全球稅收治理中的多邊法律工具創(chuàng)新：基于《BEPS多邊公約》視角的分析

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李娜（華東政法大學國際法學院）

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全球稅收治理正在形成一個新的趨勢，即國際稅收規(guī)則在經歷重塑的同時，用于落實這些規(guī)則成果的多邊法律工具也在被不斷地創(chuàng)制出來?！秾嵤┒愂諈f(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》）是在二十國集團（G20）/經濟合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃（以下簡稱“BEPS項目”）中被創(chuàng)制出來的一項多邊法律工具，用于將BEPS項目成果落實到全球數千份雙邊稅收協(xié)定中去。自2016年12月31日向全球開放簽署以來，已有包括我國在內的100個國家和地區(qū)加入了《BEPS多邊公約》。我國于2022年5月25日向OECD秘書長交存了公約核準書。根據《BEPS多邊公約》第三十四條規(guī)定，公約已于2022年9月1日起對我國生效，被用于修訂我國已締結的47個雙邊稅收協(xié)定，并且對我國實施和解釋稅收協(xié)定以及談簽新的稅收協(xié)定都會產生重大影響。作為國際稅收領域第一份工具型公約，《BEPS多邊公約》的創(chuàng)制和創(chuàng)新實踐可為今后全球稅收治理項目提供經驗借鑒。BEPS包容性框架（Inclusive Framework on BEPS）于2021年10月宣布，將采用與《BEPS多邊公約》相似的多邊法律工具，用于落實《關于應對經濟數字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》。有鑒于此，本文擬剖析《BEPS多邊公約》創(chuàng)制的法律動因和法理依據，分析機制創(chuàng)新性及局限性，并提出進一步的改進路徑，以為我國實施《BEPS多邊公約》及今后參與其他全球稅收治理項目提供經驗借鑒，共同探尋解決全球稅收治理中法律工具困境的理論創(chuàng)新和實踐路徑。
一、全球稅收治理中的法律工具困境與創(chuàng)制實踐

在全球稅收治理中采用何種法律工具才能有效地落實治理成果？這一直是困擾國際稅法界的難題之一。全球稅收治理項目一般需要通過解決以國家為構成單位的稅收問題，來重新塑造國際稅收秩序。然而，由于國家稅收利益具有高度的敏感性和對立性，在國際稅收領域至今未能建立起類似于世界貿易組織（WTO）的全球性稅收機構。聯合國、OECD、世界銀行等國際組織發(fā)布的研究報告、指南、行動計劃、倡議等文件，雖在一定程度上具有推動治理項目成果落地的影響力，但通常僅屬于不具有法律約束力的軟法性工具。因此，各國對于是否采用這些文件、采用程度以及采用方式等都存在不確定性。百余年來，由于多邊稅收公約在數量上和功能上都非常有限，各國主要依賴雙邊協(xié)定來協(xié)調國家之間的稅收管轄權沖突，但雙邊協(xié)定體系一直存在網絡殘缺、文本差異、實施標準不統(tǒng)一等瑕疵問題。為了解決該工具困境，法律工具的創(chuàng)制和創(chuàng)新成為全球稅收治理項目的重要內容之一。
整個20世紀，全球稅收治理項目主要采用雙邊法律工具或依賴參與國采取單邊措施開展。近十年來，由于治理項目內容越來越復雜，在法律工具方面已無法繼續(xù)通過修訂OECD稅收協(xié)定范本和聯合國稅收協(xié)定范本來落實新規(guī)則，于是就需要為治理項目“量身定制”法律工具。例如，2009年G20在國際稅收透明度項目中，改組了OECD全球稅收透明度與信息交換論壇（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purpose），創(chuàng)制了同行評議機制來審核論壇成員的信息交換制度。雖然該同行評議機制并不產生法律約束力，但由于論壇向全球公布評議結果，仍有百余個成員在軟性壓力下修訂了國內法，以落實國際稅收透明度規(guī)則。再如，2010年OECD和歐洲委員會應G20倫敦峰會的請求，修訂了1988年共同起草的《多邊稅收征管互助公約》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters），并向全球各國開放簽署，以多邊稅收合作公約的形式明確規(guī)定締約方在信息交換、追索協(xié)助和文書送達方面的多邊稅收征管合作義務。又如，為了落實BEPS項目成果，除從2015年開始創(chuàng)制《BEPS多邊公約》之外，G20和OECD在2016年還建立了BEPS包容性框架，通過賦予框架成員必須實施BEPS項目四項最低標準和接受同行評議監(jiān)督的義務，督促各成員落實BEPS項目成果。
