內外有別：美國對支柱二全球最低稅的對外推動與對內改革

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勵揚（天津商業(yè)大學寶德學院）

文章內容
2021年10月8日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）包容性框架（以下簡稱“BEPS包容性框架”）就“雙支柱”方案達成全面共識，同年10月31日G20領導人羅馬峰會核準通過，標志著以“雙支柱”方案為核心內容的國際稅收改革由政治談判逐步轉入落地實施階段。此次改革是世界各國攜手共同解決全球性問題的一次成功實踐，新的國際稅收規(guī)則對于建立公平合理的國際經濟秩序具有十分重要的現實意義和深遠的歷史意義。“雙支柱”方案中，相較于以新征稅權（金額A）解決超大型跨國企業(yè)集團部分剩余利潤分配問題的支柱一，支柱二設定的全球最低稅競爭底線對各國參與全球競爭的影響更直接，也更深刻。自2021年12月20日OECD發(fā)布《應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，到2023年7月17日OECD就全球最低稅征管指南發(fā)布若干補充文件，全球最低稅規(guī)則框架和技術細節(jié)的設計幾近完成，全球最低稅即將由愿景走進現實。支柱二包括基于國內法的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則和基于稅收協(xié)定的應稅規(guī)則（STTR），前者由收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）組成。美國對支柱一的態(tài)度前后變動很大，但始終支持支柱二，而且2021年1月美國新一屆政府對支柱二的立場更為積極主動。然而，美國并不打算完全引入支柱二全球最低稅。以現有的美國稅法規(guī)則觀察，其全球無形資產低稅所得（GILTI）制度是支柱二收入納入規(guī)則的設計“原型”，對美國境外所得起到全球最低稅的實際作用；稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）發(fā)揮類似支柱二低稅支付規(guī)則的作用；公司替代性最低稅（CAMT）在征稅邏輯上可以對應支柱二的合格國內最低補足稅（QDMTT），盡管在規(guī)則的技術參數等方面存在一定差距。此外，美國還將在后續(xù)的國內稅制改革中進一步修訂國內的最低稅規(guī)則（美國最低稅）。若此種情況繼續(xù)下去，必將在全球形成“兩套”最低稅規(guī)則體系，值得細致觀察和深入思考。
一、對外：推動支柱二全球最低稅

（一）建議支柱一增設“安全港”
為應對經濟數字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，2019年1月24日，BEPS包容性框架會議批準《應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)——政策說明》，首次提出“雙支柱”方案：支柱一考慮將跨國企業(yè)集團的一部分利潤重新分配給市場轄區(qū)（market jurisdiction），支柱二設計全球最低稅規(guī)則來解決剩余BEPS問題。美國特朗普政府對于“雙支柱”方案的態(tài)度截然相反，支持支柱二而反對支柱一。時任美國財政部長史蒂文·姆努欽（Steven Mnuchin）曾于2019年12月3日致信OECD時任秘書長安赫爾·古里亞（Angel Gurría），提出在支柱一方案下增設安全港規(guī)則，以此作為美國支持支柱一方案的交換條件。美國提出的安全港規(guī)則賦予其數字企業(yè)可以選擇不適用支柱一方案的“超級待遇”，因而沒有得到OECD的支持。為此，特朗普政府曾一度要退出“雙支柱”方案的談判。
