個(gè)人所得稅綜合所得擴(kuò)圍改革研究——論經(jīng)營所得的納入

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姜英愛（國家稅務(wù)總局沈陽市稅務(wù)局）

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黨的二十大報(bào)告在“完善分配制度”部分明確指出：“完善個(gè)人所得稅制度，規(guī)范收入分配秩序，規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制，保護(hù)合法收入，調(diào)節(jié)過高收入，取締非法收入。”2022年，時(shí)任財(cái)政部部長劉昆在《健全現(xiàn)代預(yù)算制度》一文中提出，要完善個(gè)人所得稅制度，適當(dāng)擴(kuò)大綜合所得征稅范圍，完善專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目。《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）在2018年的第七次修正中，將工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得4項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合征稅范圍，從而確定了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅征收模式，此項(xiàng)改革對(duì)個(gè)人所得稅制度的發(fā)展影響深遠(yuǎn)。在我國推進(jìn)共同富裕建設(shè)過程中，個(gè)人所得稅應(yīng)充分發(fā)揮其收入調(diào)節(jié)作用。2012—2021年，我國城鄉(xiāng)居民人均可支配收入之比由2.88∶1降至2.5∶1，居民收入基尼系數(shù)由0.474降至0.466，但基尼系數(shù)仍然偏高。目前，我國個(gè)人所得稅制度存在綜合所得范圍較窄的問題，應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大綜合所得范圍。由于我國實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的所得稅制度時(shí)間較短，因此需充分考慮征管實(shí)際，分階段逐步推進(jìn)綜合所得擴(kuò)圍，先將經(jīng)營所得納入綜合所得范圍是相對(duì)合適的選擇。

一、我國個(gè)人所得稅綜合所得和經(jīng)營所得現(xiàn)狀梳理

（一）個(gè)人所得稅綜合所得和經(jīng)營所得的相關(guān)概念
個(gè)人所得稅綜合所得是指在計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)，將納稅人不同來源的所得匯總形成的所得總額。綜合所得的概念與個(gè)人所得稅課稅模式密切相關(guān)，在綜合所得稅制和綜合與分類相結(jié)合的稅制模式中都有運(yùn)用。綜合所得征收范圍的大小受一個(gè)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、實(shí)現(xiàn)公平與效率原則的稅收政策目標(biāo)、稅收征管能力等因素的影響。即使實(shí)行相同稅制模式的國家，綜合所得征稅范圍也可能有所不同。
《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》）第六條第五款對(duì)經(jīng)營所得稅目作了具體化規(guī)定：個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個(gè)人合伙人來源于境內(nèi)注冊(cè)的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)所得；個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得；個(gè)人對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得。經(jīng)營所得與個(gè)人因雇傭關(guān)系而獲得的工資、薪金所得存在差異，也與個(gè)人提供各類勞務(wù)而獲得的勞務(wù)報(bào)酬所得存在差異。
（二）綜合所得、經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入統(tǒng)計(jì)分析
1.綜合所得個(gè)人所得稅收入情況及分析
2013—2021年期間，除2019年個(gè)人所得稅收入總額有所下降外，其余年份均呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢(shì)（見表1）。其中，綜合所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅收入總額的比重在2016—2018年期間達(dá)到70%以上，其余年份在60%～70%之間。修正后的《個(gè)人所得稅法》實(shí)施以來，工資、薪金所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅收入總額的比重從2019年的59.5%上升到2021年的61.2%；通過表中數(shù)據(jù)，我們可以計(jì)算得出工資、薪金所得個(gè)人所得稅收入占綜合所得個(gè)人所得稅收入的比重從2019年的93.4%上升到2021年的94.9%。這充分說明以工資、薪金所得為主要收入來源的群體是個(gè)人所得稅收入的主要貢獻(xiàn)者。


我國個(gè)人所得稅綜合所得和經(jīng)營所得對(duì)應(yīng)稅目收入分別相對(duì)于個(gè)人所得稅總收入的占比近年來一直穩(wěn)定在一定區(qū)間。與之對(duì)應(yīng)的個(gè)人不同類型收入相對(duì)于個(gè)人總收入的占比情況，可以參考國家統(tǒng)計(jì)局公布的全國居民人均可支配收入情況。全國居民人均可支配收入分成四種類型，分別是工資性收入、經(jīng)營凈收入、財(cái)產(chǎn)凈收入和轉(zhuǎn)移凈收入。本文為對(duì)比分析綜合所得、經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入占比情況和全國居民人均可支配工資性收入、經(jīng)營凈收入占比情況，將個(gè)人所得稅稅目與全國居民人均可支配收入來源之間進(jìn)行了對(duì)應(yīng)關(guān)系劃分（見表2）。


本文將2013—2021年全國居民人均可支配工資性收入情況與綜合所得個(gè)人所得稅收入情況進(jìn)行對(duì)比，形成表3。從表3中的數(shù)據(jù)可以計(jì)算得出，2013—2021年全國居民人均可支配工資性收入在全國居民人均可支配收入總額中的占比平均為56.28%，而綜合所得個(gè)人所得稅收入額在個(gè)人所得稅總額中的占比則平均為67.44%。