即便在逆全球化潮流不斷涌動的時代背景下，上述治理項目所創(chuàng)制的多邊工具仍獲得了百余個國家和地區(qū)的加入和實施，充分反映出全球稅收治理近年來正呈現擴大化和多邊化的發(fā)展趨勢。這種多邊法律工具的創(chuàng)制行為實際上構成了一種國際造法行為，即根據治理項目需落實的規(guī)則成果，選擇適合的法律規(guī)范或進行機制移植和創(chuàng)新，創(chuàng)制出新型的軟法或硬法工具，并對于相關國家落實治理成果的權利和義務作出制度性的安排。因而，研究這些新多邊工具的創(chuàng)制機構、創(chuàng)制過程、機制創(chuàng)新和實施結果等問題，不僅能在實踐中回應全球稅收治理項目中的法律工具需求，也能為理論界研究國際造法問題提供不同的視角和方法。
二、《BEPS多邊公約》：BEPS項目創(chuàng)制的多邊法律工具

（一）創(chuàng)制《BEPS多邊公約》的法律動因
G20/OECD于2013年啟動BEPS項目，旨在通過協(xié)調各國稅制、修訂稅收協(xié)定和轉讓定價國際規(guī)則、提高稅收透明度和確定性，應對跨國企業(yè)稅基侵蝕和利潤轉移行為給各國財政收入和國際稅收秩序帶來的挑戰(zhàn)。2015年，OECD發(fā)布BEPS項目的15項行動計劃成果，內容雖然豐富，但均以研究報告形式呈現，屬于無法律約束力的軟法性文件。這些BEPS成果包含消除混合錯配安排的影響、防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予、防止人為規(guī)避構成常設機構以及使爭議解決機制更有效等16項措施，需要落實到全球數千份雙邊稅收協(xié)定中去，用于彌補協(xié)定體系中的逃避稅漏洞。此前，各國談簽的雙邊稅收協(xié)定文本由于常存在差異、實施和解釋協(xié)定條款的標準也不統(tǒng)一，無法有效防止一些納稅人的逃避稅行為。因此，BEPS項目具有一定合理性和必要性。
如何統(tǒng)一、高效地將16項BEPS成果措施落實到數千份雙邊稅收協(xié)定中去，成為一項巨大挑戰(zhàn)。目前全球雙邊稅收協(xié)定已達數千份，中國、英國等國的雙邊稅收協(xié)定都已超過百份，而且新的雙邊稅收協(xié)定還在繼續(xù)談簽中。若采用傳統(tǒng)的逐一談判修訂模式，耗時較長，且修訂后的文本可能存在差異。因為該修訂模式一般需要先由締約雙方談判達成共識，再通過締結議定書的方式修訂雙邊協(xié)定條款，或者雙方締結新協(xié)定取代已有協(xié)定，然后締約雙方再根據各自國內法規(guī)定完成相關的批準、接受或核準程序。OECD也嘗試采用軟法工具，在2017年修訂OECD稅收協(xié)定范本時納入上述16項BEPS成果措施，期望各國在締結新雙邊稅收協(xié)定時能參照范本將這些BEPS成果納入其中。但對于大多數國家而言，OECD稅收協(xié)定范本并不具有法律約束力，因此并不能確定各國是否會采用新范本中的BEPS成果措施條款。即便新范本能產生影響，所針對的也僅是新談簽的雙邊稅收協(xié)定；而那些已經生效的稅收協(xié)定并不受其約束，除非締約雙方合意修訂或締結新協(xié)定，否則還將繼續(xù)適用原有條款。
（二）創(chuàng)制《BEPS多邊公約》的法理依據
為解決上述法律工具需求，OECD在啟動BEPS項目時，將第15項行動計劃設置為“開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具”。這意味著BEPS項目采用的治理路徑與此前不同，因為此前的項目并未明確區(qū)分稅收規(guī)則制定任務和法律工具創(chuàng)制任務，而BEPS項目不僅明確地將兩者分別設置在不同的行動計劃之中，而且正式提出要創(chuàng)制多邊工具來落實規(guī)則成果。由于國際稅法領域在此之前并無用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具，學術界展開了激烈討論，從該工具如何能統(tǒng)一、高效地落實BEPS項目成果的角度，對于構建該工具的框架和要素，以及進行機制移植和創(chuàng)新等方面都提出了多項建議。