然而，“雙支柱”方案的一項重要原則是，一旦支柱一方案落地實施，數字服務稅及其他任何類似單邊措施都要予以撤銷，這是美國政府樂見和支持的。美國一貫反對數字服務稅及其他單邊措施，認為這是對其數字企業(yè)的歧視性待遇，為此不惜對盟友和貿易伙伴發(fā)起“301調查”，以加征報復性關稅的貿易措施予以反制。特朗普政府既想保護本國稅基（反對數字服務稅），又不愿向市場轄區(qū)分配部分利潤（反對支柱一方案），這是“美國優(yōu)先”理念的典型表現。2020年6月12日，姆努欽致信法國、西班牙、意大利、英國財政部長和OECD時任秘書長，再次明確反對四國已經實施或正在考慮的數字服務稅，堅持在支柱一方案下增設安全港規(guī)則。此舉沒有得到四國和OECD的正面回應，“雙支柱”方案談判遇到重要挫折，進展緩慢。
（二）讓步支柱一以推動支柱二
2021年1月，民主黨人拜登上臺執(zhí)政，大大改變了美國在“雙支柱”方案上的談判立場和策略。在談判立場上，拜登政府重新平衡“雙支柱”方案的進退得失，放棄了特朗普政府信奉的“涓滴經濟學”及減稅政策，轉而向富人和大公司加稅，以期通過增加財政收入，增加對社會底層和中產階級的投入，促進新型冠狀病毒感染疫情后的經濟復蘇和減少長期以來的財政赤字。而增稅政策無疑會影響美國稅制競爭力，因此為防止投資和人才流失，美國需要一道“最低稅屏障”。再者，美國自2018年開始實施GILTI規(guī)則，作為自己的“全球最低稅”，拜登政府希望借此推動其他國家普遍執(zhí)行類似稅收規(guī)則，“拉平”全球最低稅的影響，以在保護美國稅基的同時，降低對其稅制競爭力的負面影響。于是，拜登政府采取積極主動的談判立場，給予支柱二方案更加優(yōu)先的位置，堅持以全面撤銷數字服務稅及類似單邊措施為交換條件。在此前提下，美國在支柱一方案上作出重要讓步，同意將部分剩余利潤分配給市場轄區(qū)。
在談判策略上，拜登政府也做了重要改變。首先，積極談判并作出重要讓步。2021年2月25日，美國財政部長珍妮特·耶倫（Janet Yellen）致信G20財長和央行行長，明確表示美國將繼續(xù)留在BEPS包容性框架內就“雙支柱”方案進行多邊談判；在隨后2月26日的G20財長和央行行長會議上，耶倫正式宣布，美國政府放棄此前就支柱一方案提出的“安全港”建議。這無疑是美國拜登政府在支柱一方案上作出的重要讓步，對于“雙支柱”方案而言也是一項重大突破。其次，以七國集團（G7）撬動BEPS包容性框架下的談判進程。2021年2月12日，在首次參加G7財長和央行行長會議時，耶倫表示，“現在是做大事的時候了”。美國推動“雙支柱”方案成為G7的優(yōu)先工作事項。2021年6月5日，G7財長和央行行長會議就“雙支柱”方案達成一致，同意將超大規(guī)模跨國企業(yè)集團超過10%利潤的至少20%重新分配給市場轄區(qū)（支柱一），以及對符合適用范圍的跨國企業(yè)集團征收至少15%的全球最低稅（支柱二）。美國優(yōu)先在G7范圍內平衡利益、勾兌訴求，再以G7的一致行動撬動BEPS包容性框架下的談判進程。最后，優(yōu)先推動支柱二。耶倫將支柱二全球最低稅視為美國經濟外交（economic diplomacy）的重大勝利，并認為美國將“有機會建立一個全球和國內稅收體系，使得美國工人和企業(yè)在世界經濟競爭中獲得勝利”。但與此同時，美國國會中共和黨議員對支柱二全球最低稅普遍持反對態(tài)度，并已采取實際行動。2023年5月25日，美國眾議院籌款委員會主席賈森·史密斯（Jason Smith）提出《保衛(wèi)美國就業(yè)與投資法案》（Defending American Jobs and Investment Act），建議加征最高稅率為20%的懲罰性稅收，直至對方國家完全放棄以低稅支付規(guī)則對美國企業(yè)征稅。2023年7月18日，共和黨議員羅恩·埃斯蒂斯（Ron Estes）提出另一項法案，要求OECD和其他國家放棄低稅支付規(guī)則。美國對支柱二全球最低稅的立場究竟如何，還存在重大不確定性。