2.經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入情況及分析
2013—2021年期間，經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅總收入的比重在2013年達(dá)到最高，為10.7%，2016年后穩(wěn)定在6.0%～7.3%。本文將2013—2021年全國居民人均可支配經(jīng)營凈收入情況與經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入情況進(jìn)行對(duì)比，形成表4。從表4可以計(jì)算得出，2013—2021年全國居民人均可支配經(jīng)營凈收入在全國居民人均可支配收入總額中占比平均為17.53%，而經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入額在個(gè)人所得稅總額中的占比則平均為7.5%。


通過上述分析，可以看出，綜合所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅收入總額的比重高于工資性收入占全國居民人均可支配收入的比重，而經(jīng)營所得個(gè)人所得稅收入占個(gè)人所得稅收入的比重要低于經(jīng)營凈收入占全國居民人均可支配收入的比重。究其原因：一是個(gè)人所得稅綜合所得和經(jīng)營所得適用兩套稅率，綜合所得適用的最高邊際稅率為45%，遠(yuǎn)高于經(jīng)營所得適用的最高邊際稅率（35%）。二是費(fèi)用扣除范圍不同，綜合所得的扣除項(xiàng)目為基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及法律規(guī)定的其他扣除，經(jīng)營所得以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額。如果取得經(jīng)營所得的個(gè)人沒有綜合所得，同樣可以減除基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除以及法律規(guī)定的其他扣除。三是實(shí)際稅負(fù)還受稅收征管等因素的影響，如果采用核定征收方式對(duì)經(jīng)營所得課稅可能還會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)不公平的問題。受上述因素影響，收入金額相同而收入來源或性質(zhì)不同的納稅人有可能承擔(dān)不同的稅負(fù)。