對于該工具的適用主體問題，學術界普遍認為，在創(chuàng)制過程中應重視實現該工具的“多邊性”目標。全球稅收治理并不否定國家稅收主權獨立原則，國家仍然是稅收治理中的主要行為體，有權決定是否參與全球稅收治理以及參與程度，因此BEPS項目只有盡量爭取更多國家認可和接受，才能有助于實現其治理的廣泛性和普遍性。應通過借鑒WTO多邊貿易體系，在開放包容、對話協(xié)商的多邊主義基礎之上，依據稅收主權獨立原則，從協(xié)調各國稅收利益的角度創(chuàng)制工具機制，以最大程度吸引各國接受和使用該多邊工具。
對于該工具的性質問題，學術界基本上都支持以“多邊公約”形式創(chuàng)制一項硬法工具，通過將16項BEPS成果措施轉化為具有法律拘束力的硬法規(guī)范，來提高各國對于BEPS項目成果落實的確定性。然而，多邊公約創(chuàng)制中的參與方數量越多，參與方之間發(fā)生稅收利益沖突的可能性就越高，談判時間拖宕甚至可能經年無果的現象就會發(fā)生。例如，在20世紀中后期，南美洲安第斯地區(qū)、北歐地區(qū)以及加勒比海地區(qū)的一些國家曾締結過區(qū)域性多邊稅收協(xié)定，但即便這些國家在地理位置、經濟、政治和文化都較為相近的情況下，也都耗時數年才完成多邊談判。因此，在該多邊工具創(chuàng)制過程中，應注意降低參與制定方之間的利益沖突，避免影響B(tài)EPS成果的落實效率。
對于修訂雙邊稅收協(xié)定的方法，學術界提出了兩個選擇方案。方案一是制定一個多邊稅收公約，徹底取代已有的雙邊稅收協(xié)定體系。Sch?n等學者主張，目前雙邊稅收協(xié)定體系僅是一個次優(yōu)的協(xié)調機制，多邊主義才是國際稅收制度的最佳方案。在20世紀初構建國際稅收制度框架時，最初目標是要制定多邊的稅收公約，因受困于無法協(xié)調所有國家的稅收管轄權沖突，才將目前以雙邊稅收協(xié)定體系為基礎的國際稅收制度作為替代方案。既然BEPS項目要重塑國際稅收新秩序，就應以多邊公約替代千瘡百孔的雙邊稅收協(xié)定體系。方案二是制定一個與雙邊稅收協(xié)定并存的多邊工具。Austry等學者不同意以多邊主義顛覆雙邊主義，認為這可能會對國際稅收秩序和經濟秩序造成過度沖擊，因為當前國際稅收制度的基本框架是建立在雙邊稅收協(xié)定體系之上的，而且全球經濟活動和國家間稅收協(xié)調關系也已習慣在雙邊稅收協(xié)定體系下運行。有鑒于此，他們主張應注重該工具的協(xié)定修訂功能，繼續(xù)維持已運行了百余年的雙邊稅收協(xié)定體系。
（三）修訂稅收協(xié)定的多邊硬法工具
公約創(chuàng)制機構基本上采納了上述學者的建議，對公約的創(chuàng)制機制、適用范圍、修訂機制等都進行了創(chuàng)新，最終在2016年11月制定了《BEPS多邊公約》，并以其作為一項用于修訂稅收協(xié)定的多邊硬法工具。
《BEPS多邊公約》具有多邊性，向全球所有稅收管轄區(qū)開放簽署。這意味著《BEPS多邊公約》不僅適用于所有國家，也適用于非國家性質但簽訂了稅收協(xié)定的其他管轄區(qū)，如我國香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)等。在2017年6月7日首次簽署日上，包括我國在內的76個國家和地區(qū)率先簽署，之后公約繼續(xù)保持開放，等待其他稅收管轄區(qū)簽署加入。截至2022年10月6日，已有100個國家和地區(qū)簽署公約，其中既有發(fā)達國家、發(fā)展中國家，也有經濟不發(fā)達國家。
《BEPS多邊公約》實現了軟法的硬法化，將16項BEPS項目措施轉化為條約義務。締約各方根據條約必守原則善意履行其條約義務，提高了BEPS成果落實的有效性和確定性。公約全文共七章三十九條，可分為三個部分：第一部分為序言和第一章，規(guī)定了公約的宗旨、適用范圍和用語解釋；第二部分為公約第二章至第六章，是公約的實質性條款，與16項BEPS項目措施相對應；第三部分為公約第七章，規(guī)定了一些程序性事項，包括簽署和批準、生效、通知，以及保留和退約等事宜。
