適應性治理視域下全球數字稅制變革的再審視

作者：
陳 虎（中共上海市委黨校經濟管理教研部）

一、全球數字稅制變革舉措的批判性反思
（一）單邊措施的推出
在數字經濟的沖擊下，諸如常設機構規(guī)則、獨立交易原則等傳統(tǒng)稅收治理規(guī)則無法很好地運轉，加劇了稅基侵蝕與利潤轉移問題。自二十世紀末開始，全球在經濟合作與發(fā)展組織（OECD）主導下推出了不少嘗試性的數字稅制改革舉措，但都進展緩慢且收效甚微。對此，歐盟嘗試跳出OECD建立的稅制改革框架，基于自身的稅收利益提出單邊數字稅制舉措。例如，2013年，歐盟就致力于研究如何在數字經濟中向市場國分配課稅權，2018年，歐盟又提出了開征數字服務稅的單邊數字稅制舉措，并引起了不少國家的積極反應，諸如法國、英國、西班牙等國家都相繼在國內推出了落實數字服務稅的政策。單邊措施可以快速應對數字經濟對國際稅收規(guī)則帶來的沖擊，但同時也可能導致國家間的沖突和對抗。
（二）雙邊機制的完善
單邊措施導致的混亂局面，需要各轄區(qū)間協(xié)調解決。為應對數字經濟的稅收挑戰(zhàn)，聯(lián)合國積極對其發(fā)布的《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱《稅收協(xié)定范本》）進行改革，2017年增加了12A條款，規(guī)定了來源國可以對技術服務費課以預提所得稅，2021年新增了12B條款，規(guī)定了來源國可以對自動化數字服務款項征稅。這兩個條款都突破了傳統(tǒng)常設機構規(guī)則的限制，來源國可以不以物理存在為前提，運用預提所得稅措施對跨國數字企業(yè)課稅。聯(lián)合國對《稅收協(xié)定范本》的改革，雖然延續(xù)了現(xiàn)有的雙邊框架，但作為示范軟法的模板并不能對既有生效的稅收協(xié)定帶來影響，并且跨國數字企業(yè)的業(yè)務往往在三個以上的轄區(qū)間進行，僅通過雙邊機制無法完全有效應對。
（三）多邊機制的共識與沖突
為應對數字經濟的稅收挑戰(zhàn)，在二十國集團的背書下，OECD推出了“雙支柱”多邊解決方案。由于數字經濟沖擊了基于傳統(tǒng)常設機構劃分稅收管轄權的合理性，“支柱一”致力于合理分配居民國和市場國間的稅收管轄權，特別是極具創(chuàng)新性的金額A，其實質是建立新的聯(lián)結點以賦予市場國對跨國數字企業(yè)源自市場國利潤的征稅權?！爸е钡暮诵氖峭ㄟ^設定最低稅的方法，壓縮跨國數字企業(yè)國際避稅空間，從而應對跨國數字企業(yè)的國際避稅問題。雖然在OECD的主導下，國際上推動“雙支柱”的多邊共識已基本達成，但究竟走向何方、具體措施如何制定，多元化的分歧依然存在。例如，美國是受“雙支柱”影響最大的跨國數字企業(yè)的居民國，美國的態(tài)度對“支柱一”金額A的實效具有重大影響，但目前美國國內對此尚未形成共識，其他國家對“支柱一”的反對聲也不絕于耳。此外，國家間稅收競爭分為有利競爭和有害競爭兩類，但“支柱二”并沒有對此作出區(qū)分，反而進行“一刀切”。發(fā)展中國家需要通過稅收優(yōu)惠來吸引外資從而促進本國經濟發(fā)展的作法，也處于“支柱二”的打擊范圍內。此種作法亦引發(fā)了發(fā)展中國家的強烈不滿。與此同時，發(fā)展中國家為了更好地維護自身利益，也積極推動聯(lián)合國參與全球稅收治理改革。2019年，非洲集團首次提出了制定聯(lián)合國稅收公約的倡議。2022年12月，第77屆聯(lián)合國大會通過決議，決定為建立國際稅務合作框架開展政府間討論，目的是加強國際稅務合作的包容性和有效性。在此基礎上，2023年8月30日，聯(lián)合國發(fā)布了《在聯(lián)合國促進包容和有效的國際稅務合作》報告，該報告批評OECD的改革方案主要是由發(fā)達國家主導的變革，并不適合發(fā)展中國家的需求和經驗水平，也未能提供一個包容性的論壇來提案、討論和談判國際稅收問題。盡管OECD的“雙支柱”方案具有很高的技術水準，發(fā)展中國家由于面臨巨大的實施成本，因此受益微乎其微。聯(lián)合國的參與，挑戰(zhàn)了由OECD主導的多邊機制變革，OECD對此作出了回應，其在承認自身的工作方法有進一步完善空間的同時，認為聯(lián)合國忽視了OECD相關工作對發(fā)展中國家?guī)淼姆e極影響。

