【特別關(guān)注】日本發(fā)布全球最低稅實施條例

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來源：日本財政部官網(wǎng)
編譯：思邁特財稅國際稅收服務(wù)團隊
概要
6月30日，日本財政部發(fā)布了2023年第47號財政部令，修訂了《公司稅法實施條例》。該實施條例中包含了實施OECD全球最低稅主要部分的收入納入規(guī)則（IIR）。根據(jù)日本修訂后的公司稅法，日本IIR將允許其對在低稅轄區(qū)設(shè)有子公司且有效稅率低于15%的日本母公司征收補足稅。財政部令是繼日本國會于2023年3月28日批準的2023年稅制改革法和內(nèi)閣于2023年6月16日發(fā)布的內(nèi)閣令之后的又一部法律，其規(guī)定了日本IIR的實質(zhì)性細節(jié)。至此，日本應已經(jīng)基本完成GloBE規(guī)則之IIR國內(nèi)立法。日本的這些法律和條例參考了OECD發(fā)布的GloBE規(guī)則，如2021年12月20日的立法模板、2022年3月14日的注釋及其解釋性示例、2022年12月20日的安全港和處罰救濟指南以及2023年2月2日的第一套《征管指南》，但OECD于2023年7月17日發(fā)布的第二套《征管指南》和《GloBE信息報告表》指南的相關(guān)規(guī)定還尚未納入日本最終確定的法律和條例。
主要內(nèi)容
截至目前，日本已發(fā)布了實施支柱二GloBE規(guī)則的三部法律或法規(guī)，即2023年3月31日發(fā)布的第3/2023號法案修訂了《所得稅法》，以規(guī)定高層面的GloBE規(guī)則；2023年6月16日，在《政府公報》上發(fā)布了《部分修訂公司稅法<實施令>的內(nèi)閣令》。2023年6月30日，日本財政部發(fā)布了2023年第47號財政部令，修訂了《公司稅法實施條例》。其中，公司稅法《實施令》的內(nèi)閣令將許多細節(jié)問題授權(quán)給了財政部令。因此，財政部令通過在《公司稅法實施條例》中納入第38-2至38-48條，充實了GloBE規(guī)則在日本的許多詳細細節(jié)。
1、如何折算為日元金額
修訂后的《實施條例》第38-3條規(guī)定了《所得稅法》中規(guī)定歐元門檻（包括7.5億歐元、1,000萬歐元、100萬歐元或5萬歐元門檻等）的外幣折算規(guī)則。
該實施條例規(guī)定，折算日期一般為每個目標財年的開始日期。門檻將根據(jù)歐洲中央銀行（ECDB）公布的上一年度12月外匯交易市場的平均值折算為以日元表示的金額，這與OECD立法模板相一致。但是，需要提醒注意的是，7月17日OECD發(fā)布的第二套《征管指南》中詳細的外幣折算規(guī)則并未納入該實施條例中。
2、特定財務(wù)會計準則的范圍
修訂后的《實施條例》第38-4條規(guī)定了“可接受財務(wù)會計準則”的定義，其中包括以下16個轄區(qū)/區(qū)域的財務(wù)會計準則：美國、印度、英國、澳大利亞、加拿大、新加坡、瑞士、韓國、中國、新西蘭、巴西、中國香港、墨西哥、俄羅斯、歐盟成員國和歐洲經(jīng)濟區(qū)成員國，這與OECD立法模板第10.1條相一致。
3、MNE集團的范圍
《實施令》第155-4條在MNE集團的定義中納入了“因財政部令規(guī)定原因而排除在合并范圍之外”的某些實體。
修訂后的《實施條例》第38-5條也包括了僅因規(guī)模或重要性原因，或因?qū)嶓w為出售而排除在最終母公司合并財務(wù)報表之外的MNE集團中的實體。
4、特定MNE的范圍
修訂后的《實施條例》第38-6條規(guī)定，為GloBE規(guī)則目的的收入是指最終母公司合并財務(wù)報表中的銷售額、收入和其他收入的總額。
5、非營利組織
修訂后的《實施條例》第38-10條擴展了非營利組織的定義。在OECD立法模板中，非營利組織包括：專業(yè)機構(gòu)、商業(yè)聯(lián)盟、商會、工會、農(nóng)業(yè)或園藝組織、民間聯(lián)盟或?qū)ｉT用于提高社會福利的組織。而修訂后的《實施條例》包括以下內(nèi)容：
（1）工商會或工商聯(lián)合（包括日本以外國家或地區(qū)的類似協(xié)會）；
（2）工會（包括日本以外的國家或地區(qū)的類似工會）；
（3）由從事需要專業(yè)知識和技能的特定行業(yè)人士設(shè)立的公司；
（4）由具有共同商業(yè)利益的人士設(shè)立的公司；
（5）由從事農(nóng)業(yè)或園藝的人士設(shè)立的公司；
（6）為開展民間活動目的而設(shè)立的公司；
（7）僅為促進社會福利目的而開展業(yè)務(wù)的公司。
以上這些定義與OECD立法模板中的定義非常相似，其主要的擴展可能是“由從事需要專業(yè)知識和技能的特定行業(yè)人士設(shè)立的公司”。
6、排除實體
適用于95%和85%子公司排除實體的擴展規(guī)則未納入日本的主體GloBE法律中，但納入了修訂后的《實施條例》第38-10(5)條中。
7、特定GloBE調(diào)整
日本GloBE所得調(diào)整的進一步具體細節(jié)規(guī)定層次非常細致。例如該實施條例規(guī)定，在考慮罰款和罰金的加回時，如果財年不是12個月，則應調(diào)整50,000歐元的門檻。門檻的計算方法是：50,000歐元除以12，再乘以相關(guān)財年的月數(shù)。