作為修訂雙邊稅收協(xié)定的工具，《BEPS多邊公約》與現有雙邊稅收協(xié)定體系維持共存關系。經《BEPS多邊公約》修訂之后，雙邊稅收協(xié)定仍能繼續(xù)保持原有主體的相對性和約束力，那些被修訂的條款將繼續(xù)在雙邊稅收協(xié)定下保持效力。當締約各方簽署加入《BEPS多邊公約》時，表明它們在兩個層面上同時達成一致：一是在多邊層面上同意公約規(guī)定的落實BEPS成果措施義務；二是在雙邊層面上同意適用公約規(guī)定的機制，來修訂它們之間的雙邊稅收協(xié)定，由此避免了傳統(tǒng)逐一談判模式耗時較長、談判困難等弊端。此外，適用《BEPS多邊公約》修訂雙邊稅收協(xié)定還能促進全球雙邊稅收協(xié)定文本逐漸趨同、提高各國實施協(xié)定時的一致性，以及提升今后進一步開展多邊合作的可能性。
三、《BEPS多邊公約》中的機制創(chuàng)新

（一）降低公約創(chuàng)制中的利益沖突風險
在此前的全球稅收治理項目中，一般由治理項目發(fā)起方作為法律工具的創(chuàng)制機構。然而，從《BEPS多邊公約》的多邊性目標考慮，若由BEPS項目發(fā)起方G20和OECD來制定該公約，恐被質疑僅能分別代表大國聯盟和發(fā)達國家的利益，影響廣大發(fā)展中國家和不發(fā)達國家加入公約的積極性。因此，OECD對《BEPS多邊公約》的創(chuàng)制機制進行了創(chuàng)新，設立了一個特別工作組（the ad hoc group）來專門負責公約的起草和談判工作。該特別工作組對所有國家和地區(qū)開放，且各國（地區(qū)）加入工作組后在公約制定過程中擁有平等地位和發(fā)言權，這也符合國際造法對主體普遍性、平等性和公平性的要求。
為了降低創(chuàng)制過程中可能發(fā)生的利益沖突風險，一方面，特別工作組不要求參與國（地區(qū)）承諾將來會簽署公約，由此降低工作組成員在制定過程中對公約義務條款的敏感度；另一方面，在特別工作組的組織架構設置上注重專業(yè)性和技術性。特別工作組的一位主席和三位副主席由技術專家擔任，另由13位國際公法和國際稅務專家組成專家小組，對公約制定中所遇到的技術問題提供各種選擇方案。這個開放、中立和包容的特別工作組制定機制吸引了包括我國在內的99個國家以成員身份加入，以及4個稅收管轄區(qū)和7個國際組織、區(qū)域性組織以觀察員身份參與了公約制定，有助于發(fā)動公眾輿論、提升創(chuàng)制工作的透明度以及擴大公約的影響力。
公約制定中的核心內容是關于BEPS項目成果的落實機制。由于需要落實的16項BEPS項目成果措施已經過國際稅法專家、國際公法專家及參與各方的共同研究、磋商，符合各國政府打擊逃避稅的共同利益，而且未涉及敏感的稅收管轄權沖突和協(xié)調問題，因此除仲裁措施外，已經獲得特別工作組成員的普遍認可和接受。有鑒于此，特別工作組在2015年啟動《BEPS多邊公約》的創(chuàng)制工作時，將精力集中于設計這些BEPS成果的落實機制。對于當時未能達成一致的仲裁措施，特別工作組另外設立了一個由27個國家參與的仲裁工作組，制定出供締約方選擇適用的仲裁條款，以此降低阻礙公約制定和簽署的風險。
（二）創(chuàng)制兼容機制修訂雙邊稅收協(xié)定
《BEPS多邊公約》作為修訂雙邊稅收協(xié)定的工具，需要一套機制來處理適用實質性條款時可能會與雙邊稅收協(xié)定發(fā)生的沖突問題。特別工作組根據《維也納條約法公約》第30（2）條并借鑒國際投資法、國際公法以及歐盟與第三國之間關系條約經驗，在制定階段做出技術性的事先防范，即通過制定一套兼容機制來規(guī)定公約條款與被其修訂的雙邊稅收協(xié)定條款之間的關系。公約的每一條實質性條款（仲裁條款除外）都規(guī)定了兼容機制規(guī)則，明確了雙邊稅收協(xié)定中的具體條款將如何被公約該條款所修訂以及修訂后的效果。
1.當被修訂的稅收協(xié)定已有相關規(guī)定時，公約條款將全部或部分替代協(xié)定中的已有條款
《BEPS多邊公約》第四條“雙重居民實體”條款旨在落實BEPS項目第6項行動計劃成果，針對的是雙邊稅收協(xié)定中對雙重居民實體所適用的“加比規(guī)則”條款，即以“總機構或者主要辦事處”“注冊地或成立地”或者“實際管理機構所在地”作為判斷居民身份的標準。為了防止納稅人利用雙重居民公司身份進行避稅安排，BEPS項目第6項行動計劃成果措施提出，應由雙方稅務主管當局以相互協(xié)商的方式確定納稅人的居民國。因此，《BEPS多邊公約》第四條中的兼容機制規(guī)定，應適用公約第四條所規(guī)定的相互協(xié)商機制來替代雙邊稅收協(xié)定中的“加比規(guī)則”。我國在2022年5月向OECD秘書長提交的最終清單（以下簡稱“2022年清單”）中承諾，將適用公約第四條規(guī)定，替代我國100個雙邊稅收協(xié)定第4（3）條或第4（4）條中的“加比規(guī)則”條款。