二、適應性治理視域下數字稅制變革的三重視角

適應性是從生物學引入的概念，用來刻畫生命體對環(huán)境變化的反應能力和協(xié)調能力。把適應性引入社會科學領域，適用于人類面臨不可預測的社會生態(tài)系統(tǒng)變化時的應對機制，是適應性治理的基本內涵。在稅收治理中，經濟形態(tài)的變化往往引發(fā)稅收規(guī)則的適應性調整。尤其在國際稅收治理方面，由于國際權威立法機構的缺失和各轄區(qū)利益需求的多元，共識的達成面臨極大的不確定性。適應性治理理論提供了演化的視角、反思的視角和程序的視角，有助于我們理解全球數字稅制變革的復雜圖景。
（一）演化的視角
適應性治理類比適用生物體對環(huán)境的反應，演化是最底層的邏輯。當數字經濟的新形態(tài)對既有稅收規(guī)則帶來挑戰(zhàn)，這一過程實質上是稅收治理體系的外在環(huán)境發(fā)生了變化。傳統(tǒng)的稅收治理規(guī)則在分配數字經濟課稅權時出現(xiàn)了明顯的不適應，這種不適應尤其表現(xiàn)在對數字經濟市場國的“不公平”，進而促使各市場國轄區(qū)“本能”地作出適應性調整，推出單邊措施以維護自身的稅收利益。進一步，市場國的單邊措施會連鎖觸動居民國的稅收利益。作為全球最大的數字經濟輸出國，美國對開展或者將要開展單邊措施的國家進行調查并制裁便是例證。博弈是演化的原始動力。正是在數字經濟的輸入國和輸出國的博弈中，各國政府通過不斷地妥協(xié)和平衡，推動著國際稅收規(guī)則的演化。
值得重視的是，盡管國際稅收規(guī)則與國內稅收規(guī)則的發(fā)展密切相關，但是又有著不同的演化邏輯和路徑。國際稅收規(guī)則是以實現(xiàn)國際社會整體利益為本位發(fā)展起來的，目的是解決稅收跨國沖突和合作問題，基本圍繞國家課稅權劃分和跨國反避稅兩個問題展開。國內稅收規(guī)則是基于本國國情進行建構，以維護國家的稅收主權為中心，主要解決國家和納稅人之間的利益分配問題。
綜上，各利益主體博弈的不確定性，國際稅法和國內稅法不同的演進邏輯形成的張力，成為自下而上推動數字稅制演化的原始動力。演化的價值在于人類可能偶然找到在人類理解和認知能力之外的解決棘手問題的合作方法，這是一種超出人類理性設計能力的自然選擇機制。從長期看，這種演化在國際規(guī)則的形成中趨向于最經濟地利用資源，也是遵循資源利用最大化的途徑。自然演化是以一種“盲目的”試錯方式進行的，它的時間成本極為巨大，人類的理性反思能力可以調整這種盲目性，通過“反思—調整”，進而大大縮短自然演化的時間成本。
（二）反思的視角
基于理性的反思是人類所特有的能力。人類能夠運用理性反思在“目標”和“實效”間來回切換，進而不斷調整所運用的工具。國際稅收規(guī)則以轄區(qū)間課稅權分配和打擊逃避稅為本有目標，數字經濟導致當前的規(guī)則體系不能很好地實現(xiàn)上述目標，給國際稅收治理的“目標”和“實效”帶來巨大“鴻溝”。
無論各國推出的單邊措施，聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》的完善，還是OECD的“立法”行為，都是對現(xiàn)實“鴻溝”的反思。OECD發(fā)布的“雙支柱”方案以國際社會整體利益為本位對國際稅收規(guī)則進行“反思—調整”，無疑是當前最系統(tǒng)和成熟的成果。“支柱一”的金額A突破了傳統(tǒng)的常設機構規(guī)則，引入“持續(xù)并重要的方式參與市場地的經濟活動”作為聯(lián)結點，以更好地完成數字經濟背景下市場國與居民國之間的課稅權分配；“支柱二”限制稅收競爭的全球最低有效稅率規(guī)則，能夠有效地壓縮跨國數字企業(yè)的避稅空間。
