自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定稅收條款：現(xiàn)狀、趨勢及因應(yīng)策略

作者信息
馮軍工（國家稅務(wù)總局慈溪市稅務(wù)局）
施煥明（國家稅務(wù)總局慈溪市稅務(wù)局）
鐘杰波（國家稅務(wù)總局慈溪市稅務(wù)局）
楊洛（國家稅務(wù)總局慈溪市稅務(wù)局）

文章內(nèi)容
改革開放以來，我國先后與100多個(gè)國家和地區(qū)簽訂了雙邊投資協(xié)定，與26個(gè)國家和地區(qū)簽署了19個(gè)自由貿(mào)易協(xié)定。從涵蓋國家和地區(qū)范圍看，雙邊投資協(xié)定基本涵蓋了除美國以外的主要國家和地區(qū)，自由貿(mào)易協(xié)定則主要涉及亞洲和大洋洲的國家和地區(qū)，也涉及歐洲、非洲和南美洲部分國家和地區(qū)。2020年《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）的簽署和中歐全面投資協(xié)定（China-EU Comprehensive Agreement on Investment）談判的完成，是近年來我國在自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定談簽方面取得的重要成果。
自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定是推動貿(mào)易和投資自由化的重要制度安排，是構(gòu)成全球經(jīng)濟(jì)治理體系的重要組成部分。貿(mào)易和投資自由化必將帶來經(jīng)濟(jì)要素的跨境流動，由此也不可避免地帶來爭議，包括稅收爭議。這些爭議能否通過自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定框架下國際爭議解決機(jī)制得到有效解決，是影響協(xié)定推動貿(mào)易和投資自由化效果的重要因素。就稅收爭議而言，主要涉及兩個(gè)問題，一是自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則對爭議相關(guān)的稅收措施是否具有管轄權(quán)，二是自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定框架下國際爭議解決機(jī)制是否足夠有效。自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則對稅收措施的管轄權(quán)，本質(zhì)上是各締約方向協(xié)定框架下國際爭議解決機(jī)制讓渡稅收主權(quán)。管轄權(quán)的賦予和限制通過協(xié)定稅收條款予以規(guī)定，由協(xié)定各締約方通過談判確定。由于關(guān)乎稅收主權(quán)利益，各締約方需要權(quán)衡各方面影響因素，以確定己方在協(xié)定稅收條款上的立場。爭議解決機(jī)制的有效性則是影響各締約方立場的重要因素之一。其他影響因素還包括全球經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中全球化與逆全球化的矛盾沖突、締約方資本（貿(mào)易）輸入與輸出的力量對比、外國投資者私人利益與東道國公共利益的沖突、國際治理與國家主權(quán)的對立等。
近年來，國際局勢急劇變化。美國政府持續(xù)單方面推動對中國的貿(mào)易爭端、科技競賽，實(shí)施經(jīng)濟(jì)遏制、科技封鎖，嚴(yán)重?cái)_亂國際經(jīng)濟(jì)秩序。烏克蘭危機(jī)及其引發(fā)的歐洲能源危機(jī)進(jìn)一步加劇了全球經(jīng)濟(jì)的動蕩。逆全球化已經(jīng)成為全球化深入發(fā)展的重大挑戰(zhàn)。對此，黨的二十大再次強(qiáng)調(diào)，中國將堅(jiān)定不移擴(kuò)大開放。而擴(kuò)大我國對外締結(jié)的自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定網(wǎng)絡(luò)并不斷完善協(xié)定條款，則是服務(wù)擴(kuò)大開放的必要舉措。在此背景下，有必要對自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定稅收條款進(jìn)行系統(tǒng)性地梳理，在明晰協(xié)定稅收條款現(xiàn)狀和演進(jìn)趨勢的基礎(chǔ)上，科學(xué)確定我國的因應(yīng)策略，以更好服務(wù)擴(kuò)大開放戰(zhàn)略，推動貿(mào)易與投資自由化。