二、經(jīng)營所得納入綜合所得征稅的必要性、可行性及相關(guān)問題分析

“雙支柱”國際稅改方案是國際稅收規(guī)則近百年來的最大變革，由于支柱一金額A設(shè)定了200億歐元的銷售收入和10%利潤率門檻，并將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)排除在外，因此范圍內(nèi)的跨國公司數(shù)量相對(duì)較少。目前情況下，支柱一對(duì)我國跨國公司影響相對(duì)有限。支柱二未設(shè)置行業(yè)限制，適用范圍是全球收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)，這將對(duì)跨國稅收分配產(chǎn)生較大影響，跨國企業(yè)應(yīng)及時(shí)跟進(jìn)業(yè)務(wù)所在區(qū)域的稅改動(dòng)態(tài)和立法進(jìn)程，主動(dòng)評(píng)估潛在影響。
（一）經(jīng)營所得納入綜合所得征稅的必要性分析
一是有利于實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。稅收公平是個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)最重要的原則之一。經(jīng)營所得兼具勞動(dòng)所得和資本所得的雙重屬性，與股息、紅利以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等純粹資本性所得存在本質(zhì)區(qū)別。而同樣具有勞動(dòng)所得性質(zhì)的綜合所得和經(jīng)營所得具有緊密的關(guān)聯(lián)性，綜合所得和經(jīng)營所得納稅人應(yīng)承擔(dān)相近甚至相同的稅負(fù)才能體現(xiàn)稅收公平原則，將經(jīng)營所得納入綜合所得征稅并適用相同稅率標(biāo)準(zhǔn)是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的有效方法。
二是有利于推進(jìn)共同富裕建設(shè)。隨著新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)的快速發(fā)展，個(gè)人靈活就業(yè)收入占個(gè)人總收入的比例越來越大。例如，我國個(gè)體工商戶數(shù)量已從2013年的4000多萬戶增長到目前的1.16億戶，個(gè)人經(jīng)營所得收入占個(gè)人總收入的比重隨之不斷提升，對(duì)稅收公平的影響持續(xù)增加。因此，將經(jīng)營所得納入綜合所得征稅，避免制度設(shè)計(jì)造成的收入項(xiàng)目間的稅負(fù)差異，可以更好發(fā)揮稅收調(diào)節(jié)收入分配作用，促進(jìn)共同富裕。
三是有利于解決當(dāng)前面臨的稅收征管問題。當(dāng)前，隨著數(shù)字技術(shù)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)深度融合，平臺(tái)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，經(jīng)營所得與綜合所得中的勞務(wù)報(bào)酬所得之間的界限越來越難以區(qū)分。將經(jīng)營所得納入綜合所得征稅，一定程度上有助于遏制違規(guī)利用“稅收洼地”、通過轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)虛假申報(bào)等方式逃避納稅義務(wù)的違法行為。設(shè)計(jì)適應(yīng)當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)發(fā)展的個(gè)人所得稅制度是解決隨之產(chǎn)生的征管問題的有效方法。
（二）經(jīng)營所得納入綜合所得征稅的可行性分析
一是兩類所得征收理念和征收稅率的高度相似。個(gè)人所得稅制中，綜合所得和經(jīng)營所得的征收理念相同，都是通過超額累進(jìn)稅率和費(fèi)用扣除等方式使稅收負(fù)擔(dān)與納稅人收入水平相匹配，這為兩者的融合提供了現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。兩類所得的稅率表相似度較高，為經(jīng)營所得納入綜合所得征稅并共用一套稅率表提供了可操作基礎(chǔ)。
二是兩類所得納稅人都需辦理匯算清繳。取得綜合所得和經(jīng)營所得的納稅人，都是先按月（季）申報(bào)預(yù)扣預(yù)繳稅款，年度終了均需辦理匯算清繳，計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，稅款多退少補(bǔ)。將經(jīng)營所得納入綜合所得合并納稅，能夠大幅減輕兼有兩類所得納稅人的遵從負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營所得“分期預(yù)繳”、綜合所得“預(yù)扣預(yù)繳”和年終“匯算清繳”的統(tǒng)一。
三是兩類所得納稅人法定扣除項(xiàng)目相似。取得經(jīng)營所得和綜合所得的納稅人在計(jì)算每個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，均可減除費(fèi)用6萬元，并進(jìn)行專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和依法確定的其他扣除，但不能進(jìn)行重復(fù)申報(bào)。相同的扣除項(xiàng)目在經(jīng)營所得納稅申報(bào)表的A表、B表和C表中都有所體現(xiàn)，經(jīng)營所得納入綜合所得征稅在計(jì)算應(yīng)納稅所得額方式上轉(zhuǎn)換較為容易。
（三）經(jīng)營所得納入綜合所得征稅需要解決的問題
1.經(jīng)營所得納入綜合所得征稅過程中需要解決的現(xiàn)實(shí)問題