2.當被修訂的稅收協(xié)定已有相關規(guī)定時，公約條款將修訂該協(xié)定中的已有條款
《BEPS多邊公約》第八條“享受股息低檔稅率的條件”條款旨在落實BEPS項目第6項行動計劃成果，要求納稅人獲得的股息必須在符合最少365天的持股期限要求時，才能享受稅收協(xié)定所規(guī)定的較低稅率。絕大多數雙邊稅收協(xié)定中的股息條款或未規(guī)定最低持股期限，或已規(guī)定的持股期限不足365天，因此《BEPS多邊公約》第八條中的兼容機制規(guī)定，應適用該公約條款修訂雙邊稅收協(xié)定中的現有條款。例如，我國在2022年清單中承諾，將適用公約第八條修訂我國37個雙邊稅收協(xié)定，在股息條款之中增加上述365天最低持股期限，或者用上述365天期限替代雙邊稅收協(xié)定中的最低持股期限要求。
3.當被修訂的稅收協(xié)定無相關規(guī)定時，公約將增補新條款至協(xié)定中
《BEPS多邊公約》第六條旨在落實BEPS項目第6項行動計劃成果，規(guī)定應在雙邊稅收協(xié)定的序言中增加關于“被涵蓋稅收協(xié)定目的”條款，旨在防止發(fā)生因稅收協(xié)定被濫用而產生的雙重不征稅現象。由于雙邊稅收協(xié)定的傳統(tǒng)目的僅是避免雙重征稅和打擊逃避稅，全球絕大多數雙邊稅收協(xié)定都未規(guī)定“防止雙重不征稅”目的，因此公約第六條中的兼容機制要求，在雙邊稅收協(xié)定的序言中增加“防止雙重不征稅目的”條款。我國在2022年清單中承諾，將在中國所有被涵蓋雙邊稅收協(xié)定序言中增加公約第六條規(guī)定的“防止雙重不征稅目的”條款，以此明確我國締結雙邊稅收協(xié)定的目的是要在消除雙重征稅的同時，也要防止逃避稅行為造成的雙重不征稅問題。
（三）為實現多邊性而提供靈活性
為了實現《BEPS多邊公約》的多邊性目標，創(chuàng)制過程中需要考慮各國在稅收利益和落實BEPS項目成果能力方面的差異，同時也需要確保公約作為硬法工具的穩(wěn)定性和確定性。從《BEPS多邊公約》的文本來看，特別工作組采用了一系列高度靈活的機制，通過免除公約的部分條款對締約方的約束力，吸引更多國家成為公約的締約方。但與此同時，特別工作組又試圖將締約方的自由選擇權限定在一定范圍之內，于是對公約的靈活機制設置了一系列適用的前提條件和限定條件。這些行為體現出特別工作組在制定公約的法律規(guī)范和機制時所面臨的困境，也反映出創(chuàng)制多邊法律工具時的復雜性和困難程度。
1.公約主體靈活
簽署《BEPS多邊公約》的行為僅表明簽署方同意締結公約，公約的生效日期還將取決于簽署方國內法的要求。對于國內法要求必須完成批準、接受或核準程序的，需待簽署方完成了國內程序、生效后，公約才對其產生約束力。由于公約并未規(guī)定簽署方完成國內法律程序的時限，該時間間隔實際上給予了簽署方就締結公約的利弊得失進行再次審查的機會，但也導致一些簽署方遲遲無法完成國內批準程序。此外，公約允許締約方對條款作出保留和選擇，這導致了締約方往往會謹慎地評估和權衡其他締約方所做選擇對其被涵蓋稅收協(xié)定的影響，于是難免有締約方會拖延其國內批準程序。截至2022年10月底，79個公約簽署方完成了國內審批程序，同時仍有21個稅收管轄區(qū)在履行國內法要求的批準程序。
另外，《BEPS多邊公約》規(guī)定了靈活且便捷的退出機制。即便公約已生效，締約方也可隨時退出公約，僅需通知公約保存人（OECD秘書長），且退約自公約保存人收到通知之日起開始執(zhí)行。筆者認為，締約方的退約行為應不影響該締約方已適用公約所修訂的雙邊稅收協(xié)定。換言之，在實施和解釋公約時，不應允許締約方以退約方式來撤銷其已經完成的修訂行為，否則該退約機制是不符合公約的目的和宗旨的。
2.涵蓋協(xié)定靈活
