中國稅務報：建議完善境外投資所得征稅制度

建議完善境外投資所得征稅制度

中國稅務報  2020年01月22日

作者：樓艷  作者單位：國家稅務總局紹興市稅務局

根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議《世界投資報告2018》統(tǒng)計，2017年全球外國直接投資（FDI）為1.43萬億美元，中國有6172家居民企業(yè)投資于全球174個國家和地區(qū)，累計對外投資總額高達1250億美元，僅次于美國和日本。

我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及其實施條例采用屬人原則的境外投資所得征稅模式，即對我國居民企業(yè)來自全球的所得征稅。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）的規(guī)定，對企業(yè)在境外所得已繳稅款的，實行分國別（地區(qū)）但不分項的限額抵免法。但是，在無稅收協(xié)定的情況下，對中國居民企業(yè)持股比例超過20%，間接控股架構設置在三層以內的外國企業(yè)，其股息匯回時產(chǎn)生的實繳稅款才允許抵扣。2010年，國家稅務總局發(fā)布的《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》明確了分國不分項的原則和要求，對在不同國家的分支機構發(fā)生的虧損不得相互彌補。

2017年底，財政部和國家稅務總局調整和完善我國居民企業(yè)境外所得稅收抵免政策：一是將適用間接抵免的外國企業(yè)持股比例計算層級由三層擴大至五層；二是納稅人對境外投資所得可自行選擇綜合抵免法或分國抵免法，一經(jīng)選擇，5年內不得改變。

綜合抵免法雖然允許企業(yè)境外所得抵免“不分國，不分項”，即境外不同國家的盈虧可以相互抵免，但是綜合抵免制度設計更復雜，增加了征納雙方執(zhí)行難度和成本；我國對超額稅款5年內結轉，抵扣不完的將轉變?yōu)槠髽I(yè)投資成本，抵免層級雖然已擴大至五層，但許多跨國集團境外的投資等級遠大于五層。

稅收饒讓涵蓋的范圍未能適應對外投資的變化。根據(jù)目前境外投資所得稅收抵免的有關規(guī)定，居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅的數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。也就是說，如果稅收協(xié)定中沒有稅收饒讓條款，我國的國內法中缺乏單獨的稅收饒讓相關規(guī)定，境外被投資企業(yè)稅后利潤或股息匯回我國依然面臨補稅，無法真正享受到國外投資的低稅率。

現(xiàn)階段，各國采用的稅制形式不一，大致可以分為兩類：采用屬人稅制，對境外所得采用抵免法征稅模式；采用屬地稅制，對境外投資所得實施免稅法的征稅模式。早在二十世紀初，法國、加拿大、澳大利亞等國已經(jīng)采用屬地稅制，日本和新加坡在國際金融危機期間也采用了屬地稅制。2018年美國稅改引入了屬地稅制，節(jié)約征納成本，有利于境外盈余資本回流。采用屬地稅制或將成為未來國際稅收政策改革方向。

結合目前我國實際，筆者認為，完善境外投資所得的征管模式可以分兩步走：

一是在屬人稅制的前提下，對境外投資所得采用抵免法，但是要取消抵免層級限制。從“走出去”企業(yè)境外戰(zhàn)略布局來看，很多跨國集團都設置了多層架構，抵免政策要惠及各層。在國內稅法中設立稅收饒讓的內容，使居民企業(yè)能充分享受到被投資國的稅收優(yōu)惠，鼓勵我國居民對外投資。

二是探索建立“以屬地原則為主、屬人原則為輔”的征稅模式。根據(jù)我國現(xiàn)實國情，參考投資組合中性理論，借鑒美國等國家稅制改革相關經(jīng)驗，我國應建立完善“以屬地原則為主、屬人原則為輔”的征稅模式，對稅收居民在境外取得的積極所得適用免稅法，對稅收居民在境外取得的消極所得適用抵免法。

境外投資所得應依法納稅