適應性治理視域下的“反思—調整”有兩個顯著特征：第一，“反思—調整”不是一蹴而就的，而是伴隨始終的自我完善過程；第二，“反思—調整”并不是橫空出世的，是在現(xiàn)有規(guī)則的基礎上進行的自然延伸?！胺此肌{整”突出的是自上而下的理性設計，但是，歷史經驗反復證明，人類的理智在其秩序模式的形成機制上所能達到的認知水平是有限的。對于這種復雜現(xiàn)象，人類充其量只能掌握一些有關它一般結構的“抽象知識”，并不足以使我們有能力“建造”或是預見它們所采取的具體形式。因此，理性上設計完美的制度并不一定能夠有效實施，行之有效的制度也未必是事前的精心設計。如何將演化和反思兩種復雜的機制統(tǒng)攝在合理的程序框架下，是后文的討論重點。
（三）程序的視角
環(huán)境變化的不確定性對傳統(tǒng)的基于“命令—控制”型的治理理念帶來沖擊。適應性治理是隨著外部環(huán)境的變化，在演化和反思的推動下不斷調整的適應性變遷過程，以形成適應性的動態(tài)治理機制為目標。程序是動態(tài)治理機制的載體，不僅為各利益主體的沖突、博弈和協(xié)調提供程序保障，同時，它也是“發(fā)現(xiàn)規(guī)則的規(guī)則”，為實體規(guī)則的形成提供契機。OECD就是借助包容“演化和反思”的程序性機制推動數字稅制變革。
OECD從程序上保證了參與主體的廣泛性。面臨問題的普適性是參與主體廣泛性的基礎。OECD以“應對數字經濟的挑戰(zhàn)”這一普適性的問題為目標，贏得了各轄區(qū)的廣泛參與。OECD一直被認為主要體現(xiàn)發(fā)達國家的利益，往往忽略發(fā)展中國家的利益。為此，OECD嘗試從程序上主動擴大參與主體的范圍，弱化“發(fā)達國家俱樂部”的標簽。例如，二十國集團中的發(fā)展中國家能夠作為推進國際稅收秩序改革工作組的成員，參與到新的國際稅收規(guī)則制定進程中。OECD同時還賦予了其他發(fā)展中國家擁有全球稅收論壇或者咨詢會議的咨詢員或者觀察員地位，從而提升發(fā)展中國家在國際稅收規(guī)則改革決策中的參與度。此外，OECD建立的“包容性框架”能夠平等地邀請各轄區(qū)參與稅基侵蝕和利潤轉移方案剩余標準的設計、修改和執(zhí)行。也正是這種參與主體的廣泛性保障了共識內容的包容性。
在程序的視角下，國際稅收規(guī)則變革的“去中心化”過程不是以固定的目標為方向，而是以解決問題、更適應外在環(huán)境的變化為導向。OECD建立了具有廣泛性和包容性的程序架構，從而能夠融合演化和反思兩種力量，推動國際稅收規(guī)則向更具適應性的方向發(fā)展。
演化性、反思性和程序性是聯(lián)動的一體化進程，是相互包涵和孕育的過程。演化是最底層架構，遵循生物進化的基本邏輯。反思是人類特有的屬性，其可以運用理性進行謀劃，從而節(jié)省演化的時間成本。但是，反思也有可能引導演化誤入歧途，反而增加時間成本。務實的做法是建立程序性機制，在演化中反思，在反思中演化。適應性視域下的數字稅制變革并不單純是“單邊—雙邊—多邊”的發(fā)展路徑，而是單邊、雙邊和多邊措施組成了相互促進和相互競爭的稅收治理生態(tài)系統(tǒng)，更側重關注動態(tài)的過程性，而不是靜態(tài)的結果性。適應性治理理論對數字稅制變革不僅具有理論上的解釋力，也具有現(xiàn)實的指導意義。

