【特別關(guān)注】對我國數(shù)字服務(wù)交易試行消費地征稅原則的思考

作者：
王寶順（中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）
徐綺爽（中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）


數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展深刻改變著市場交易模式與支付方式，數(shù)字服務(wù)作為數(shù)字經(jīng)濟的重要組成部分，在很大程度上突破了時間和空間的限制，對現(xiàn)有稅收規(guī)則及征管帶來挑戰(zhàn)（王寶順 等，2019）。為應(yīng)對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，英、法等國推出數(shù)字服務(wù)稅以維護本國稅收主權(quán)（廖益新 等，2019；盧藝，2019）。我國數(shù)字經(jīng)濟下的稅收制度以及征稅權(quán)分配具有特殊性，因而研究我國數(shù)字服務(wù)稅收問題具有重要的現(xiàn)實意義?；趯ξ覈鴶?shù)字服務(wù)交易征稅現(xiàn)狀的分析，本文提出對數(shù)字服務(wù)交易試行消費地征稅原則的設(shè)想，以期更好地完善我國稅收征管制度，緩解數(shù)字經(jīng)濟下的地區(qū)間稅收分配失衡問題。

一、數(shù)字服務(wù)與數(shù)字服務(wù)交易征稅
（一）數(shù)字服務(wù)的界定及其特殊性
數(shù)字服務(wù)是指利用互聯(lián)網(wǎng)達成數(shù)字內(nèi)容交易的經(jīng)濟活動或業(yè)務(wù)，如在線游戲、數(shù)據(jù)傳輸?shù)?。歐盟將數(shù)字服務(wù)界定為以電子方式提供的服務(wù)（Electronically Supplied Services，ESS），并強調(diào)數(shù)字服務(wù)有四個特征：一是由互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)傳輸；二是自動提供；三是最少的人工干預(yù)；四是離開信息技術(shù)無法完成。就數(shù)字服務(wù)的內(nèi)容而言，不同組織或國家的界定存在差異。如歐盟的數(shù)字服務(wù)內(nèi)容清單包括網(wǎng)站、軟件、圖像及數(shù)據(jù)、音樂影像及游戲、視頻媒體播放、遠程教育服務(wù)等；英國在歐盟清單的基礎(chǔ)上增加了電信和廣播電視服務(wù)；新加坡則在歐盟的基礎(chǔ)上增加了通過電子方式提供的非數(shù)字性質(zhì)的服務(wù)，如在電子市場收取的傭金及服務(wù)費等。相較于歐美，我國目前尚無關(guān)于數(shù)字服務(wù)的官方界定和明確清單。根據(jù)《數(shù)字經(jīng)濟及其核心產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計分類（2021）》（國家統(tǒng)計局令第33號），我國的數(shù)字服務(wù)體現(xiàn)在“數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)和數(shù)字要素驅(qū)動業(yè)”兩大行業(yè)中，主要包括互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)平臺、數(shù)字內(nèi)容與媒體等。
與傳統(tǒng)的服務(wù)相比，數(shù)字服務(wù)在價值創(chuàng)造上具有顯著的特殊性，主要體現(xiàn)在四個方面：一是服務(wù)提供所在地的消耗性投入較少，特別是固定資產(chǎn)和原材料資源投入少；二是數(shù)字服務(wù)在銷售之后，生產(chǎn)方仍擁有該服務(wù)的產(chǎn)權(quán)，并可以近乎零邊際成本復(fù)制；三是生產(chǎn)流程短，提供服務(wù)及運營活動可同時進行，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)少；四是數(shù)字服務(wù)的收入來源多樣，不僅來自數(shù)字服務(wù)的提供，也能來自用戶的參與。
（二）數(shù)字服務(wù)交易征稅與征稅地原則
數(shù)字服務(wù)是服務(wù)的特殊形態(tài)，對數(shù)字服務(wù)交易征稅體現(xiàn)了商品服務(wù)稅的一般要求。由于數(shù)字服務(wù)的特殊性，數(shù)字服務(wù)交易大多不受物理空間的限制，生產(chǎn)者和消費者在虛擬空間借助互聯(lián)網(wǎng)支付平臺即可完成無“中間商”的直接交易，從征稅以及稅收利益分配的角度看，采用不同的征稅地原則對地區(qū)間稅收分配意義重大。在實踐中，商品服務(wù)交易的征稅地原則主要有兩種，即生產(chǎn)地（來源地）原則和消費地（目的地）原則。前者指在商品生產(chǎn)和服務(wù)提供的所在地征稅，后者指在商品銷售和服務(wù)消費的所在地征稅。市場經(jīng)濟學(xué)理論認為，供求決定價格（值），生產(chǎn)與消費在價值創(chuàng)造中都扮演著重要的角色，不可偏廢其一，因而從征稅角度看，生產(chǎn)地原則和消費地原則本無孰優(yōu)孰劣之分。但根據(jù)數(shù)字服務(wù)價值創(chuàng)造的特殊性，采用消費地原則對其征稅更具優(yōu)勢，因為消費者（用戶）的稅收關(guān)聯(lián)（nexus）和對價值貢獻的重要性高于數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)者。
值得一提的是，廣受關(guān)注的數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax）與本文所討論的數(shù)字服務(wù)交易征稅是不同的。數(shù)字服務(wù)稅并非針對具體數(shù)字服務(wù)交易征稅，而是以提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)在所得來源國所產(chǎn)生的毛收入作為課稅對象和計稅依據(jù)。數(shù)字服務(wù)稅以顯著性數(shù)字存在和用戶參與創(chuàng)造價值為理論基礎(chǔ)，開征數(shù)字服務(wù)稅是歐洲國家在數(shù)字經(jīng)濟沖擊下維護稅收主權(quán)的單邊措施，是一種短期的過渡性稅種（盧藝，2019；龔輝文，2021）。我國目前并未開征數(shù)字服務(wù)稅，而是基于現(xiàn)行稅收制度對數(shù)字服務(wù)交易征收增值稅。