一是部分納稅人綜合所得稅負(fù)上升問題。將經(jīng)營所得納入綜合所得征稅，一方面可能導(dǎo)致兼有兩種收入來源的納稅人綜合所得數(shù)額提高，適用稅率級(jí)次躍升，另一方面原經(jīng)營所得納稅人最高適用邊際稅率從35%增至45%，提升了部分納稅人的實(shí)際稅負(fù)。
二是稅收征管平穩(wěn)銜接問題。經(jīng)營所得納入綜合所得征稅，對(duì)稅收征管工作的要求會(huì)更高，因?yàn)榻?jīng)營所得納稅人數(shù)量龐大，業(yè)務(wù)范圍廣泛，并且經(jīng)營所得是個(gè)人所得稅9個(gè)稅目中唯一一個(gè)沒有扣繳義務(wù)人、需要自行申報(bào)的稅目。綜合所得擴(kuò)圍需要在完善納稅申報(bào)、規(guī)范核定征收管理、完善信息系統(tǒng)等方面做好相關(guān)保障工作。
2.經(jīng)營所得納入綜合所得征稅需要解決的遺留問題
一是經(jīng)營所得與勞務(wù)報(bào)酬所得之間的稅目競(jìng)合問題。經(jīng)營所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的區(qū)分問題一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，這一問題的實(shí)質(zhì)是如何區(qū)分經(jīng)營行為和勞務(wù)行為。由于經(jīng)營所得具有勞動(dòng)所得屬性，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展日益多元化的背景下，經(jīng)營所得和勞務(wù)報(bào)酬所得有很多容易混淆、難以準(zhǔn)確劃分的地方。制度上的交叉導(dǎo)致征管實(shí)務(wù)中存在一定的管理難度。在具體征管過程中，即使將經(jīng)營所得納入綜合所得征稅，如何在綜合所得部分對(duì)兩個(gè)稅目進(jìn)行界定區(qū)分，依然是需要思考的問題。
二是個(gè)體工商戶建賬標(biāo)準(zhǔn)不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境。由于《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令2006年第17號(hào)）等相關(guān)規(guī)定出臺(tái)時(shí)間較早，在后續(xù)修訂中也未對(duì)建賬標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，因此，建賬標(biāo)準(zhǔn)相較于當(dāng)前社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境來說已不相適應(yīng)，應(yīng)予以及時(shí)調(diào)整或修訂，為經(jīng)營所得納入綜合所得征稅解決制度層面的障礙。
三是個(gè)人經(jīng)營所得自行申報(bào)率較低。我國個(gè)人所得稅管理很大程度上依賴于扣繳義務(wù)人的代扣代繳。我國自然人數(shù)量多，覆蓋面廣，主動(dòng)申報(bào)意識(shí)參差不齊，存在個(gè)人自行申報(bào)率不高的問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)多處取得所得的個(gè)人監(jiān)管難度較大。目前，對(duì)于未辦理市場(chǎng)主體登記的自然人從事經(jīng)營活動(dòng)取得的經(jīng)營所得，不能在網(wǎng)上辦理自行申報(bào)手續(xù)，只能到辦稅服務(wù)廳窗口辦理申報(bào)手續(xù)。因此，需要進(jìn)一步進(jìn)行系統(tǒng)優(yōu)化，并研究出臺(tái)提高個(gè)人自行申報(bào)率的相關(guān)配套措施。
四是核定征收方式影響稅收公平。目前在經(jīng)營所得個(gè)人所得稅征管中，存在核定征稅替代查賬征稅的情況。核定征收中存在的問題主要表現(xiàn)為事先核定、“一刀切”式核定征收、部分征收率核定較低、調(diào)整不及時(shí)等，且這些問題在自然人代開發(fā)票以及平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中表現(xiàn)尤為明顯。盡管現(xiàn)在已經(jīng)逐漸取消了對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的核定征收待遇，但是對(duì)于個(gè)體工商戶和其他個(gè)人來說，短期內(nèi)難以取消核定征收方式，需要制定遠(yuǎn)期目標(biāo)提前謀劃。
五是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉稅信息掌握不足。修正后的《個(gè)人所得稅法》已經(jīng)明確公安、人民銀行等部門提供個(gè)人所得稅相關(guān)信息的義務(wù)，但法律規(guī)定過于原則、籠統(tǒng)、剛性不足，并且對(duì)除政府部門外其他掌握涉稅信息的市場(chǎng)主體沒有相關(guān)要求。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人收入信息的渠道主要來自扣繳義務(wù)人主動(dòng)申報(bào)的扣繳信息，這對(duì)扣繳義務(wù)人履行扣繳義務(wù)的自覺性和稅務(wù)機(jī)關(guān)信息核對(duì)的能力提出了更高要求。經(jīng)營所得納入綜合所得征稅后，要進(jìn)一步對(duì)納稅人的收入、支出和專項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目信息進(jìn)行核實(shí)，有限的收入信息獲取渠道增加了稅源監(jiān)管的難度。伴隨著平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的崛起，如何從不斷變化的工作模式、商業(yè)模式中獲取更多有效信息，需要及時(shí)調(diào)整個(gè)人所得稅稅源監(jiān)控體系以適應(yīng)新的征收環(huán)境和征管要求。