一、自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定稅收條款：文本考察

（一）稅收條款基本規(guī)則
從晚近締約情況看，自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定稅收條款已由附屬性稅收條款轉(zhuǎn)變?yōu)閷ｉT性稅收條款，并形成了相對成熟的條款結(jié)構(gòu)，即“基本原則+特別授權(quán)”。
基本原則包括稅收措施一般不受自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則管轄的一般例外原則，以及國際稅收協(xié)定優(yōu)先于自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則的稅收協(xié)定優(yōu)先原則。一般例外原則從總體上將稅收措施排除在自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則管轄范圍之外，只有稅收條款明確規(guī)定不適用于例外原則的稅收措施，才受到自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則的管轄。稅收協(xié)定優(yōu)先原則確立了稅收協(xié)定優(yōu)先于自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則的地位。這兩項(xiàng)基本原則對自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則在稅收領(lǐng)域的適用設(shè)置了嚴(yán)格限制，是稅收作為締約國主權(quán)享受高度自決的體現(xiàn)。
特別授權(quán)，是指對不受一般例外原則規(guī)制的稅收措施進(jìn)行特別明確，從而將其納入自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定規(guī)則的管轄范圍。授權(quán)范圍大體包括兩個(gè)方面：一是自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定有關(guān)待遇條款，包括國民待遇、最惠國待遇及公平公正待遇等，不同協(xié)定間基本一致；二是特定授權(quán)事項(xiàng)，如投資的轉(zhuǎn)移條款、投資的征收條款等，不同協(xié)定間存在差異。
（二）中國所締結(jié)自由貿(mào)易協(xié)定中的稅收條款
1.《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）
RCEP是中國簽署的最重要的多邊自由貿(mào)易協(xié)定，也最具代表性。RCEP中的稅收條款指第十七章（一般條款和例外）第十四條（稅收措施），內(nèi)容主要包括以下幾點(diǎn)。
（1）明確除非該條款另有規(guī)定，RCEP任何規(guī)定不得適用于稅收措施，即一般例外原則。同時(shí)，明確稅收和稅收措施不包括任何進(jìn)口稅或關(guān)稅，將須接受RCEP規(guī)則管轄的進(jìn)口稅或關(guān)稅排除在稅收措施之外。
（2）明確RCEP任何規(guī)定不得影響任何締約國在任何稅收協(xié)定項(xiàng)下的權(quán)利和義務(wù)。如RCEP規(guī)定與任何此類稅收協(xié)定之間在稅收措施相關(guān)方面存在不一致，以稅收協(xié)定為準(zhǔn)。即稅收協(xié)定優(yōu)先原則。同時(shí)，明確稅收協(xié)定是指避免雙重征稅協(xié)定或其他國際稅收協(xié)議或安排，這是一個(gè)全口徑的國際稅收協(xié)定概念。
（3）在一般例外條款外，明確規(guī)定了RCEP規(guī)則可對稅收措施授予權(quán)利或者施加義務(wù)的情形，一是在《世界貿(mào)易組織技術(shù)性貿(mào)易壁壘協(xié)定》對此類稅收措施授予權(quán)利或者施加義務(wù)的范圍內(nèi)，二是在RCEP第十章（投資）第九條（轉(zhuǎn)移）對此類稅收措施授予權(quán)利或者施加義務(wù)的范圍內(nèi)。此即RCEP規(guī)則可以對稅收措施實(shí)施管轄的最大范圍。