《BEPS多邊公約》并不要求締約方將所有雙邊稅收協(xié)定都納入被公約修訂的范圍，而是允許締約方自主決定哪些雙邊稅收協(xié)定將接受修訂。在簽署公約時，簽署方必須列出一份擬同意接受公約修訂的雙邊稅收協(xié)定清單（“被涵蓋稅收協(xié)定”），交予公約保存人對外公布；待完成國內法律規(guī)定的批準生效程序后，會再向公約保存人提供一份清單，列明其最終同意的被涵蓋稅收協(xié)定范圍。這份最終清單也由公約保存人對外公布，并且允許締約方隨時擴大其被涵蓋稅收協(xié)定的范圍。該清單公示方式充分尊重了各稅收管轄區(qū)的意愿，提高了公約締約方和簽署方之間的透明度和確定性，并確保了有意接受公約約束的稅收管轄區(qū)先行簽署公約，其他稅收管轄區(qū)在觀察和評估實施效果后隨時自愿加入。換言之，《BEPS多邊公約》雖然名為多邊公約，但實際上采取的是逐步解決方案，即隨著時間的推移，使用動態(tài)、漸進和持續(xù)的方式將公約中的16項BEPS項目成果措施落實到全球數千份稅收協(xié)定中去。
從目前情況來看，締約方列出的被涵蓋稅收協(xié)定數量存在差異。例如，我國在2022年清單中將中國109個雙邊稅收協(xié)定中的100個納入了被涵蓋稅收協(xié)定范圍。一些稅收協(xié)定數量較少的國家和地區(qū)則只能列出個位數的被涵蓋稅收協(xié)定，如秘魯只有7個雙邊稅收協(xié)定，已經全部列出；也有一些國家和地區(qū)雖然協(xié)定數目不少，但列出的被涵蓋稅收協(xié)定數目卻有限，如瑞士僅列出其105個雙邊稅收協(xié)定中的12個，挪威僅列出其84個雙邊稅收協(xié)定中的28個。上述被涵蓋稅收協(xié)定數量差異的原因比較多樣，一些締約方已經在其雙邊稅收協(xié)定中落實了BEPS項目成果，一些締約方之間正在以雙邊談判的方式將BEPS項目成果落實到其雙邊稅收協(xié)定之中，因此無須再適用《BEPS多邊公約》修訂雙邊稅收協(xié)定。
3.適用機制靈活
《BEPS多邊公約》未要求締約方必須適用所有實質性條款和承擔相同的公約義務，而是通過在實質性條款中設置保留機制和選擇機制，允許締約方對待落實的BEPS成果措施作出保留或選擇。這種保留機制和選擇機制的實質是在預先獲得了締約各方同意的情況下，通過排除公約對一些締約方被涵蓋稅收協(xié)定條款的修訂效力，來限制其履行公約的義務范圍。這種靈活適用機制的優(yōu)勢在于有助于避免締約方因顧慮“要么全有、要么全無”（all or nothing）地適用所有機制而不愿加入公約；劣勢在于將16項BEPS項目成果措施實際上列成了一套“菜單”，供公約締約方選擇適用，破壞了公約規(guī)則的統(tǒng)一性和一致性。
（1）保留：公約允許締約各方對一些特定條款作出整體或部分保留，即針對公約實質性條款中的某項或某幾項BEPS項目成果措施，締約方可在加入公約時通過聲明保留的方式而排除適用義務。例如，《BEPS多邊公約》明確規(guī)定，締約國可對其第十條“針對位于第三方管轄區(qū)的常設機構的反濫用規(guī)定”中的實質性條款作出全部或部分保留。例如，我國在2022年清單中對該條款作出全部保留。也就是說，即便我國雙邊稅收協(xié)定的締約另一方未對公約第十條作出保留，鑒于雙邊稅收協(xié)定具有對等性，該條款也將不對我國的任何雙邊稅收協(xié)定產生修訂效果。由此可見，這些保留機制在為締約方提供靈活性的同時，也破壞了公約多邊義務的統(tǒng)一性。
（2）選擇：《BEPS多邊公約》的一些實質性條款規(guī)定了兩種可選擇條款，供締約方選擇適用。這些選擇條款與上述保留條款具有相同的排除效果，即允許締約方以單方面聲明的方式排除公約規(guī)定的統(tǒng)一條約義務。但與保留機制不同的是，這些選擇條款所基于的假設是締約方不受其明確選擇之外的任何規(guī)則約束，締約方作出的選擇行為導致其受到所選公約條款的約束。選擇條款主要包括下述兩種。
一種是任擇性條款，即公約允許締約方在兩個或多個條款之間作出選擇，其選擇行為將導致締約方受所選條款的約束。這種任擇性條款所針對的是那些具有多個治理規(guī)則的BEPS項目成果措施。無論締約方選擇實施哪一個（或多個）規(guī)則，都能落實該治理成果。例如，《BEPS多邊公約》第七條“防止協(xié)定濫用”規(guī)定了兩套規(guī)則：主要目的測試（Principal Purpose Test）條款和利益限制（Limitation on Benefits）條款，供締約方擇一適用或同時選用。例如，我國在2022年清單中僅選擇了主要目的測試條款，用于修訂我國雙邊稅收協(xié)定中的股息、利息、特許權使用費等相關條款。
另一種是選擇適用條款。對于BEPS項目中的稅收爭議仲裁措施，各國并未達成共識，因此《BEPS多邊公約》第六章“仲裁”并不統(tǒng)一要求所有締約方都必須實施，而是供締約方選擇適用。我國在2022年清單中并未選擇適用該條款，但公約允許各締約方將來決定選擇適用時，可隨時通知OECD公約保存人。
