實(shí)際有效稅率時(shí)，又應(yīng)該如何調(diào)整以避免雙重征稅，需要在機(jī)制設(shè)計(jì)中予以考慮。

　　3.“第二支柱”方案需要注意不同規(guī)則之間的協(xié)調(diào)。一方面是“第二支柱”本身四項(xiàng)規(guī)則之間的協(xié)調(diào)。例如，征稅過少的支付規(guī)則和所得計(jì)入規(guī)則的協(xié)調(diào)。從理論上說，母公司居民國的所得計(jì)入規(guī)則應(yīng)該優(yōu)先于征稅過少的支付規(guī)則，后者是前者的補(bǔ)充。作為對所得計(jì)入規(guī)則的補(bǔ)充，征稅過少的支付規(guī)則也應(yīng)該只涉及特定類型費(fèi)用的支付。但是如果引入了最低預(yù)提稅方式，出于技術(shù)原因，征稅過少的支付規(guī)則可能優(yōu)先于居民國的所得計(jì)入規(guī)則。

　　另一方面是“第二支柱”規(guī)則和其他國際稅收規(guī)則之間的協(xié)調(diào)，避免產(chǎn)生新的雙重征稅。例如，為了使所得計(jì)入規(guī)則成為真正的最低稅規(guī)則，應(yīng)該給予境外已納稅款的抵免，這對目前一些國家采用的參股免稅法形成一定挑戰(zhàn)。轉(zhuǎn)換規(guī)則試圖在一些情形中進(jìn)行免稅法和抵免法的轉(zhuǎn)換，但是只適用于有稅收協(xié)定的情況，對于沒有稅收協(xié)定的國家之間則難以適用，可能產(chǎn)生雙重征稅。所得計(jì)入規(guī)則還應(yīng)該確保重點(diǎn)涵蓋母公司擁有并能夠控制的外國子公司收入，而不是針對某些類別的消極所得，與CFC制度有所區(qū)別。應(yīng)該對所得計(jì)入規(guī)則的范圍進(jìn)行限制，如直接或間接擁有超過50%股權(quán)的外國子公司，從而確保對這些母公司控制的外國子公司的全部收入按照最低稅率征稅。

　　由此可見，《第二支柱公眾咨詢文件》提出的方案雖然旨在解決低稅管轄區(qū)存在造成的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，但是即使在一國實(shí)施尚且存在困難，要推廣到國際層面會(huì)變得更加復(fù)雜。這一方案既要兼顧簡化的原則，盡量減少合規(guī)遵從和稅收征管的成本，降低雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，又要考慮不同國家的不同利益，能夠達(dá)成共識并且正式落地可能還需要很長一段時(shí)間。

END

作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院

（本文刊載于《國際稅收》2020年第2期）

《國際稅收》2020年第2期 何楊 鞠孟原：“全球反稅基侵蝕”方案的最新發(fā)展和評析