（4）在上一條第一項(xiàng)的基礎(chǔ)上，為防止最惠國待遇規(guī)則與稅收協(xié)定下不同締約國可能的差別化待遇發(fā)生沖突，進(jìn)一步明確RCEP任何規(guī)定不得迫使締約國將其受約束的現(xiàn)行或未來稅收協(xié)定中產(chǎn)生的任何待遇、優(yōu)惠或者特權(quán)給予任何其他締約國。
2.其他自由貿(mào)易協(xié)定
在中國所締結(jié)的其他自由貿(mào)易協(xié)定中，稅收條款遵循的基本原則和條款結(jié)構(gòu)雖大體相同，但也存在一定差異。
（1）個(gè)別自由貿(mào)易協(xié)定沒有設(shè)置專門性稅收條款。包括中國-東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議、中國-巴基斯坦自由貿(mào)易協(xié)定以及中國-瑞士自由貿(mào)易協(xié)定。其中，中國-東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議在服務(wù)貿(mào)易子協(xié)議第十二條（一般例外）、投資子協(xié)議第三條（適用范圍）和第十條（轉(zhuǎn)移和利潤匯回），中國-瑞士自由貿(mào)易協(xié)定在第八章（服務(wù)貿(mào)易）第8.15條（一般例外），對稅收條款有關(guān)例外原則及投資轉(zhuǎn)移條款稅收事宜有所涉及；中國-巴基斯坦自由貿(mào)易協(xié)定則完全沒有涉及稅收條款內(nèi)容。
（2）專門性稅收條款設(shè)置層級不一。部分自由貿(mào)易協(xié)定未在協(xié)定整體層級設(shè)置稅收條款，而是將其設(shè)置在貨物貿(mào)易或投資章節(jié)下，如中國-秘魯自由貿(mào)易協(xié)定、中國-冰島自由貿(mào)易協(xié)定以及中國-新加坡自由貿(mào)易協(xié)定等。這種方式將稅收條款約束在了特定領(lǐng)域，從而導(dǎo)致協(xié)定整體層級稅收條款的缺失。
（3）特別授權(quán)的范圍不一，不同自由貿(mào)易協(xié)定間有明顯差異。比如：中國-東盟全面經(jīng)濟(jì)合作框架協(xié)議規(guī)定投資征收條款、投資轉(zhuǎn)移條款可適用于稅收措施；而中國-毛里求斯自由貿(mào)易協(xié)定、中國-新西蘭自由貿(mào)易協(xié)定等僅規(guī)定投資征收條款可適用于稅收措施，未賦予投資轉(zhuǎn)移條款任何可適用于稅收措施的管轄權(quán)。
（三）中國所締結(jié)投資協(xié)定中的稅收條款
1.中國-加拿大雙邊投資保護(hù)協(xié)定（BIT）
中國-加拿大雙邊投資保護(hù)協(xié)定是中國對外締結(jié)投資協(xié)定中極個(gè)別設(shè)置有專門性稅收條款的協(xié)定，其稅收條款集中體現(xiàn)在協(xié)定第十四條（稅收）。內(nèi)容主要包括以下幾點(diǎn)。
（1）明確除該條款的規(guī)定外，雙邊投資保護(hù)協(xié)定的其他任何規(guī)定不適用于稅收措施，即一般例外原則。
（2）明確雙邊投資保護(hù)協(xié)定任何規(guī)定不得影響締約國在任何稅收協(xié)定項(xiàng)下的權(quán)利與義務(wù)。如果雙邊投資保護(hù)協(xié)定規(guī)定與稅收協(xié)定出現(xiàn)不一致，在不一致的范圍內(nèi)以稅收協(xié)定為準(zhǔn)。即稅收協(xié)定優(yōu)先原則。
（3）在一般例外原則外，明確規(guī)定雙邊投資保護(hù)協(xié)定第十條（征收）適用于稅收措施。同時(shí)規(guī)定投資者依據(jù)此項(xiàng)規(guī)定提出訴請必須滿足以下兩個(gè)條件：
  ①投資者向締約雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了訴請通知副本；
②締約雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到訴請通知起6個(gè)月內(nèi)，未能就爭議措施不構(gòu)成征收達(dá)成共同決定。
（4）關(guān)于披露納稅人有關(guān)涉稅信息，明確規(guī)定如果披露違反締約國有關(guān)法律，則雙邊投資保護(hù)協(xié)定任何規(guī)定不得被理解為該締約國負(fù)有信息披露相關(guān)義務(wù)。