三、國際經(jīng)驗(yàn)借鑒

在國際上，絕大多數(shù)實(shí)行綜合與分類相結(jié)合個(gè)人所得稅制度的國家將經(jīng)營所得納入綜合所得的計(jì)征范圍。下文從拓寬綜合所得范圍、制定合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和保障稅收征管能力三個(gè)維度，梳理一些國家將經(jīng)營所得納入綜合所得征稅的國際經(jīng)驗(yàn)。
（一）拓寬綜合所得范圍
根據(jù)各國的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，完全采用分類所得課稅模式或者綜合所得課稅模式的國家比較少見，大多數(shù)國家采取了綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅制模式。在實(shí)行這種稅制模式的國家中，英國、日本、韓國等多數(shù)國家將經(jīng)營所得納入綜合所得，采用超額累進(jìn)稅率征稅。例如，在日本的個(gè)人所得稅法中，所得被分為十大類，分別是：利息所得、股息紅利所得、不動(dòng)產(chǎn)所得、事業(yè)所得、工資薪酬所得、退職所得、山林所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、一次性所得和雜所得。其中，僅退職所得和山林所得不納入總所得（即綜合所得）征稅，但總所得中會(huì)有部分特殊項(xiàng)目實(shí)行分離課稅。日本的事業(yè)所得相當(dāng)于我國的經(jīng)營所得，是指從事農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、制造業(yè)、銷售業(yè)、服務(wù)業(yè)等各項(xiàng)工商業(yè)獲得的收入。由于各類型所得金額需要分別計(jì)算，因此日本稅法也存在一個(gè)最基本的問題，即如何對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行準(zhǔn)確區(qū)分。一般來說，判斷某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否構(gòu)成所得稅法上的“事業(yè)”，需要借助于以下判斷標(biāo)準(zhǔn)，即該活動(dòng)是否自我承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、是否獨(dú)立運(yùn)營、是否具有營利性和有償性、是否持續(xù)反復(fù)經(jīng)營等。典型的事業(yè)所得包括職業(yè)棒球手、高爾夫球手的收入，保險(xiǎn)營業(yè)員的收入，商品販賣者的收入，付費(fèi)停車場(chǎng)的收入等。在事業(yè)推進(jìn)過程中所產(chǎn)生的附屬性或替代性收入也被納入事業(yè)所得，如經(jīng)營餐飲業(yè)的飯店所獲得的粘貼廣告的收入、為了經(jīng)營事業(yè)購入資產(chǎn)時(shí)所獲得的贈(zèng)品、存貨滅失后所獲得的保險(xiǎn)金等。
（二）制定合理的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)并進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整
各國在個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)上各具特色。例如，日本在綜合所得應(yīng)納稅所得額的計(jì)算上實(shí)行了二次扣除，具體分為兩類。一類是基本扣除，即為了保證最低生活成本而進(jìn)行的扣除以及配偶扣除和贍養(yǎng)扣除。如果配偶的收入低于一定數(shù)額，還會(huì)有配偶的特殊扣除等。另一類扣除包括社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)用、捐款扣除等。英國的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)會(huì)根據(jù)通貨膨脹情況定期進(jìn)行調(diào)整，而且費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)可以在夫妻二人間進(jìn)行合理分?jǐn)?，從而降低整體稅負(fù)。英國個(gè)人所得稅設(shè)立了諸多減免或抵免費(fèi)用，如個(gè)人基本支出、贍養(yǎng)費(fèi)、老人贍養(yǎng)費(fèi)等，以全面考量納稅人的家庭、婚姻狀況、年齡等因素，從而降低大多數(shù)納稅人的稅負(fù)。美國個(gè)人所得稅的扣除項(xiàng)目主要包括稅收扣除、免稅額、稅收抵免三種。稅收扣除主要是針對(duì)納稅人實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)日常支出進(jìn)行扣除。為了實(shí)施差別化管理，納稅人可根據(jù)自己的具體情況，在“標(biāo)準(zhǔn)扣除”與“分項(xiàng)扣除”之間選擇一種費(fèi)用扣除方式。特朗普稅改后，個(gè)人所得稅標(biāo)準(zhǔn)扣除額度在原有基礎(chǔ)上有所提高。美國個(gè)人所得稅的扣除標(biāo)準(zhǔn)會(huì)隨著消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)（Consumer Price Index，CPI）和生產(chǎn)價(jià)格指數(shù)（Producer Price Index，PPI）的變化而調(diào)整，剔除了通貨膨脹因素的影響。美國還針對(duì)不同人群設(shè)置相應(yīng)的個(gè)人所得稅免稅額。個(gè)人所得稅稅收抵免則主要針對(duì)兒童、老年人和殘疾人而設(shè)置，以體現(xiàn)稅收公平。
（三）保障稅收征管能力
稅收征管效率是個(gè)人所得稅公平作用發(fā)揮的重要影響因素之一。例如，美國通過建立個(gè)人納稅檔案庫，對(duì)納稅人的工資收入、證券和財(cái)產(chǎn)狀況等有關(guān)信息進(jìn)行搜集分析，并對(duì)其進(jìn)行有效的納稅評(píng)估。美國要求代扣代繳義務(wù)人和納稅人進(jìn)行雙向申報(bào)，通過核對(duì)兩份申報(bào)資料，確認(rèn)申報(bào)信息正確與否，有效提高了稅法遵從度。美國對(duì)難以實(shí)行源頭扣繳的所得采取第三方信息報(bào)告制度，需要進(jìn)行信息報(bào)告的“第三方”既包含付款人，也包含收款人。美國建立了多部門積極參與的信息征管系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)了涉稅數(shù)據(jù)的及時(shí)共享，稅務(wù)部門能夠?qū)︺y行等金融部門所存儲(chǔ)的納稅人收支信息、社會(huì)保障部門的家庭成員信息等進(jìn)行實(shí)時(shí)采集和交換，并對(duì)這些信息進(jìn)行數(shù)據(jù)處理。日本個(gè)人所得稅采用自主申報(bào)和源泉扣繳兩種方式，事業(yè)所得需要進(jìn)行自主申報(bào)。納稅人的納稅申報(bào)以家庭為主體，在對(duì)收入的確認(rèn)上，需要將夫妻雙方的全部收入作為總收入。日本實(shí)行稅收等級(jí)申報(bào)制度，有“藍(lán)色申報(bào)”和“白色申報(bào)”兩種申報(bào)模式?！鞍咨陥?bào)”是普通申報(bào)，而“藍(lán)色申報(bào)”則是稅法遵從度高的納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)許可采用的申報(bào)表?！八{(lán)色申報(bào)”納稅人可以在稅務(wù)檢查、財(cái)產(chǎn)損失及費(fèi)用列支上獲得更多的優(yōu)惠，實(shí)質(zhì)上是對(duì)納稅信用良好的納稅人的一種激勵(lì)政策。如果納稅人出現(xiàn)違反稅法的行為，其“藍(lán)色申報(bào)”資格將會(huì)被取消。同時(shí)，日本建立了信息采集制度，規(guī)定了44種法定信息，與地方政府實(shí)現(xiàn)了信息共享，強(qiáng)化信息獲取和稅源監(jiān)控。