三、適應性治理視域下的數字稅制變革展望
在適應性治理的視域下，應對數字經濟的國際稅收規(guī)則在解構和建構的過程中呈現(xiàn)出各種機制循環(huán)套嵌的特征，未來的發(fā)展方向仍處于不確定狀態(tài)。在跨國企業(yè)、各稅收轄區(qū)、經濟合作與發(fā)展組織以及聯(lián)合國等組織的共同推動下，單邊、雙邊和多邊多種機制并存的情況或將長期存在，不同機制處于相互競爭又相互借鑒的動態(tài)發(fā)展變化中。相互競爭比拼的是哪種機制更能夠適應數字經濟的發(fā)展、更有利于公平分配課稅權和具有更強的現(xiàn)實可操作性。同時，這些機制本身也處于自我完善和自我發(fā)展的過程中，也會不斷地吸收其他機制的先進成果，甚至各種機制間相互依托成為其自身實踐的基礎。
（一）“雙支柱”的發(fā)展方向
“雙支柱”方案雖然在穩(wěn)步推行中，但能否落地實施仍面臨著不確定性。不確定性一方面來自各轄區(qū)的政治博弈和利益分歧，如前文所述，各轄區(qū)特別是美國是否會簽署實施多邊公約，將對“雙支柱”發(fā)展產生重要影響；另一方面來自能否克服技術實施層面上的多種障礙。比如，“雙支柱”需要根據跨國企業(yè)財務報表來確定收入。由于一般公認會計原則和國際財務報告準則間的差異，國際財務報告準則在各轄區(qū)的適用也可以因地制宜采取特別規(guī)則，以及財務會計和稅務會計基本目標的不同，導致跨國企業(yè)恣意地運用會計規(guī)則，一定程度上隱藏了真實的財務狀況。再比如，準確的稅收信息交換是“雙支柱”順利實施的基石，但現(xiàn)實中還面臨著稅收信息共享的時滯問題、各轄區(qū)在信息交換中的相互信任問題等。
不可否認，OECD推出的“雙支柱”多邊機制是目前最接近實際落地的“一攬子”解決方案，我國應前瞻性地思考其在國內的具體實施問題。就“支柱一”而言，金額A規(guī)則以簽署公約為前提，生效公約可以比國內稅法優(yōu)先適用，同時，保障其他稅法規(guī)則與之協(xié)同配套；金額B規(guī)則則可以在轉讓定價規(guī)則中進行吸收和完善。而“支柱二”的落地并不需要各稅務轄區(qū)簽署公約，其是以“共同方法”的形式，通過各轄區(qū)的國內法實施。隨著更多轄區(qū)的加入，“支柱二”會形成自我強化的正反饋機制，從而實現(xiàn)壓縮稅基侵蝕和利潤轉移空間的效果。
（二）聯(lián)合國推進稅改的努力
在多邊共識具體落地面臨不確定性，單邊的措施隨時可能興起的背景下，雙邊的應對機制可能成為應對單邊措施相對理性的選擇。聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》第12B條規(guī)定的“自動化數字服務所得”在實踐中具有很強的操作性。OECD“支柱一”并不僅僅適用于數字經濟企業(yè)，而是“營收200億歐元，并且利潤率10%以上的跨國企業(yè)”。第12B條的適用范圍往往只涉及數字企業(yè)，締約雙方所能討論的范圍相對較窄，雙方更容易達成妥協(xié)。更為重要的是，相比“支柱一”，第12B條提供了兩種簡單計稅方式，并且賦予了付款方所在國課稅權，使得規(guī)則執(zhí)行更加便利。雙邊協(xié)定和多邊公約都是國際稅收規(guī)則的組成部分。相比較自成體系的多邊公約，雙邊機制是在現(xiàn)有稅收協(xié)定的基礎上進行完善。如果基于雙邊機制應對數字經濟稅收挑戰(zhàn)，未來的落實重點是在雙邊稅收協(xié)定的簽署和修訂中具體引入第12A和12B條規(guī)則，同時，思考第12B條和“支柱一”在落地過程中的協(xié)調和銜接問題。
近年來，聯(lián)合國在推進多邊機制進程中也取得一定成效。2023年8月，聯(lián)合國發(fā)布的關于《在聯(lián)合國促進包容和有效的國際稅務合作報告》認為，在充分考慮現(xiàn)有多邊和國際安排的情況下，加強聯(lián)合國在稅收規(guī)范的形成和規(guī)則制定方面的作用，似乎是使國際稅務合作具有充分包容性和更加有效的最可行途徑。為此，該報告確定了三個備選方案供審議。此外，該報告不僅為三個備選方案設計了下一步的推進計劃，同時指出，如果政治共識認為某一特定問題不僅需要協(xié)調行動，而且需要在全球層面作出具有約束力的法律承諾，則聯(lián)合國可決定批準按照方案一或方案二的思路談判一項公約?？梢姡@里確定的三個備選方案并不相互排斥。聯(lián)合國報告更強調全球國家平等地參與，為國際稅收治理的民主化奠定了基調。該報告在批評OECD方案的同時，還提出了具有建設性的可選擇方案，展現(xiàn)出更強的適應性。作為最大的發(fā)展中國家，我國在聯(lián)合國框架下積極推進全球稅收治理的變革既契合我國的發(fā)展利益，也展現(xiàn)了大國擔當。
（三）數字服務稅方案的備案研究
盡管OECD推出了各國終止數字服務稅的時間表，但是基于公約簽署的不確定性和執(zhí)行中面臨的技術障礙等問題，迄今并沒有國家宣布明確取消本國的數字服務稅，加拿大甚至公開宣稱如果公約沒有順利簽署，要在2024年開征數字服務稅。在雙邊和多邊機制演化中，理論基礎的合理性和現(xiàn)實的可操作性仍是制約瓶頸。單邊機制的推出可以為博弈和演化出更具有適應性的雙邊和多邊機制提供理論和實踐基礎。理論上看，數字服務稅符合現(xiàn)代財稅法治實質課稅的基本理念；實踐上看，數字服務稅采取將數字商品或數字服務與特定客戶相聯(lián)系的市場認定原則，相對其他認定原則而言更加清晰且容易把握。此外，就國家利益而言，在多邊共識落地前途未卜，其他國家并沒有確定廢止單邊數字服務稅的背景下，研究契合我國發(fā)展利益的數字服務稅方案亦可作為備選方案。