二、對內：設計自己的最低稅規(guī)則

（一）GILTI可被視為美國版的收入納入規(guī)則
GILTI規(guī)則是2017年特朗普稅改在國際稅收規(guī)則方面的重要成果，被寫入《美國稅法典》第951A節(jié)。該規(guī)則主要適用于在美國以外投資設立關聯(lián)公司的美國跨國企業(yè)集團。GILTI規(guī)則的征稅邏輯是，若美國跨國企業(yè)集團在境外注冊設立的關聯(lián)公司取得的“核定凈所得（Net Tested Income,NTI）”，超過該集團投入境外關聯(lián)公司的“合規(guī)經營資產投資額（Qualified Business Asset Investment,QBAI）”的常規(guī)回報（10%），則對超過的部分予以征稅，并由該集團的美國母公司向美國繳稅（見圖1）。目前，GILTI規(guī)則允許GILTI所得優(yōu)惠扣除50%后，再適用美國聯(lián)邦公司所得稅標準稅率（21%），因此，GILTI規(guī)則的有效稅率為10.5%（50%×21%）。GILTI允許進行境外所得稅抵免，但限額是已繳稅款的80%，并且沒有獲得抵免待遇的剩余20%已繳稅款不能夠再向后遞延或向前追溯抵免。這樣測算下來，GILTI規(guī)則的整體有效稅率為13.125%（10.5%÷80%）。從美國的角度思考，如果美國跨國企業(yè)集團境外關聯(lián)公司的有效稅率低于13.125%，那么該集團的美國最終母公司就要為此向美國政府補繳稅款，使境外關聯(lián)公司的有效稅率至少達到13.125%的稅率水平。從這個意義而言，GILTI規(guī)則實質上是美國自己的全球最低稅，本意是保護美國稅基。


GILTI規(guī)則的底層邏輯是受控外國公司（CFC）規(guī)則，公式中的“核定凈所得”為美國跨國企業(yè)集團境外所有關聯(lián)公司經營所得的總和，并進行了符合規(guī)定的調整?！昂弦?guī)經營資產投資額”是美國跨國企業(yè)集團向境外所有關聯(lián)公司投資形成的有形資產的總金額，主要包括機器設備、辦公樓、廠房等。公式中“GILTI所得”是指所有境外關聯(lián)公司的經營所得超過有形資產常規(guī)回報（10%）的部分。如果境外關聯(lián)公司享受低稅率，那么將由集團母公司（包括最終母公司）向其所屬國補繳稅款至最低稅水平。該征稅邏輯成為支柱二全球最低稅收入納入規(guī)則的邏輯基礎，GILTI是支柱二GloBE規(guī)則下收入納入規(guī)則的設計原型。特朗普稅改規(guī)定，公式中的50%優(yōu)惠扣除自2018年執(zhí)行至2025年，自2026年以后該優(yōu)惠扣除將從50%減為37.5%，由此GILTI規(guī)則的有效稅率將從13.125%提升到16.406%。
（二）BEAT可被視為美國版的低稅支付規(guī)則
BEAT規(guī)則是2017年特朗普稅改在國際稅收規(guī)則方面的另一項重要成果，同樣也是美國最低稅規(guī)則的重要組成部分，設計該項規(guī)則是為了阻止美國跨國企業(yè)集團通過向境外關聯(lián)公司支付款項來侵蝕美國稅基的避稅行為。BEAT規(guī)則的征稅邏輯實質上是向美國跨國企業(yè)集團額外征收一種最低額附加稅（a minimum tax）。如果美國跨國企業(yè)集團前三個納稅年度平均營業(yè)總收入（average annual gross receipts）超過5億美元，并且該集團納稅年度的“稅基侵蝕比”超過規(guī)定標準，就需要額外計算并繳納稅基侵蝕稅?！岸惢治g比”可被視為BEAT規(guī)則的“激活條件”，也是納稅人的“安全港”，即：當“稅基侵蝕比”低于規(guī)定比例時，納稅人是安全的，不必考慮BEAT規(guī)則；當“稅基侵蝕比”超過規(guī)定比例時，BEAT規(guī)則被激活，納稅人需要計算確認稅基侵蝕稅。BEAT規(guī)則的計算公式如圖2所示，當“BEAT最低稅”大于“常規(guī)應納稅額”時，補繳差額，差額即為“稅基侵蝕稅”；反之則不需要補繳，“稅基侵蝕稅”為0。公式中“經修正應納稅所得額”（modified taxable income）為納稅人正常計算的“常規(guī)應納稅所得額”加上納稅人該納稅年度已經稅前扣除的“稅基侵蝕支付金額”。


