開(kāi)票價(jià)格高于抵扣稅款數(shù)額的仍構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

開(kāi)票價(jià)格高于抵扣稅款數(shù)額的仍構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

時(shí)間：2025年02月21日

來(lái)源：人民法院報(bào)

作者：王明森 王群

作者單位：上海市閔行區(qū)人民法院

【案情】

被告人俞某某經(jīng)營(yíng)建筑工程公司。2019年9月至2021年9月，被告人俞某某在與藝素公司和昕湛公司沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)的情況下，多次以支付高于“稅款”的開(kāi)票費(fèi)方式從兩家公司處開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。其中，藝素公司為被告人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票127份、昕湛公司為被告人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票220份，價(jià)稅合計(jì)3600萬(wàn)余元，稅額300余萬(wàn)元，上述發(fā)票已向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣。藝素公司和昕湛公司系由他人設(shè)立的專(zhuān)門(mén)對(duì)外虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的公司。

【分歧】

關(guān)于被告人俞某某以高于“稅款”的開(kāi)票費(fèi)購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后又抵扣稅款的行為定性，存在三種不同意見(jiàn)。第一種意見(jiàn)認(rèn)為，被告人俞某某所支付的開(kāi)票費(fèi)高于實(shí)際抵扣的稅款，其本人未從中獲利，故不構(gòu)成犯罪。第二種意見(jiàn)認(rèn)為，被告人俞某某向藝素公司和昕湛公司購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并支付了包含票面稅額在內(nèi)的開(kāi)票費(fèi)，其沒(méi)有逃避繳納稅款的主觀目的，應(yīng)構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。第三種意見(jiàn)認(rèn)為，被告人俞某某讓藝素公司和昕湛公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并用以抵扣增值稅稅款，即使其支付的開(kāi)票費(fèi)高于其抵扣的增值稅稅款，其行為仍造成國(guó)家稅款損失，故應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

【評(píng)析】

筆者同意第三種意見(jiàn)。被告人俞某某向藝素公司和昕湛公司購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票后用以抵扣已繳納的增值稅稅款，造成國(guó)家應(yīng)收稅款損失，應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰。

第一，增值稅是國(guó)家以商品或服務(wù)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的新增價(jià)值或附加值向市場(chǎng)主體征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在具體的繳納稅款義務(wù)中，市場(chǎng)主體則是以銷(xiāo)項(xiàng)增值稅額扣減進(jìn)項(xiàng)增值稅額后向國(guó)家實(shí)際繳納增值稅稅款。進(jìn)言之，在整個(gè)交易流通過(guò)程中，每個(gè)環(huán)節(jié)里的市場(chǎng)主體均獨(dú)立承擔(dān)納稅義務(wù)。本案中，被告人向藝素公司和昕湛公司支付開(kāi)票費(fèi)的行為不屬于納稅繳稅行為。藝素公司、昕湛公司沒(méi)有實(shí)際的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，系通過(guò)為他人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票謀取非法利益。藝素公司、昕湛公司沒(méi)有義務(wù)也沒(méi)有權(quán)利為被告人代繳稅款，實(shí)際上這兩家公司也沒(méi)有繳納其自身應(yīng)繳稅款。故被告人向藝素公司、昕湛公司支付的開(kāi)票費(fèi)不屬于繳納稅款的行為，其實(shí)質(zhì)是被告人向兩家公司購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的犯罪成本。另言之，即使藝素公司和昕湛公司繳納了其應(yīng)繳納的增值稅，也不能就此免除被告人所經(jīng)營(yíng)的公司在其銷(xiāo)售、服務(wù)環(huán)節(jié)中所應(yīng)繳納的增值稅。應(yīng)當(dāng)明確的是，行為是否構(gòu)成犯罪，以行為是否符合犯罪構(gòu)成全部要件為依據(jù)，而不是以犯罪成本是否小于犯罪所得為條件。

第二，國(guó)家應(yīng)收稅款是否受到損失應(yīng)評(píng)判行為人是否使用虛開(kāi)的進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票申請(qǐng)抵扣已繳納的銷(xiāo)項(xiàng)增值稅稅款。增值稅屬于可抵扣稅款，而非必抵扣稅款。換言之，當(dāng)納稅人持有銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)，國(guó)家不強(qiáng)制性地要求納稅人用進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票予以抵扣。在本案中，被告人承攬建筑裝飾工程，收到工程款后向發(fā)包方開(kāi)出銷(xiāo)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并繳納相應(yīng)的增值稅稅款。被告人之所以不能提供進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，系因被告人向不具備開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票資質(zhì)的供貨商采購(gòu)建筑材料所致，故其當(dāng)然不符合申請(qǐng)抵扣增值稅的條件。被告人在不符合申請(qǐng)抵扣增值稅的情形下，向與之沒(méi)有實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)的藝素公司、昕湛公司購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并以此申請(qǐng)抵扣已繳納的增值稅稅款，其行為造成了國(guó)家稅款損失的實(shí)質(zhì)結(jié)果。如前文所述，增值稅屬于可抵扣稅款，被告人明知其不具備抵扣增值稅稅款的條件，仍購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并實(shí)際抵扣稅款，也足以證明被告人有偷逃稅款的主觀故意。

第三，非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的侵害法益則是國(guó)家對(duì)領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理制度。增值稅專(zhuān)用發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一制發(fā)，市場(chǎng)主體必須符合一定的資質(zhì)條件且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后再依照法定程序進(jìn)行領(lǐng)購(gòu)。故非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪所打擊的是市場(chǎng)主體未依法依規(guī)領(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。上述不法行為的具體表現(xiàn)之一就包含了行為人以支付對(duì)價(jià)的方式從他人處購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為。通說(shuō)認(rèn)為，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的侵害法益是國(guó)家增值稅稅款的安全。在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中，虛開(kāi)行為包括了讓他人為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的情形，通常受票人也會(huì)向開(kāi)票人支付一定的開(kāi)票費(fèi)用。故兩罪在部分客觀行為上具有一定的重合性。但是，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪中的購(gòu)買(mǎi)行為是抵扣稅款的準(zhǔn)備行為，而非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的購(gòu)買(mǎi)行為則是犯罪的實(shí)行行為。在本案中，被告人向藝素公司和昕湛公司購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，不是因?yàn)楸桓嫒瞬荒芎戏I(lǐng)購(gòu)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，而是不能通過(guò)正常交易獲得進(jìn)項(xiàng)票據(jù)，其購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的目的也是用于抵扣稅款，故其行為不符合非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件。

綜上所述，被告人向沒(méi)有業(yè)務(wù)往來(lái)的藝素公司、昕湛公司購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并以此申請(qǐng)抵扣被告人所經(jīng)營(yíng)公司已經(jīng)繳納的增值稅稅款，造成國(guó)家增值稅稅款損失達(dá)300余萬(wàn)元，其行為構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。