2.其他投資協(xié)定
中國對外簽訂的其他投資協(xié)定，大多沒有設(shè)置專門性稅收條款，而是采用附屬性稅收條款的形式，僅在投資待遇條款中明確有關(guān)待遇（主要是最惠國待遇）不適用于締約國因締結(jié)國際稅收協(xié)定而給予第三方的優(yōu)惠、待遇或特權(quán)。除投資待遇條款外，部分協(xié)定還涉及其他個(gè)別條款。比如，中國-土耳其投資保護(hù)協(xié)定、中國-坦桑尼亞投資保護(hù)協(xié)定、中國-印度尼西亞投資保護(hù)協(xié)定等在轉(zhuǎn)移條款中明確投資轉(zhuǎn)移必須在完成全部納稅義務(wù)后，即稅收征收不在延遲轉(zhuǎn)移的范圍內(nèi)。
需要指出的是，“ 附屬性條款 雖在某種程度上減輕了東道國在稅收方面所承擔(dān)的投資協(xié)定義務(wù)，但其最大的不足在于無法為東道國的稅收管理行為劃定一個(gè)明確的范圍。這種不確定性可能帶來的后果是抑制了東道國行使稅收主權(quán)的意愿，損害其行使權(quán)力的能力?！币虼?，與專門性稅收條款相比，附屬性稅收條款不利于東道國稅收主權(quán)的保護(hù)。
此外，我國早期締結(jié)的個(gè)別雙邊投資保護(hù)協(xié)定包含稅收措施絕對例外條款。比如，1988年簽訂的中國-新西蘭投資保護(hù)協(xié)定和1985年簽訂的中國-新加坡投資保護(hù)協(xié)定，均明確雙邊投資保護(hù)協(xié)定規(guī)則不適用于締約任何一方境內(nèi)的稅收事務(wù)。
二、自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定框架下國際爭議解決機(jī)制的有效性

（一）基本情況
從國際爭議特別是投資領(lǐng)域爭議解決實(shí)踐情況看，越來越多當(dāng)事人選擇將爭議訴諸自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定框架下的國際爭議解決機(jī)制。由于貿(mào)易領(lǐng)域爭議主要表現(xiàn)為國家與國家之間的爭議，本文主要考察投資領(lǐng)域爭議解決實(shí)踐情況。
根據(jù)國際投資爭端解決中心（ICSID）發(fā)布的2021財(cái)年（2020年7月1日至2021年6月30日）年度報(bào)告，2021財(cái)年新登記案件數(shù)量達(dá)到創(chuàng)紀(jì)錄的70個(gè)，比2020財(cái)年的40個(gè)案件增加75%。新登記案件中，63%根據(jù)雙邊投資協(xié)定提起，19%根據(jù)多邊自由貿(mào)易協(xié)定提起，8%根據(jù)能源憲章條約提起，7%根據(jù)投資者與東道國的投資合同提起，3%根據(jù)東道國的投資法提起。從年度新登記案件歷史數(shù)據(jù)看，1996財(cái)年以前每年新登記案件數(shù)量均為個(gè)位數(shù)且低于5，1997財(cái)年首次達(dá)到兩位數(shù)，2003財(cái)年達(dá)到30個(gè)，2012財(cái)年達(dá)到50個(gè)，2021財(cái)年達(dá)到70個(gè)，新登記案件數(shù)量不斷攀升。從國際投資爭端解決中心管理的案件數(shù)量來看，2021財(cái)年達(dá)到332個(gè)，相當(dāng)于1966年以來案件總量（838個(gè)）的40%，是國際投資爭端解決中心單一財(cái)年管理的最大案件量。盡管國際投資爭端解決中心未公布涉及稅收爭議的案件數(shù)量情況，但總體呈攀升趨勢無疑。
（二）存在問題
與締約國國內(nèi)救濟(jì)渠道相比，自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定在獨(dú)立性方面具有明顯優(yōu)勢；同時(shí)，與稅收協(xié)定框架下國際爭議解決機(jī)制（主要是相互協(xié)商程序）相比，自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定在“準(zhǔn)司法性”以及當(dāng)事人充分參與等方面具有明顯優(yōu)勢。但從實(shí)踐情況看，自由貿(mào)易協(xié)定與投資協(xié)定框架下有關(guān)仲裁程序在有效性方面也存在明顯問題。
1.管轄范圍存在擴(kuò)大化傾向