四、我國經(jīng)營所得納入綜合所得征收個(gè)人所得稅的對(duì)策建議

（一）稅收制度方面
一是完善相關(guān)法律法規(guī)。在個(gè)人所得稅綜合所得擴(kuò)圍改革的實(shí)施過程中，應(yīng)進(jìn)一步完善《個(gè)人所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》等法律法規(guī)，通過立法或制定規(guī)范性文件等形式解決稅收改革過程中出現(xiàn)的問題。例如，針對(duì)綜合所得征稅范圍中的勞務(wù)報(bào)酬所得與經(jīng)營所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得與經(jīng)營所得征稅范圍界定不清晰等實(shí)務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的問題，應(yīng)通過立法予以明確。應(yīng)修訂《個(gè)體工商戶建賬管理暫行辦法》《個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》中對(duì)于查賬征收、核定征收的劃分標(biāo)準(zhǔn)，引導(dǎo)規(guī)范查賬征收。在實(shí)行稅收法定原則的同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步清理稅收優(yōu)惠政策，不斷優(yōu)化法律法規(guī)，建立系統(tǒng)完善的個(gè)人所得稅法體系。
二是優(yōu)化綜合所得稅率結(jié)構(gòu)。一方面降低最高邊際稅率。經(jīng)營所得納入綜合所得征稅后，可將綜合所得的最高邊際稅率降至35%，與經(jīng)營所得現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)一致。這樣可以降低原經(jīng)營所得納稅人對(duì)改革后稅率提高、稅負(fù)增加的顧慮，有利于提高我國人才引進(jìn)的國際競(jìng)爭(zhēng)力。另一方面簡(jiǎn)并稅率級(jí)次。包括：合理劃分稅率級(jí)距，應(yīng)對(duì)照實(shí)現(xiàn)共同富裕目標(biāo)，從調(diào)整中間稅率或擴(kuò)大中低收入群體適用的稅率級(jí)距入手，通過降低中低收入群體適用稅率、擴(kuò)大低稅率級(jí)距的方式降低中等收入群體稅負(fù)；減少累進(jìn)級(jí)次，可以考慮將現(xiàn)行七級(jí)超額累進(jìn)稅率簡(jiǎn)并為五級(jí)超額累進(jìn)稅率。
三是明確收入性質(zhì)判定標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國家稅務(wù)總局相關(guān)答復(fù)說明，要根據(jù)納稅人提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定收入性質(zhì)。如何判斷個(gè)人提供的是勞務(wù)還是經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，應(yīng)關(guān)注以下幾點(diǎn)：經(jīng)營所得應(yīng)具有穩(wěn)定性和持續(xù)性，納稅人應(yīng)具有穩(wěn)定持續(xù)的收入；生產(chǎn)經(jīng)營行為具有自主性，通常體現(xiàn)在具有經(jīng)營場(chǎng)所、可以自主規(guī)劃經(jīng)營時(shí)間和業(yè)務(wù)類型、承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、自負(fù)盈虧；如果存在雇傭人員，不是單人活動(dòng)，通常被認(rèn)定為經(jīng)營所得，但這不是經(jīng)營行為的必要條件，單人也可以從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，其所得應(yīng)納入經(jīng)營所得范疇。對(duì)經(jīng)營活動(dòng)是否具備穩(wěn)定性、持續(xù)性等判斷標(biāo)準(zhǔn)，市場(chǎng)主體登記是直接、客觀、好操作的標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國民法典》規(guī)定，自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個(gè)體工商戶。在民法體系中，行政許可登記是從法律層面上對(duì)個(gè)體工商戶、非法人組織的主體資格進(jìn)行確認(rèn)，也是對(duì)其生產(chǎn)經(jīng)營行為合法化的確認(rèn)，所以應(yīng)進(jìn)一步將“依法經(jīng)過行政許可登記”作為界定經(jīng)營所得的標(biāo)準(zhǔn)。除法律規(guī)定可以不辦理市場(chǎng)主體登記情形的納稅人之外，應(yīng)引導(dǎo)符合經(jīng)營所得性質(zhì)的納稅人辦理市場(chǎng)主體登記，取得的收入按照經(jīng)營所得征收個(gè)人所得稅（如果注冊(cè)為法人主體，則按照企業(yè)所得稅征收）。如果存在法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)明顯不一致的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)有必要對(duì)實(shí)質(zhì)業(yè)務(wù)開展審查，明確納稅人所設(shè)立的商事主體是否具有合理的商業(yè)目的，有無獲取不當(dāng)稅收利益。
（二）稅收征管方面