BEAT規(guī)則通過加回、調整計算應納稅所得額來確認應納稅額的征稅邏輯，與支柱二GloBE規(guī)則下的低稅支付規(guī)則非常相似。如果跨國企業(yè)集團的某低稅實體不適用收入納入規(guī)則，或仍有低稅實體存在剩余補足稅（Residual Top-up Tax），該集團就要繼續(xù)適用低稅支付規(guī)則；低稅支付規(guī)則作為收入納入規(guī)則的重要補充，通過限制扣除或等額調整的方法進行補征稅款，直至達到全球最低稅水平（15%）。依據BEAT規(guī)則，“稅基侵蝕支付金額”的覆蓋范圍很廣，既包括利息、租金、特許權使用費等被動支付（Passive Payment），也包括服務支付、因折舊或攤銷而發(fā)生的支付等。2018年BEAT規(guī)則的適用稅率為5%，2019-2025年為10%，2026年及以后年度為12.5%；另外，受美國《1934年證券法》第15（a）條款的約束，跨國銀行或金融機構的適用稅率將額外再增加1%。BEAT規(guī)則的計算過程如表1所示：某美國公司納稅人的常規(guī)應納稅額為4200萬美元，但該公司的“稅基侵蝕比”為37.5%，BEAT規(guī)則被“激活”，稅基侵蝕稅為800萬美元。本示例中，如果“BEAT最低稅”小于“常規(guī)應納稅額”，則稅基侵蝕稅為0。


（三）CAMT可被視為美國版的合格國內最低補足稅
2022年8月通過的《通貨膨脹削減法案》（以下簡稱《通脹削減法案》）引入一項重要的稅改政策——CAMT?！锻浵鳒p法案》提出，征收CAMT可以有效防止美國跨國企業(yè)集團利用規(guī)則漏洞進行避稅。CAMT適用于年度“經調整財務報表所得”（adjusted financial statement income）超過10億美元的美國跨國企業(yè)集團；如果外國跨國企業(yè)集團在美國設立公司實體，該集團的年度“經調整財務報表所得”超過10億美元，且僅在美國公司取得源自美國所得超過1億美元時，CAMT同樣適用。CAMT將S型公司（S Corporation）、房地產信托投資基金（REITs）、受監(jiān)管投資公司（RICs）排除在適用范圍之外。CAMT允許抵減以前年度的經營虧損并進行境外稅收抵免，標準稅率為15%，與支柱二全球最低稅的稅率相同。如果一家美國跨國企業(yè)集團連續(xù)三年的平均“經調整財務報表所得”超過10億美元，而且第三年的CAMT應納稅額大于該公司該年度按照稅法計算的常規(guī)應納稅額，那么該集團該年度（第三年）須繳納CAMT，否則繳納公司所得稅。也就是說，在CAMT與常規(guī)應納稅額之間，“取其大者”為應納稅額，這就是“可替代”（Alternative）的含義。CAMT以“經調整財務報表所得”為征稅基礎，將依據會計準則計算確認的“會計利潤”作為稅基，而不再依賴一直沿用、以稅法規(guī)則計算確認的“應納稅所得額”（taxable income），因此CAMT又被稱為“賬簿最低稅”（Book Minimum Tax）。這既是該規(guī)則的重要特征，也對國際稅收規(guī)則產生重要影響。CAMT自2023年1月1日起實施，美國國會預算辦公室（Congressional Budget Office）預計，未來10年CAMT將為美國增加約2222.5億美元的稅收收入。