盡管稅收條款對自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則的管轄權(quán)進(jìn)行了嚴(yán)格限制，但通過對授權(quán)范圍主要是待遇條款的擴(kuò)大化解釋，自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定框架下爭議解決機(jī)制很大程度上繞開了稅收條款的限制，其中最突出的是對公平公正待遇條款的解釋。各國投資協(xié)定對于公平公正條款一般都是有限定的，中國投資協(xié)定一般采用“ 公平和公正待遇 要求締約一方不得對締約另一方投資者拒絕公正的司法程序，或?qū)嵭忻黠@的歧視性或?qū)嘈源胧钡囊?guī)定。但在國際投資仲裁實(shí)踐中，對公平公正待遇的解釋采取了極度擴(kuò)張的做法，幾乎等同于沒有限定，事實(shí)上變成了“帝王條款”，成為投資協(xié)定中對外國投資者保護(hù)全面、對東道國主權(quán)侵蝕最嚴(yán)重的一項(xiàng)待遇條款。
2.規(guī)則解釋存在一致性缺陷
由于自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定有關(guān)規(guī)則具有模糊性，國際爭議解決中存在規(guī)則解釋隨意化甚至互為矛盾情況，使得其公正性受到一定質(zhì)疑。比如，國際投資爭端解決中心2003年裁決的瑞士SGS公司訴巴基斯坦案和2004年裁決的SGS公司訴菲律賓案，兩案申請人都是SGS公司，事由也基本相同，但國際投資爭端解決中心的裁決卻完全相反，對“保護(hù)傘”條款的解釋也迥異。前案認(rèn)定當(dāng)事國政府僅違反“純合同請求”，后案則認(rèn)定違反投資協(xié)定“保護(hù)傘”條款。這種規(guī)則解釋的不一致問題，廣泛存在于諸多案例和條款，導(dǎo)致“法官造法”傾向嚴(yán)重，對有關(guān)仲裁機(jī)制有效性造成較大負(fù)面影響。
3.仲裁機(jī)制存在偏向性問題
有學(xué)者指出，由于雙邊投資協(xié)定的宗旨和目的是促進(jìn)和保護(hù)投資，因此條約從形式到內(nèi)容大都是以保護(hù)投資者的利益為核心，基本沒有或很少考慮東道國權(quán)益的維護(hù)問題。在國際投資條約仲裁實(shí)踐中，有些仲裁庭過于強(qiáng)調(diào)投資者保護(hù)，進(jìn)一步導(dǎo)致投資者與東道國權(quán)益保護(hù)的失衡。聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議（UNCTAD）發(fā)布的《2019年投資者與東道國間爭議解決案件報(bào)告》顯示，截至2019年年底至少有674起投資者與國家間爭端的案件已經(jīng)結(jié)案，其中對實(shí)體問題進(jìn)行審理的案件中，仲裁庭支持投資者主張的占比約為61%。這種偏向性也是導(dǎo)致大多數(shù)締約國對向自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則開放稅收措施管轄權(quán)持保守態(tài)度的重要原因。
值得注意的是，偏向性很多是通過擴(kuò)大管轄范圍和變通規(guī)則解釋來實(shí)現(xiàn)的，因此上述三個(gè)問題并非孤立存在，而是相互聯(lián)系的。
（三）潛在影響
稅收措施在自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定框架下被提起仲裁，在國際仲裁實(shí)踐中已有不少實(shí)例，提起仲裁依據(jù)的條款主要是國民待遇、最惠國待遇、公平公正待遇等待遇條款和投資項(xiàng)下的征收條款。中國被外國投資者提起國際仲裁的案件很少（僅6件，包括國際投資爭端解決中心和海牙國際仲裁法庭），主要涉及土地征收和供給領(lǐng)域，未涉及稅收問題。盡管如此，中國政府和稅務(wù)機(jī)關(guān)仍應(yīng)對稅收措施被提起仲裁的潛在可能性保持足夠關(guān)注，特別是自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則被擴(kuò)大化解釋和應(yīng)用的傾向，可能會在未來對中國稅收主權(quán)形成挑戰(zhàn)。對規(guī)則的擴(kuò)張解釋足以令善意的政府管理措施舉步維艱，且跨國公司正在越來越多地利用爭議解決機(jī)制規(guī)避法律制裁，甚至對東道國司法程序提起挑戰(zhàn)。