一是規(guī)范征收方式。對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，要推行查賬征收方式。對(duì)于個(gè)體工商戶，要?jiǎng)澐智宄橘~征收和核定征收的邊界。對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)以上的個(gè)體工商戶，原則上采用查賬征收；對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)以下的個(gè)體工商戶，盡可能地取消定期定額的征收方式，原則上采用核定應(yīng)稅所得率的方式征收。對(duì)自然人以個(gè)人名義代開發(fā)票行為要加強(qiáng)監(jiān)管，嚴(yán)格控制，引導(dǎo)其辦理市場(chǎng)主體登記。對(duì)直播帶貨、網(wǎng)絡(luò)主播等領(lǐng)域核定征收適用范圍進(jìn)行限制。對(duì)核定征收實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，如當(dāng)年收入額超過一定數(shù)額時(shí)應(yīng)及時(shí)轉(zhuǎn)為查賬征收，提高核定應(yīng)稅所得率，減少核定征收與查賬征收之間的稅負(fù)差。
二是完善納稅申報(bào)。經(jīng)營所得納入綜合所得征稅后，現(xiàn)行個(gè)人所得稅申報(bào)管理辦法可以平移，納稅人可以延續(xù)使用目前按月或按季申報(bào)預(yù)繳、按年匯算清繳的管理方法。在保留目前個(gè)人所得稅使用的預(yù)繳申報(bào)表、使用自然人稅收管理系統(tǒng)（ITS系統(tǒng)）扣繳端申報(bào)的基礎(chǔ)上，可以統(tǒng)一使用同一個(gè)匯算清繳申報(bào)表，用個(gè)人所得稅應(yīng)用程序（App）匯總?cè)旮黜?xiàng)綜合所得與經(jīng)營所得收入、成本、費(fèi)用、扣除情況，完成稅款多退少補(bǔ)。這樣既可以對(duì)各種綜合所得進(jìn)行統(tǒng)一管理，又可以避免征稅模式的改變給經(jīng)營所得申報(bào)和征管增加負(fù)擔(dān)。長遠(yuǎn)來看，將個(gè)體工商戶定期定額納稅人的個(gè)人所得稅管理納入ITS系統(tǒng)，便于一人式數(shù)據(jù)歸集。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營所得日常申報(bào)質(zhì)量的管理，對(duì)日常申報(bào)中應(yīng)申報(bào)未申報(bào)、虛假申報(bào)、個(gè)人所得稅收入與增值稅收入差異較大等問題，要及時(shí)予以跟蹤管理。
三是強(qiáng)化稅源信息監(jiān)管能力。加強(qiáng)第三方信息交換機(jī)制，不斷完善個(gè)人涉稅信息的獲取渠道。圍繞智慧稅務(wù)建設(shè)，實(shí)現(xiàn)集單位、家庭、收入等信息于一體的個(gè)人所得稅信息一人式檔案。在個(gè)人所得稅征收管理過程中，迫切需要加強(qiáng)對(duì)“互聯(lián)網(wǎng)+”、云計(jì)算和大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)ITS系統(tǒng)與金稅系統(tǒng)的數(shù)據(jù)交互與共治，及時(shí)跟蹤管理，提高納稅申報(bào)質(zhì)量與真實(shí)性。健全以“數(shù)據(jù)集成+優(yōu)質(zhì)服務(wù)+提醒糾錯(cuò)+依法查處”為主要內(nèi)容的自然人稅費(fèi)服務(wù)與監(jiān)管體系，不斷加強(qiáng)個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用，推進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化。
四是完善匯算清繳地的選擇。經(jīng)營所得納入綜合所得征稅后，建議將判斷匯算清繳所在地的首要標(biāo)準(zhǔn)定為經(jīng)營管理所在地，其次標(biāo)準(zhǔn)為任職受雇單位，再次標(biāo)準(zhǔn)為戶籍所在地、經(jīng)常居住地或主要收入來源地。與任職受雇單位相比，經(jīng)營管理單位與納稅人之間的聯(lián)系更為密切，所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)其產(chǎn)生更大的影響力，在方便納稅人辦理年度匯算清繳的同時(shí)有利于稅收征管。
五是推進(jìn)自然人納稅人信用體系建設(shè)?！都{稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第40號(hào)）對(duì)已經(jīng)注冊(cè)、從事生產(chǎn)和經(jīng)營活動(dòng)并實(shí)行查賬征稅的企業(yè)納稅人，均有相應(yīng)的規(guī)定。針對(duì)個(gè)體工商戶及其他各類納稅人的納稅信用管理辦法，省級(jí)稅務(wù)部門可自行制定。2019年國家發(fā)展改革委辦公廳和國家稅務(wù)總局辦公廳共同下發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人所得稅納稅信用建設(shè)的通知》（發(fā)改辦財(cái)金規(guī)〔2019〕860號(hào)），但我國尚未制定一套針對(duì)自然人的納稅信用制度。建議以法律形式對(duì)自然人納稅信用體系進(jìn)行規(guī)范和完善，在加強(qiáng)信息采集、科學(xué)評(píng)價(jià)積分、動(dòng)態(tài)調(diào)整修復(fù)等權(quán)益保障的基礎(chǔ)上，將自然人納稅信用管理的落腳點(diǎn)放在信用評(píng)價(jià)結(jié)果的有效運(yùn)用上。從強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理應(yīng)用、發(fā)揮銀稅互動(dòng)的協(xié)作機(jī)制作用、加強(qiáng)與其他部門聯(lián)動(dòng)等方面入手，發(fā)揮自然人納稅信用評(píng)價(jià)的守信激勵(lì)、失信懲戒作用，提高納稅人的稅法遵從度。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第11期）
  （為繁榮國際稅收學(xué)術(shù)研究，擴(kuò)大刊物宣傳覆蓋面，本刊誠摯邀請(qǐng)各位編委及作者轉(zhuǎn)發(fā)“國際稅收”微信公眾號(hào)推送文章）