CAMT可以被看作是美國意圖將美國跨國企業(yè)集團源自美國所得與源自境外其他國家所得隔離開來的一項重要稅收立法措施。可以清晰地看出，CAMT的征稅邏輯是，通過補繳差額將源自美國所得的有效稅率補繳至全球最低稅水平（15%），差額部分必須向美國政府補繳，而不是向其他國家補繳，這同樣是在保護美國稅基。這樣一來，CAMT可以被視為美國版的“合格國內最低補足稅”，將源自美國所得對應的稅收留在美國。CAMT與支柱二下的合格國內最低補足稅有相似之處，但也存在巨大不同。相似之處是，兩項規(guī)則都使用會計準則下的財務報表所得作為計算確認稅基的起點，且最低稅率均為15%。然而，兩項規(guī)則在技術參數等方面存在一定差距。合格國內最低補足稅是支柱二GloBE規(guī)則賦予低稅轄區(qū)自行補征稅款至全球最低稅水平的最后一次機會，遵循的是GloBE規(guī)則的適用門檻，即集團年全球營業(yè)收入超過7.5億歐元；而CAMT的適用門檻是集團年“經調整財務報表所得”超過10億美元。另一項重要的不同是，在應納稅額計算方面，支柱二GloBE規(guī)則對有效稅額、有效稅率的計算遵循的是遞延所得稅原則（Deferred Tax Accounting）；而CAMT是在CAMT應納稅額與常規(guī)應納稅額之間進行金額大小的比較，都是當期應納稅額之間的比較，不考慮遞延所得稅賬戶情況。此外，CAMT與合格國內最低補足稅兩項規(guī)則在無形資產、工資成本、虧損抵減、稅收抵免等方面也存在重要不同。
三、美國最低稅規(guī)則的漏洞

（一）未能明顯改變轉移利潤趨勢
GILTI規(guī)則在鼓勵美國跨國企業(yè)集團將研發(fā)活動、知識產權留在美國發(fā)揮了作用。根據愛爾蘭財政部2021年6月的一份報告，GILTI規(guī)則促使美國跨國企業(yè)集團改變研發(fā)活動和知識產權交易框架，知識產權的特許權使用費匯往美國的情況有所增加。2020年從愛爾蘭匯出的特許權使用費約有60%是去往美國的，預計這一比例在未來幾年還要增加。但是，作為美國自己的全球最低稅規(guī)則，GILTI的實施效果不盡如人意，未能明顯改變美國跨國企業(yè)集團向低稅轄區(qū)轉移利潤的趨勢。美國經濟分析局的數據顯示，以特朗普稅改的2017年為界，美國跨國企業(yè)集團轉移至7個低稅轄區(qū)的利潤占總利潤的比例，2013-2017年的五年平均值為61%，2018-2022年的五年平均值為56%。這表明，美國跨國企業(yè)集團向低稅轄區(qū)轉移利潤的比例有所降低，但并未明顯改變趨勢，更談不上逆轉。美國加州大學伯克利分校布里埃爾·祖克曼（Gabriel Zucman）教授的研究發(fā)現，特朗普稅改的GILTI及其他相關規(guī)則有利于美國跨國企業(yè)集團增加留在美國的利潤，但是增幅不大，2018年至2020年期間相對于2017年只增加了3%~5%；并且，美國跨國企業(yè)集團境外利潤的分布也未發(fā)生明顯改變，2015年至2020年期間大約有50%滯留在低稅轄區(qū)（避稅天堂），2018年GILTI及其他相關規(guī)則開始實施，這一比例保持平穩(wěn)，沒有明顯波動和改變。荷蘭烏得勒支大學哈維爾·加西亞-博納多（Javier Garcia-Bernardo）等學者的另一項研究也得到相似發(fā)現，GILTI及相關規(guī)則沒有明顯降低美國跨國企業(yè)集團轉移至境外低稅轄區(qū)的利潤水平，需要額外的稅收措施來降低美國跨國企業(yè)集團轉移利潤的動機和能力。
（二）仍未扼制侵蝕美國稅基現象
作為美國最低稅規(guī)則的核心內容，GILTI規(guī)則被認為存在重要漏洞，未能扼制侵蝕美國稅基現象。其一，GILTI規(guī)則在計算GILTI所得、進行稅收抵免時（如圖1中公式所示）都是基于“全球范圍”，而不是“轄區(qū)范圍”。所謂“全球范圍”，對于GILTI所得而言，涵蓋美國最終母公司在美國境外設立的所有關聯(lián)公司的所得，既包括源自高稅轄區(qū)的所得，也包括源自低稅轄區(qū)的所得，既包括盈利，也包括虧損；對于稅收抵免而言，涵蓋所有關聯(lián)公司在當地繳納的稅收，既包括在高稅轄區(qū)繳納的稅收，也包括在低稅轄區(qū)繳納的稅收。