8、對沖/債務(wù)免除
《實施令》第155-26至155-28條納入了OECD第一套《征管指南》中的外匯對沖和債務(wù)免除選擇。修訂后的《實施條例》第38-21條和第38-22條對此進行了擴展，規(guī)定了詳細的GloBE適用規(guī)則。
9、一般遞延所得稅
之前對《所得稅法》和《所得稅<實施令>》的修訂并未規(guī)定GloBE立法模板中規(guī)定的詳細遞延所得稅調(diào)整。因此，修訂后的《實施條例》中納入了這些內(nèi)容，其包含GloBE規(guī)則中遞延所得稅的所有方面，包括GloBE虧損選擇。
10、遞延所得稅虧損結(jié)轉(zhuǎn)
修訂后的《實施條例》第38-28條納入了虧損結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)定。根據(jù)一般GloBE規(guī)則，將虧損結(jié)轉(zhuǎn)到以前或以后年度會被計入遞延所得稅，并形成視同遞延所得稅資產(chǎn)，就像虧損結(jié)轉(zhuǎn)一樣。這源于遞延所得稅會計的適用。然而，為日本GloBE目的明確規(guī)定了這種處理方法。其規(guī)定，如果財年發(fā)生了一定金額的虧損，且根據(jù)《所得稅法》第80條或第144-13條（或等效的外國法律規(guī)定）可以進行虧損結(jié)轉(zhuǎn)，則會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
11、基于實質(zhì)的所得排除（SBIE）
《實施令》第155-38條規(guī)定了SBIE計算的詳細規(guī)則。其中一個方面是“合格工資成本”和“合格有效資產(chǎn)”的定義。修訂后的《實施條例》第38-31條對此作了更為詳細的規(guī)定。
合格工資成本包括：工資、薪酬、年度支出或獎金；提供個人服務(wù)的薪酬（不包括前一項）；相關(guān)成員公司承擔的社會保險費；與福利計劃有關(guān)的支出；與上述項目類似的支出；根據(jù)上述工資或支出的支付情況向成員公司等征收的稅款。
OECD立法模板中的定義略有不同，它適用于員工薪酬支出（包括工資、薪酬和其他為員工提供直接福利的支出，例如健康保險和養(yǎng)老基金）、工資稅和就業(yè)稅以及雇主繳納的社會保險，而日本的定義將其擴大到包括其他類似支付，但不包括“直接和單獨的個人利益測試”。因此，但在大多數(shù)情況下，結(jié)果是相同的。
合格有形資產(chǎn)包括：不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備；自然資源；租賃資產(chǎn)（僅限于有形資產(chǎn)）或類似資產(chǎn)；國家對使用權(quán)房地產(chǎn)或自然資源開發(fā)權(quán)的許可以及其他同等權(quán)利，這與OECD的定義一致。
12、其他
此外，修訂后的《實施條例》涉及大量其他領(lǐng)域。其中一些對于正確適應GloBE規(guī)則至關(guān)重要（例如，第38-28條規(guī)定了轉(zhuǎn)回規(guī)則的排除，第38-29條納入了下推限制的消極所得定義），然而，大部分細節(jié)都是為了確定特殊情況下的處理方法，以便為納稅人提供確定性。然而，這確實導致立法非常復雜。
13、征管
修訂后的《實施條例》第38-45條規(guī)定，GloBE納稅報告表將包括以下內(nèi)容：
（1）屬于特定跨國企業(yè)集團的成員公司的國內(nèi)公司名稱、納稅地點和公司納稅登記號碼，如果納稅地點與總公司或主要分支機構(gòu)所在地不同，則為總公司或主要分支機構(gòu)所在地；
（2）代理人姓名；
（3）相關(guān)財年的開始和結(jié)束日期；以及
（4）稅務(wù)機關(guān)確定的其他事項。
思邁特提醒
雖然GloBE立法模板及其注釋和征管指南中包括低稅支付規(guī)則(UTPR)和合格國內(nèi)最低補足稅(QDMTT)，但日本尚未開始這兩個部分的立法。QDMTT將防止日本的有效稅率降至15%以下，而UTPR將允許日本對即使考慮了其他國家征收的IIR和QDMTT后稅率仍然偏低的MNE集團的日本實體征收額外稅款。日本執(zhí)政聯(lián)盟已于2022年12月宣布，將在2024年或更晚的稅制改革提案中討論UTPR和QDMTT。
截至目前，已經(jīng)有亞太地區(qū)的韓國和日本，歐洲的英國完成了全球最低稅的完整國內(nèi)立法，歐盟27個成員國中的盧森堡、捷克和德國也已經(jīng)進入議會審議階段，預計將會很快完成國內(nèi)立法。8月23日，越南財政部就實施支柱二全球最低稅的提案征詢意見，而且歐洲國家也正在全力推進支柱二的采用，然而，世界其他轄區(qū)對OECD提案的抵制似乎越來越強烈且聲音也越來越大，就在8月19—20日于印度尼西亞舉行的第55屆東盟經(jīng)濟部長會議上，印度尼西投資部部長兼投資協(xié)調(diào)委員會（BKPM）主席以及東盟投資區(qū)（AIA）理事會主席Bahlil Lahadalia拒絕接受全球最低稅提案，認為這只是西方發(fā)達國家自私自利的“詭計”，在發(fā)展中國家采用全球最低稅規(guī)則之前，有必要對其進行審查，并強調(diào)了對這些規(guī)則可能導致國際投資競爭力下降的擔憂。
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