四、《BEPS多邊公約》的局限性與改進路徑

（一）《BEPS多邊公約》的局限性
截至2022年10月底，已有79個國家和地區(qū)完成了《BEPS多邊公約》的核準生效程序，適用公約修訂了其雙邊稅收協(xié)定。在公約實施過程中，暴露出了一定的局限性。
首先，公約在締約方數量上雖然合乎“多邊性”，但并不能滿足多邊主義的實質性要求。從公約締約方對實質性條款的保留和選擇結果來看，最終配對成功的修訂條款并不多。對于BEPS項目的兩項最低標準措施，即第6項行動計劃（防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予）和第14項行動計劃（使爭議解決機制更有效）的成果措施，公約締約方一般都予以采用，除非是其協(xié)定中已有相關條款能落實這些最低標準措施。但是，對于那些反映了非最低標準措施的實質性條款，締約方所做的選擇和保留則比較紛雜。例如：對于公約第六章“仲裁”條款，31%的締約方選擇適用該條款，預計將適用于211個被涵蓋雙邊稅收協(xié)定；對于公約第九條（轉讓其價值主要來自不動產的實體的股權或權益取得的財產收益），55%的締約方選擇適用該條款，因此能適用350個左右被涵蓋雙邊稅收協(xié)定；而對于公約第十條（針對位于第三方管轄區(qū)的常設機構的反濫用規(guī)定），32%的締約方選擇適用該條款，只能適用138個被涵蓋雙邊稅收協(xié)定。上述締約方的選擇和保留必然會導致配對不成功，屆時只能由締約雙方協(xié)商是否采用公約之外的方案或者干脆不修訂協(xié)定。這表明《BEPS多邊公約》雖然是一項多邊工具，但其最終修訂效果還是取決于具體雙邊稅收協(xié)定的締約方對于受公約約束的意愿和范圍。換言之，《BEPS多邊公約》實質上是一個需要依賴雙邊談判結果才能得以適用的多邊工具。
其次，公約所采用的靈活“菜單式”機制造成了規(guī)則的分散性和不連貫性，不僅減損了公約的內部一致性，也在締約方之間形成了事實上的“諸邊協(xié)議”。締約國所作出的保留或選擇條款數目實際上建立了若干個不同的行為標準，增加了公約實施中的復雜性，也相當于設置了很高的技術要求。締約方必須通過步驟復雜、限制條件繁多的配對程序，才能適用公約。這給締約方實施公約時造成了很大挑戰(zhàn)，尤其是技術能力有限的發(fā)展中國家和不發(fā)達國家，會因此顧慮而不愿意加入公約。締約方的不同保留/選擇行為將公約實際上拆分成一系列雙邊協(xié)定，造成協(xié)定文本繼續(xù)存在差異，因此納稅人利用稅收協(xié)定進行逃避稅籌劃的隱患仍然存在。
為了降低靈活機制的負面影響，特別工作組在公約中對締約方可保留和可選擇的范圍以及適用保留/選擇機制的條件，都設置了一系列明確限制條件，試圖將締約方享有的自由限定在一定范圍之內。一是僅允許“封閉式保留”，即允許締約方隨時撤銷保留或者縮小保留范圍，禁止締約方擴大保留的范圍和程度。二是不允許締約方進行普遍意義上的保留/選擇，即對于締約方可對哪些條款作出保留/選擇，以及保留/選擇的程度和方式，公約都作出明確規(guī)定。三是對于那些反映BEPS項目第6項行動計劃和第14項行動計劃的實質性條款，不允許締約方作出保留，除非締約方被涵蓋稅收協(xié)定中已有相關規(guī)定或者現有規(guī)定能達到相同效果。
（二）改進路徑
創(chuàng)制《BEPS多邊公約》的過程也是汲取經驗、改正錯誤和改進方法的反思過程。公約的創(chuàng)制過程和實施效果表明，國家之間稅收利益的差異和沖突決定了多邊法律工具創(chuàng)制和創(chuàng)新不可能是完美的，價值選擇與平衡將是工具創(chuàng)制中永遠存在的命題。因此，筆者提出以下改進建議，僅供今后的法律工具創(chuàng)制參考。
第一，保留機制、選擇適用機制不宜作為永久性的安排。這些機制雖然被《BEPS多邊公約》締約方所普遍接受，但仍是根據各國利益差異而削低“門檻”的妥協(xié)措施。如果所有公約締約方都僅選擇適用最低標準措施條款，那么它們實際承擔的將是最低水平的協(xié)定修訂義務，從整體效果看將無法實現公約要統(tǒng)一、高效地落實BEPS項目成果措施的目的。今后全球稅收治理中法律工具創(chuàng)制可參考WTO法律制度中的《服務貿易總協(xié)定》（GATS）經驗，即在WTO成立之后，GATS成員方通過雙邊或多邊談判逐步減少了各種保留和選擇，通過采用“逐步回歸”方式，要求締約方按確定的時間表逐項取消保留的措施，或者在過渡期屆滿時使有關保留自動失效。