一言以蔽之，“全球范圍”是混合計算，允許盈利與虧損、高稅負與低稅負之間進行抵消（offset），這仍舊為跨國企業(yè)集團進行避稅籌劃留有空間，是規(guī)則漏洞。而“轄區(qū)范圍”只限于單一稅收轄區(qū)計算確認，不允許跨國企業(yè)集團就盈利或虧損、高稅負或低稅負在國家（或地區(qū)）間進行抵消，壓縮了跨國企業(yè)集團的稅收籌劃空間。支柱二全球最低稅即采用“轄區(qū)范圍”。其二，在計算GILTI所得時，合規(guī)經營資產投資額的10%被減除，這實質上是給予關聯(lián)公司有形資產10%常規(guī)回報以免稅待遇，鼓勵美國跨國企業(yè)集團向境外進行有形資產投資?？梢园l(fā)現，GILTI規(guī)則存在如下邏輯：美國最終母公司向境外進行有形資產投資，境外有形資產在境外獲得的第一個10%利潤回報將被免稅。美國跨國企業(yè)集團可借此進行稅收籌劃，規(guī)避美國稅收。其三，GILTI規(guī)則給予GILTI所得50%的優(yōu)惠扣除也應被視為規(guī)則漏洞。該項優(yōu)惠使GILTI的適用稅率由21%的聯(lián)邦標準稅率降至10.5%，而按照美國稅法計算常規(guī)應納稅額時并沒有此項優(yōu)惠扣除待遇。此外，雖然該項優(yōu)惠扣除自2026年將被減少至37.5%，但仍存在被利用進行稅收籌劃的可能和空間。對于BEAT規(guī)則而言，該規(guī)則在計算應納稅所得額時允許服務類企業(yè)扣除全部成本費用，而對制造類企業(yè)有所限制。并且，BEAT規(guī)則的征稅邏輯使利潤率較低的企業(yè)更大可能承擔稅基侵蝕稅，而利潤率較高的企業(yè)更容易規(guī)避，這對于前者是一種規(guī)則上的不公平。
四、美國最低稅規(guī)則的改革方向與啟示

（一）GILTI規(guī)則改為“轄區(qū)范圍”并提高稅率
GILTI規(guī)則與支柱二GloBE規(guī)則下的收入納入規(guī)則如何取舍、平衡，始終是BEPS包容性框架進行“雙支柱”方案談判的重要難題。美國堅持保留GILTI規(guī)則，OECD就必須制定兩項規(guī)則如何共存的技術指南，這不僅是為美國提供“超級例外”的特殊待遇，也大大加重支柱二GloBE規(guī)則的技術復雜性和執(zhí)行實施難度。然而，從美國國內稅制改革的進程觀察，目前放棄GILTI規(guī)則，而完全采用收入納入規(guī)則的可能性并不大。而且，美國國會共和黨與民主黨就國內稅制改革議題存在重大分歧，包括對GILTI規(guī)則的改革。2021年11月19日，美國眾議院以220票對213票通過《重建美好未來法案》，該法案提出對GILTI規(guī)則的重要改革事項，但這項總額高達1.75萬億美元的法案在參議院一直未獲通過，擱淺至今。2023年3月9日，拜登政府向國會提交《2024財年預算案》，不僅再一次提出廢除2017年特朗普稅改對美國富人和大公司的減稅措施，還提出對美國最低稅規(guī)則的一系列改革措施，目標是“終止國家間的稅率逐底競爭、消除有利于投資與就業(yè)海外轉移的稅收規(guī)則漏洞”。《2024財年預算案》提出對GILTI規(guī)則進行重要改革，主要包括三個方面。一是計算GILTI所得時不再保留合規(guī)營業(yè)資產投資額10%常規(guī)回報的扣除待遇，也就是說，有形資產的10%常規(guī)回報不能再享受GILTI規(guī)則的免稅待遇，美國最終母公司在境外的關聯(lián)公司的全部“核定凈所得”都需要依據GILTI規(guī)則向美國繳稅。二是GILTI所得的50%優(yōu)惠扣除降為25%?？紤]到《2024財年預算案》提出將聯(lián)邦標準稅率由21%升至28%，GILTI規(guī)則的有效稅率將變?yōu)?1%（28%×75%）。三是計算GILTI所得、進行稅收抵免時的“全球范圍”變?yōu)椤拜爡^(qū)范圍”，與支柱二收入納入規(guī)則保持一致。如此一來，美國跨國企業(yè)集團必須按照國別計算確認應補繳的補足稅，低稅轄區(qū)與高稅轄區(qū)之間不可進行抵消；美國跨國企業(yè)集團在任何個別低稅轄區(qū)一旦出現補足稅，就必須向最終母公司的所在國（美國）繳納稅款。