三、稅收條款演進(jìn)趨勢分析

（一）稅收條款決定機(jī)制
本文以雙邊投資協(xié)定談簽為場景，闡述稅收條款的決定機(jī)制。
如圖1所示，稅收條款決定機(jī)制大致概括如下。


全球化與逆全球化的力量對比共同決定全球投資自由化整體環(huán)境與動向，并影響資本凈輸出國和資本凈輸入國在投資協(xié)定談簽中的立場。通常，全球化趨勢越強(qiáng)，資本凈輸出國境外投資越趨于擴(kuò)張，保護(hù)投資者利益的需求也越大；相反，逆全球化趨勢越強(qiáng)，資本凈輸出國境外投資越趨于收縮，保護(hù)境外投資者利益的需求也越小。對于資本凈輸入國，全球化趨勢越強(qiáng)，獲得外國投資的難度就越低，越傾向于保護(hù)國家主權(quán)；反之則難度越高，越傾向于讓渡國家主權(quán)。
資本輸出與資本輸入的力量對比決定締約國在維護(hù)本國投資者的境外利益和維護(hù)作為東道國的稅收主權(quán)之間的立場傾向。通常，資本凈輸出國更傾向于維護(hù)本國投資者的境外利益，進(jìn)而在稅收條款上選擇向國際爭議解決機(jī)制開放更大的稅收措施管轄權(quán)；資本凈輸入國更傾向于維護(hù)本國稅收主權(quán)，進(jìn)而在稅收條款上選擇向國際爭議解決機(jī)制開放相對較小的稅收措施管轄權(quán)。
國際爭議解決機(jī)制的有效性是締約國評估向國際治理機(jī)制讓渡國家主權(quán)對本國影響的基礎(chǔ)，因此也是決定稅收條款的重要因素。締約國對國際爭議解決機(jī)制有效性的評估，主要是基于過去一個(gè)時(shí)期外國投資者和東道國對國際爭議解決機(jī)制運(yùn)行有效性的評價(jià)，重點(diǎn)是中立性和確定性。中立性衡量爭議解決機(jī)制在外國投資者和東道國之間保持中立的程度，確定性衡量爭議解決機(jī)制對稅收條款及投資協(xié)定規(guī)則解釋的一致性程度。中立性越差，則偏向性越強(qiáng)，通常表現(xiàn)為越偏向外國投資者，因而對于資本凈輸出國越有利，對資本凈輸入國越不利。確定性越差，締約國對國際治理機(jī)制越不信任，越傾向于限制讓渡國家主權(quán)。
稅收條款代表締約國向國際治理機(jī)制讓渡稅收主權(quán)的范圍，是控制稅收爭議流向國際爭議解決機(jī)制的“控制閥”，也是締約雙方在上述因素影響下博弈的均衡。
同時(shí)，稅收條款的確定是隨投資協(xié)定的更新而動態(tài)博弈的一個(gè)過程。投資協(xié)定執(zhí)行周期內(nèi)全球化與逆全球化、締約國資本輸出與輸入、國際爭議解決機(jī)制運(yùn)行等多方面因素的變化，都將影響新一輪投資協(xié)定談簽中締約國的立場變化，從而推動稅收條款的動態(tài)演進(jìn)。
（二）稅收條款演進(jìn)趨勢
1.全球化與逆全球化演進(jìn)趨勢
逆全球化的根源在于發(fā)達(dá)國家相對發(fā)展中國家資本和技術(shù)優(yōu)勢的縮小乃至喪失。在此背景下，美國首先發(fā)起對華貿(mào)易爭端與科技競賽，挑動地緣政治沖突，意圖用意識形態(tài)議題代替經(jīng)濟(jì)議題的方法應(yīng)對新興力量挑戰(zhàn)，受此影響全球化有降級為“區(qū)域化”的跡象。可以預(yù)見，逆全球化在短期內(nèi)仍可能進(jìn)一步加強(qiáng)，進(jìn)而給世界經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇帶來更大沖擊。需要指出的是，從全球自由貿(mào)易協(xié)定談簽情況看，世界經(jīng)濟(jì)的主方向仍是全球化，是貿(mào)易與投資的自由化。逆全球化對全球化的沖擊更多是短期震蕩，意識形態(tài)和地緣政治議題不可能長期壓制經(jīng)濟(jì)議題。
2.資本（貿(mào)易）輸出和資本（貿(mào)易）輸入演進(jìn)趨勢
在全球化進(jìn)程中，早期主要是發(fā)達(dá)國家向發(fā)展中國家單向輸出資本、技術(shù)和產(chǎn)業(yè)，推動全球產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移和產(chǎn)業(yè)鏈分工；但隨著發(fā)展中國家資本、技術(shù)和產(chǎn)業(yè)的積累，逐漸由單向向雙向轉(zhuǎn)變，發(fā)達(dá)國家之間、發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家之間以及發(fā)展中國家之間要素流動和資源整合不斷強(qiáng)化。發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家之間經(jīng)濟(jì)優(yōu)劣勢差，長期看會逐步縮小，但短期內(nèi)發(fā)達(dá)國家優(yōu)勢仍會相當(dāng)明顯。