歡迎按以下格式引用：
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●李俊珅 姜杉 許淼：“走出去”企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)所得的性質(zhì)認(rèn)定及稅收影響——以生物醫(yī)藥企業(yè)海外合作研發(fā)業(yè)務(wù)為例
●張澤忠 許悅：共建“一帶一路”背景下中非稅收合作機(jī)制探析
●陶紫凝：聯(lián)合國稅收協(xié)定范本12B條的適用性研究
●魯文·S.阿維-約納 穆罕納德·塞利姆：GloBE背景下的美國最低稅
●王智烜 藺涵婧 戴思佳：美國現(xiàn)代供給側(cè)經(jīng)濟(jì)學(xué)下的稅收發(fā)展動(dòng)向
●胡云松：全球最低稅與國際稅收競(jìng)爭(zhēng)：有效稅率和政策選擇
●吳小強(qiáng)：全球最低稅實(shí)施過渡：“走出去”企業(yè)面臨的關(guān)鍵挑戰(zhàn)與應(yīng)對(duì)
●杜莉：全球反稅基侵蝕規(guī)則中選擇條款的解讀與分析
●克里斯·桑格 大衛(wèi)·斯內(nèi)爾：借稅收之力，促經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇
●陳甬軍：共建“一帶一路”合作共贏機(jī)制分析與創(chuàng)新發(fā)展
●梁若蓮：依托“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制 提升我國稅收話語權(quán)
●馬蔡琛 龍伊云：“一帶一路”稅收治理：回顧與展望
●崔曉靜 孫奕：借鑒區(qū)域稅收協(xié)調(diào)經(jīng)驗(yàn) 進(jìn)一步完善“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制
●“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制秘書處：弘揚(yáng)偉大絲路精神 共促合作機(jī)制建設(shè)
●鄧力平 陳麗：推進(jìn)高水平對(duì)外開放中的稅收新發(fā)展——基于共建“一帶一路”十周年經(jīng)驗(yàn)的思考
●張倫倫：稅收協(xié)定范本中常設(shè)機(jī)構(gòu)條款的最新修訂及中國優(yōu)化策略
●張平 燕洪 諸葛安東 任強(qiáng)：財(cái)富稅國際實(shí)踐與利弊剖析
●國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局調(diào)研組：稅收服務(wù)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)發(fā)展分析——基于蘇州工業(yè)園區(qū)生物醫(yī)藥創(chuàng)新企業(yè)的調(diào)查研究
●陳海宇 杜麗 張曉穎：減稅降費(fèi)、融資紓困與企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展
●邢麗 樊軼俠 李默潔：歐美碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制的最新動(dòng)態(tài)、未來挑戰(zhàn)及中國應(yīng)對(duì)
●吳鵬杰 何茂春：國際貿(mào)易關(guān)稅治理新趨勢(shì)與中國選擇
●胡鞍鋼 張新 張鵬龍 鄢一龍：中國式現(xiàn)代化全面開放格局的發(fā)展歷程、面臨挑戰(zhàn)及戰(zhàn)略構(gòu)想
●國家稅務(wù)總局成都市稅務(wù)局調(diào)研組：小微企業(yè)減稅降費(fèi)獲得感影響因子研究——來自C市調(diào)查數(shù)據(jù)的驗(yàn)證
●于?。篛ECD成員國遺產(chǎn)稅和繼承稅制度的比較研究及啟示
●施正文 汪永福：共同富裕目標(biāo)下資本稅收制度改革研究
●谷成 張春雷 韓欣儒：規(guī)范收入分配秩序和規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制的稅收思考
●王雍君：共同富裕視角下稅收合理化：分析框架、 實(shí)踐路徑與優(yōu)先事項(xiàng)
●王文清 王暉：自由貿(mào)易港稅收制度建設(shè)的國際經(jīng)驗(yàn)借鑒
●古成林 崔紅宇：個(gè)人所得稅反避稅管理體系構(gòu)建設(shè)想
●陳鏡先 王可：我國香港地區(qū)離岸被動(dòng)收入免稅制度改革評(píng)析
●龍新文：我國跨國企業(yè)“五步法”應(yīng)對(duì)支柱二國際稅改研究
●鄭家興 張哲妍：RCEP生效后我國“走出去”企業(yè)面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)研究
●楊小強(qiáng) 郭馨：違約金課征增值稅問題的國際比較
●黃智文：新形勢(shì)下平臺(tái)企業(yè)數(shù)據(jù)信息服務(wù)涉及稅費(fèi)問題的調(diào)查分析
●康拉德·特雷 池澄 張一斐：支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則的演進(jìn)：兩波浪潮
●李香菊 付昭煜：數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅改與我國應(yīng)對(duì)思路


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