（二）放棄BEAT而采用UTPR
《2024財年預算案》提出，擬放棄BEAT規(guī)則而采用支柱二GloBE規(guī)則下的低稅支付規(guī)則；并明確引入合格國內最低補足稅，以防止同樣采用低稅支付規(guī)則的其他國家（或地區(qū)）對美國稅基征稅。此外，《2024財年預算案》還設計一項機制，以確保美國納稅人能夠繼續(xù)享受美國稅制的稅收抵免和其他稅收優(yōu)惠待遇，吸引海外投資和鼓勵美國企業(yè)將投資與就業(yè)留在美國。由于美國實施GILTI規(guī)則，通常情況下低稅支付規(guī)則不適用于最終母公司為美國公司的美國跨國企業(yè)集團。對于最終母公司為外國公司的外國跨國企業(yè)集團，如果該集團在某稅收轄區(qū)的有效稅率低于15%，依據《2024財年預算案》，該集團的美國成員實體可以適用低稅支付規(guī)則，以等額調整、拒絕扣除的方法補征稅款至美國聯(lián)邦標準稅率水平。需要強調的是，《2024財年預算案》提出的低稅支付規(guī)則補征稅款的目標稅率水平，與支柱二GloBE規(guī)則下低稅支付規(guī)則補征稅款的目標稅率水平并不一致，前者是美國聯(lián)邦標準稅率（28%），后者是全球最低稅率（15%）。舉例說明，某外國跨國企業(yè)集團在某稅收轄區(qū)的所得為1000萬美元，該稅收轄區(qū)的稅率為0且最終母公司不實施收入納入規(guī)則，那么該集團在該低稅轄區(qū)應補繳的補足稅為150萬美元（1000×15%）。如果該集團只在美國設立關聯(lián)公司，則該筆補足稅只能全部由該集團的美國關聯(lián)公司通過低稅支付規(guī)則補繳給美國政府。依據《2024財年預算案》，該集團美國關聯(lián)公司可以通過拒絕稅前扣除的方式實現補繳稅款，拒絕稅前扣除的金額約為536萬美元（150÷28%），即補繳稅款至美國聯(lián)邦標準稅率水平（28%）。如果該集團在其他稅收轄區(qū)也設立關聯(lián)公司，則該筆補足稅就需在實施低稅支付規(guī)則的各稅收轄區(qū)間進行分配。為此，《2024財年預算案》設計了分配公式，給予“雇員占比”“賬面有形資產占比”各50%的權重。對于分配至美國的補足稅，如果該集團在美國設立多家關聯(lián)公司，如何在各關聯(lián)公司間進行分配？《2024財年預算案》將此項工作交由財政部。《2024財年預算案》提出，放棄BEAT而采用低稅支付規(guī)則的措施將自2025年1月1日起實施。
（三）幾點啟示
支柱二全球最低稅是此次國際稅改的核心內容，美國在這一問題上內外有別的舉動，需要予以重視和警惕，同時也給我們帶來一些思考和啟示。
第一，進一步認清全球最低稅的本質是征稅權競爭。2017年特朗普稅改創(chuàng)設GILTI規(guī)則，使得美國成為最早引入全球最低稅規(guī)則的國家之一。盡管在美國自己看來，GILTI規(guī)則存在諸多漏洞，并且該規(guī)則最初的政策目標不完全是為了創(chuàng)設最低稅，但GILTI規(guī)則的執(zhí)行實施在事實上發(fā)揮了最低稅的作用。在GILTI規(guī)則下，對于美國最終母公司設立在境外關聯(lián)公司的境外所得，其有效稅率如果低于設定的水平（如13.125%），美國最終母公司就須向美國政府繳足差額部分。這樣的征稅邏輯不僅可以打擊美國企業(yè)向境外轉移利潤的動機（轉移出去的利潤也要面臨最低稅），而且更為重要的是，美國由此形成對其他國家（地區(qū)）征稅權的競爭優(yōu)勢。如果其他國家（地區(qū)）不征或少征，作為最終母公司所在國的美國可以補征稅款至最低稅水平。