3.國際爭議解決機(jī)制有效性演進(jìn)趨勢
自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定框架下國際爭議解決機(jī)制的不一致性問題，根本上都源于這些機(jī)制本就是發(fā)達(dá)國家基于保護(hù)貿(mào)易與投資利益所建立的，自然偏向于資本（貿(mào)易）凈輸出國的立場。隨著全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的更加均衡，上述因素必將趨于改善。近年來國際爭議解決機(jī)制仲裁案件數(shù)量的快速攀升以及仲裁實(shí)踐的深化，也為彌合規(guī)則解釋的分歧、淡化“法官造法”傾向提供了實(shí)踐基礎(chǔ)。
4.稅收條款演進(jìn)總體趨勢
從長期趨勢來看，全球化進(jìn)程會推動貿(mào)易與投資自由化及協(xié)定談簽進(jìn)程，資本（貿(mào)易）輸出與輸入的更加平衡、爭議解決機(jī)制有效性的改善，會推動締約國采取更為激進(jìn)的立場，即放寬協(xié)定規(guī)則對稅收措施的管轄范圍。短期內(nèi)，受逆全球化趨勢加強(qiáng)的沖擊，特別是意識形態(tài)和地緣政治議題影響，全球范圍的自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定談簽進(jìn)程會一定程度阻斷，中歐全面投資協(xié)定“臨門一腳”被歐洲議會擱置就是例證。在此背景下，受資本和產(chǎn)業(yè)回流影響，資本凈輸入國可能被迫采取更激進(jìn)的立場以吸引有限的投資。
（三）稅收條款演進(jìn)影響
稅收條款放寬自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則對稅收措施管轄權(quán)的長期趨勢，結(jié)合國際爭議解決機(jī)制對自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則特別是待遇條款的擴(kuò)大化解釋，勢必對締約國稅收主權(quán)構(gòu)成越來越大的挑戰(zhàn)。同時(shí)，自由貿(mào)易由貨物貿(mào)易領(lǐng)域向服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域的擴(kuò)展，以及資本更大規(guī)模的跨境流動，正在推動自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則所涉及稅收措施由“邊境措施”向“邊境內(nèi)措施”加速擴(kuò)展。兩方面因素疊加，將形成對締約國國內(nèi)稅收措施的跨境管制壓力。對此，稅收條款的一般例外原則和稅收協(xié)定優(yōu)先原則并不能起到有效的阻隔作用，因?yàn)榇鲆?guī)則并不在一般例外范圍，而稅收協(xié)定大多僅涉及所得稅且不涉及締約國國內(nèi)稅法。
四、中國因應(yīng)策略相關(guān)思考

  （一）綜合考量內(nèi)外因素，增強(qiáng)協(xié)定立場可靠性
作為構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的倡導(dǎo)者，中國應(yīng)堅(jiān)持把平等互利、合作共贏的一貫主張貫徹到自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定談簽中，致力于通過平等友好協(xié)商達(dá)成各方均可接受的方案。作為新興經(jīng)濟(jì)體的重要代表，中國應(yīng)堅(jiān)定站在全球化長期趨勢一邊，推動自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則向更有利于開放與合作的方向發(fā)展。經(jīng)濟(jì)的內(nèi)外日趨平衡也為中國在具體立場上提供了靈活空間，未來應(yīng)致力尋求各方博弈的更優(yōu)均衡。同時(shí)，在具體立場預(yù)設(shè)上應(yīng)基于不短于一個(gè)協(xié)定周期的時(shí)間跨度進(jìn)行評估，從而增強(qiáng)立場的時(shí)間效力。