四、結 語
適應性治理視域下，各國的單邊措施、聯(lián)合國對《稅收協(xié)定范本》的修訂及其對多邊機制的探索、OECD多邊機制等組成了應對數字經濟數字稅制體系的巨大生態(tài)系統(tǒng)，各種機制既有優(yōu)勢又有不足，不同機制之間既相互競爭又互相借鑒、融合。這一進程不是在“真空”中的思想實驗，而是在真實社會條件下的復雜博弈演化。理性的做法是對“可能性”留出廣闊的預設空間，不斷進行適應性調整，而不是推動向終極的、理想的、完美的“計劃方案”邁進。我國應在此系統(tǒng)中找準生態(tài)定位，尊重國際稅收規(guī)則“博弈—演化”的規(guī)律，不斷運用“反思—調整”的方法推動這一“稅收治理機制復合體”平衡協(xié)調發(fā)展，從而實現(xiàn)國際稅收治理和國內稅收治理的良性互動。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2023年第10期。）

歡迎按以下格式引用：
陳虎.適應性治理視域下全球數字稅制變革的再審視[J].稅務研究，2023（10）：101-106.


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●促進人口高質量發(fā)展的稅收政策體系現(xiàn)狀、問題及對策
●人口高質量發(fā)展背景下促進積極生育的財稅政策研究
●促進人口高質量發(fā)展的稅收政策完善
●綠色稅收助力經濟高質量發(fā)展的思考——基于江西省的調查
●個人所得稅在推動高質量發(fā)展促進共同富裕中的作用與完善——基于濟南市居民收入和個人所得稅情況的調查
●論數字經濟背景下的國內稅收治理
●中國稅收治理現(xiàn)代化：構建法治與數治雙翼治理新格局
●激勵科技創(chuàng)新人才的個人所得稅政策研析
●我國個人所得稅住所標準探析
●稅法典體系結構的設計和創(chuàng)新
●基于合作共贏的財稅法域外效力研究
●司法拍賣包稅條款中買受人的稅費負擔范圍——以J公司拍賣合同糾紛案為例
●應對氣候變化的稅收挑戰(zhàn)與政策建議——基于全球公共品融資的視角
●防止稅收協(xié)定濫用的主要目的測試條款：構成要件與法律適用
●“數字經濟與稅收治理”征文啟事


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