第二，進一步認清全球最低稅對稅制競爭力的影響。美國對于支柱二全球最低稅始終是支持的，拜登政府則更為積極主動，其本意是希望支柱二全球最低稅為美國稅制構成一道“屏障”，防止其他國家（地區(qū)）的低稅率對美國稅制競爭力產生負面影響。美國最初建議支柱二全球最低稅的稅率為21%，就是意在為自己的國內稅改和提高稅率做準備，后來經過艱難談判降至15%。但15%的全球最低稅率仍然對其他國家（地區(qū)）的稅制競爭力帶來重要影響，稅收主權范圍內本可以自主決定的低稅率競爭被劃定一道15%的“緊箍”，不得不放棄15%以下低稅率的國家（地區(qū)）必須重新考慮稅制競爭力的問題。
第三，進一步認清美國最低稅的過度利己行為。美國一方面對外推動全球最低稅，另一方面卻以自己的意圖和需要設計、制定自己的最低稅規(guī)則，而并不完全采用支柱二全球最低稅。從規(guī)則上看，GILTI作為收入納入規(guī)則的設計“原型”，對美國境外所得起到全球最低稅的實際作用，BEAT發(fā)揮類似支柱二低稅支付規(guī)則的作用，CAMT在征稅邏輯上可以對應QDMTT，盡管在規(guī)則的技術參數等方面存在一定差距。在最低稅規(guī)則制定方面，美國是超前的。OECD借鑒美國經驗，設計制定支柱二全球最低稅。但是，美國在推動支柱二全球最低稅、希望他國完全采用的情況下，卻仍在“我行我素”，這將在全球形成“兩套”最低稅規(guī)則體系。這是美國過度利己行為的重要體現，是“美國優(yōu)先”理念的重要體現，需要我們認清和警惕。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第12期）
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勵揚.內外有別：美國對支柱二全球最低稅的對外推動與對內改革[J].國際稅收，2023（12）：44-52.
●孫紅梅 劉峰 王新曼 李佳怡：稅收服務“一帶一路”高質量發(fā)展研究綜述
●鄧汝宇 高陽：稅收征管數字化轉型升級的全球浪潮——2023年稅收征管數字化高級別國際研討會綜述
●孫俊霞 楊程：常設機構稅務風險發(fā)展趨勢探析：BEPS第7項行動計劃回顧與展望
●朱炎生：BEPS項目十年回顧：國際稅收協(xié)調機制的多邊化轉型
●廖益新：旨在重塑公平合理國際稅收秩序的全球性稅改：BEPS項目國際稅改啟動十周年評述
●姜英愛：個人所得稅綜合所得擴圍改革研究——論經營所得的納入
●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識產權所得的性質認定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機制探析

●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現代供給側經濟學下的稅收發(fā)展動向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競爭：有效稅率和政策選擇
●吳小強：全球最低稅實施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關鍵挑戰(zhàn)與應對
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內爾：借稅收之力，促經濟復蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機制 提升我國稅收話語權
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●于?。篛ECD成員國遺產稅和繼承稅制度的比較研究及啟示
●施正文 汪永福：共同富裕目標下資本稅收制度改革研究
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