第二，法律工具在性質上和形式上的選擇可以更多樣化，通過硬法與軟法間的相互支持和相互補充，來提高全球稅收治理效率和效果。軟法雖然不具有法律約束力，但對主權侵蝕的可能性比較小，更易于達成國際共識。因此，在處理不確定的問題時、或在國家利益不甚清晰的情況下，采用具有靈活性和模糊性特征的軟法工具，既能為國家行為提供更大彈性，也對硬法工具的適用具有輔助作用。當然，在國家利益明確具體時，還是應盡可能地推動具有穩(wěn)定性、連續(xù)性和一致性的硬法工具創(chuàng)制。
第三，在法律工具中采用創(chuàng)新機制或者較復雜機制時，應考慮為該工具實施配備技術指導和輔導，以降低實施中可能遭遇的技術挑戰(zhàn)和困難。例如，2017年，OECD開發(fā)了一個“配對數據庫”，試圖根據各簽署方對公約條款所做的保留和選擇，先進行網上的公開配對，供各方知曉相關被涵蓋稅收協(xié)定將被如何修訂。一些稅收管理能力欠佳的發(fā)展中國家對該配對數據庫懷有極大的期待，希望待公約生效后，能使用該數據庫來幫助其完成協(xié)定修訂。然而OECD聲明，該配對數據庫可能存在不準確甚至錯誤的配對信息，不應被用作適用《BEPS多邊公約》時的法定工具。最終該數據庫未能有效緩解公約實施中的技術困難和挑戰(zhàn)。在今后全球稅收治理項目中，應認真總結經驗教訓，更加重視關于新法律工具使用的技術指導和輔導。
第四，全球稅收治理是一個綜合的進路，不同治理項目和治理工具之間可以配合適用、互相促進和監(jiān)督。例如，2016年建立的BEPS包容性框架要求各成員必須實施BEPS項目的四項最低標準措施成果，間接地產生了督促更多稅收管轄區(qū)加入《BEPS多邊公約》的效果，同時促進各成員采用公約中所規(guī)定的與協(xié)定相關的BEPS項目最低標準措施，盡早修訂其雙邊稅收協(xié)定，順利通過BEPS包容性框架的同行評議。由此，在落實BEPS項目成果措施方面，BEPS包容性框架和《BEPS多邊公約》之間產生了互相配合的積極效果，可以成為今后全球稅收治理中創(chuàng)新多邊工具時的借鑒模式。
五、結論

《BEPS多邊公約》的價值是什么？對于這個問題，筆者認為，《BEPS多邊公約》并不能夠突破全球稅收治理的瓶頸問題。全球稅收治理瓶頸深植于各國在稅收利益上的競爭和沖突，因此要突破治理瓶頸，就需要制定關于征稅權分配、規(guī)制稅收競爭等新規(guī)則來重塑國際稅收制度?！禕EPS多邊公約》并未觸及有關稅收競爭和利益沖突的敏感問題，也未推翻傳統(tǒng)的雙邊協(xié)調制度和雙邊協(xié)定體系，而是根據BEPS項目16項措施的落實需求、量身定制出的一項多邊法律工具?！禕EPS多邊公約》的價值更在于其創(chuàng)制經驗能為今后的全球稅收治理提供借鑒和參考。作為國際稅收領域的第一個工具型多邊公約，《BEPS多邊公約》的創(chuàng)制機構在國際稅法領域沒有先例的情況下，能摸著石頭過河、學習和借鑒其他學科經驗，進行工具創(chuàng)新和嘗試?！禕EPS多邊公約》雖然具有一定的局限性，但在維持既有雙邊稅收協(xié)定體系的情況下，促成了近百個國家和地區(qū)愿意使用這些新機制，來彌補現有雙邊稅收協(xié)定中的逃避稅漏洞。而且經公約修訂后的雙邊稅收協(xié)定呈現趨同，為今后進一步開展多邊稅收合作創(chuàng)造了機會。
每個稅收治理項目都有其獨特性，對法律工具的需求和要求也存在差異，所以在進行稅收治理時，不可能只是簡單地復制已有工具，而需根據具體治理項目和經濟社會情況，進行機制創(chuàng)新和調整。例如，BEPS包容性框架正在積極推動落地的“雙支柱”方案，其內容涉及稅收主權的敏感問題，包括重新進行稅收管轄權劃分、打擊避稅天堂和不當稅收優(yōu)惠導致的有害稅收競爭等。如前所述，在創(chuàng)制《BEPS多邊公約》時并未涉及這些敏感問題?？梢灶A見，“雙支柱”方案中協(xié)調相關方利益將更為困難，相應會對多邊法律工具的機制創(chuàng)新提出更高要求。因此，筆者認為，《BEPS多邊公約》不是一個包治百病的靈丹妙藥，而更像一個試金石，為今后全球稅收治理中的多邊法律工具創(chuàng)新提供了可參考的路徑和方法。
END
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2023年第2期）
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