（二）全面評估潛在風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)稅收條款完備性
當(dāng)前，中國應(yīng)全面評估現(xiàn)有協(xié)定稅收條款潛在風(fēng)險(xiǎn)，制定改進(jìn)方案。針對待遇條款解釋擴(kuò)大化問題，通過負(fù)面清單方式在稅收條款中明確排除，或者通過正面清單方式明確授權(quán)范圍。對于投資征收、轉(zhuǎn)移等特定條款問題，應(yīng)明確稅收措施構(gòu)成違反相關(guān)條款的具體要件。對于稅收條款缺失或部分缺失問題，應(yīng)加快協(xié)定重簽進(jìn)程，或者通過補(bǔ)充簽訂議定書予以更新。
（三）密切關(guān)注爭議動向，增強(qiáng)條款設(shè)定預(yù)見性
中國還應(yīng)密切關(guān)注稅收爭議動向，審慎評估未來趨勢。從自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定框架下稅收爭議仲裁實(shí)踐的變化看趨勢，為稅收條款更新提供實(shí)踐層面的支持。把握全球貿(mào)易與投資的變化趨勢，如數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展動向及其對國際貿(mào)易與投資方式的影響，以及對國際稅收治理規(guī)則造成的挑戰(zhàn)。在國際多邊規(guī)則達(dá)成前，各國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理中的單邊行動極易引發(fā)稅收爭議。同時(shí)，對可預(yù)見的爭議能否適用于自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則以及是否支持其適用問題，積極研判并制定相應(yīng)稅收條款預(yù)案。
（四）持續(xù)推進(jìn)國內(nèi)改革，增強(qiáng)稅收措施合規(guī)性
針對自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則加速向“邊境內(nèi)措施”擴(kuò)展帶來的跨境管制壓力，應(yīng)通過提高稅收措施合規(guī)性化解潛在風(fēng)險(xiǎn)。繼續(xù)加快構(gòu)建成熟定型的稅制體系，保持稅費(fèi)政策的長期穩(wěn)定性，同時(shí)在引入外國投資方面杜絕法外承諾。繼續(xù)提高稅收執(zhí)法統(tǒng)一性，嚴(yán)格限制稅收執(zhí)法自由裁量空間，強(qiáng)化稅收執(zhí)法監(jiān)督，杜絕針對個(gè)別國家或個(gè)別投資者（或貿(mào)易、服務(wù)提供商）的選擇性執(zhí)法或者增加其法外稅費(fèi)義務(wù)。繼續(xù)提高信息披露透明度，對稅制改革動向及執(zhí)法信息通過公開渠道做好披露，以方便投資者（或貿(mào)易、服務(wù)提供商）獲取和建立合理預(yù)期，減少爭議。
（五）積極參與國際治理，提升爭議解決話語權(quán)
作為全球經(jīng)濟(jì)重要力量，中國應(yīng)當(dāng)在自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定有關(guān)國際治理機(jī)制中發(fā)揮重要作用，提高自身的參與度和話語權(quán)。積極推動爭議解決機(jī)制的完善，為改進(jìn)不一致性問題做出持續(xù)努力，提高規(guī)則解釋的確定性和仲裁的中立性。加強(qiáng)對國際法律和仲裁領(lǐng)域?qū)＜谊?duì)伍的培養(yǎng)，逐步改變當(dāng)前有關(guān)國際仲裁機(jī)構(gòu)中國籍仲裁員人數(shù)與中國經(jīng)濟(jì)地位高度不匹配的現(xiàn)狀。同時(shí)，應(yīng)關(guān)注中國企業(yè)境外稅收爭議情況，幫助企業(yè)積極運(yùn)用自由貿(mào)易協(xié)定和投資協(xié)定規(guī)則及其爭議解決機(jī)制維護(hù)自身權(quán)益。
END

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第2期）
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