二、我國數(shù)字服務(wù)交易征稅存在的問題分析
根據(jù)我國《增值稅暫行條例》，增值稅納稅人為銷售方（提供方），納稅地點是納稅人機構(gòu)所在地（或登記注冊地）。這表明我國對數(shù)字服務(wù)采用的是生產(chǎn)地征稅原則。在我國現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)以及地區(qū)間稅收利益再分配格局背景下，尤其面對數(shù)字經(jīng)濟沖擊，征稅地原則的選擇對地方稅收利益具有十分重要的影響。數(shù)字服務(wù)銷售集中而消費分散，導(dǎo)致納稅地和服務(wù)受益地不一致，嚴重侵蝕了稅收受益公平原則，因此以消費地征稅原則為方向的改革具有理論和現(xiàn)實必要性（劉怡 等，2019；王雍君，2020）。另外，在生產(chǎn)地征稅原則下，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展加劇了地區(qū)間稅收差距及區(qū)域經(jīng)濟不均衡（張巍 等，2021）。為緩解我國目前數(shù)字經(jīng)濟對國內(nèi)稅收征管的沖擊，有學(xué)者提出較為折中的方案：將生產(chǎn)者增值稅優(yōu)化為以消費者消費稅為主、生產(chǎn)者生產(chǎn)稅為輔的組合稅——消費生產(chǎn)稅，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對稅制的挑戰(zhàn)（王衛(wèi)軍 等，2020）。
從我國數(shù)字服務(wù)交易征稅實踐看，以生產(chǎn)地征稅原則對數(shù)字服務(wù)征收增值稅，目前主要存在以下問題。
（一）稅收流失風(fēng)險
數(shù)字服務(wù)具有無物理空間限制的特點，通過互聯(lián)網(wǎng)即可實現(xiàn)交易。在生產(chǎn)地征稅原則下，稅收在提供數(shù)字服務(wù)企業(yè)所在地（生產(chǎn)地）繳納，在B2C（Business to Consumers）數(shù)字服務(wù)交易中，購買方通常為最終消費者，他們無增值稅抵扣和所得稅稅前扣除動機，一般不會主動要求開具增值稅發(fā)票，如果數(shù)字服務(wù)企業(yè)不主動申報納稅，就增加了基于“以票控稅”的稅務(wù)征管與稽查難度，從而加大了稅收流失風(fēng)險。另外，在生產(chǎn)地征稅原則下，企業(yè)將經(jīng)營機構(gòu)登記設(shè)立在低稅率或稅收優(yōu)惠地區(qū)（稅收洼地），也容易造成稅收流失。
（二）稅收管轄權(quán)確定困難
數(shù)字服務(wù)具有虛擬性和在線支付特點，使得跨區(qū)域交易更為便捷，但也帶來稅收管轄權(quán)確定問題。首先，數(shù)字服務(wù)無物理空間限制即可實現(xiàn)交易的特征，使得數(shù)字服務(wù)銷售地的稅收地域管轄權(quán)難以確定。其次，從增值稅上講，數(shù)字服務(wù)的提供商無須設(shè)立（納稅）機構(gòu)即可在異地市場從事經(jīng)營活動，這在稅收管理上被視為非固定業(yè)戶。《增值稅暫行條例》第二十二條規(guī)定：“非固定業(yè)戶銷售應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款?！庇捎跀?shù)字服務(wù)在銷售所在地（消費所在地）無實體機構(gòu)，如果企業(yè)不主動申報，則銷售地稅務(wù)機關(guān)難以落實征管。
（三）價值創(chuàng)造地與稅收收益地錯配
增值稅制度設(shè)計的一個重要特點，是稅款在交易各環(huán)節(jié)間層層轉(zhuǎn)嫁并由最終消費者負擔(dān)。數(shù)字服務(wù)通過互聯(lián)網(wǎng)即可實現(xiàn)無中間環(huán)節(jié)的點對點直接銷售，在生產(chǎn)地征稅原則下，數(shù)字服務(wù)提供商所在地獲得全部增值稅稅收利益，而消費者所在地卻無法直接獲得該稅收利益。因此，數(shù)字服務(wù)提供商分布越集中，生產(chǎn)地與消費地的稅收差距越大。我國數(shù)字服務(wù)企業(yè)主要聚集于東部地區(qū)，如廣東、浙江、上海等地，而近些年，無論是固定端的互聯(lián)網(wǎng)寬帶用戶還是移動端的互聯(lián)網(wǎng)流量規(guī)模，中西部地區(qū)所占比重都在逐年增加，反映了中西部地區(qū)用戶的價值貢獻是在不斷增加的。但在生產(chǎn)地原則下，更多的數(shù)字服務(wù)增值稅流入東部地區(qū)，產(chǎn)生虹吸效應(yīng)（肖榮美 等，2021），進而造成數(shù)字服務(wù)的價值創(chuàng)造地與稅收收益地的錯配，加劇了東部地區(qū)（生產(chǎn)地）與其他地區(qū)（消費地）的稅收分配差距。

三、數(shù)字服務(wù)交易征稅的國際經(jīng)驗與啟示
根據(jù)數(shù)字服務(wù)銷售情況，目前可將世界各國分為兩類：一類為數(shù)字服務(wù)境內(nèi)銷售和跨境出口銷售發(fā)達的國家，如美國；另一類為數(shù)字服務(wù)跨境進口較多但本國境內(nèi)銷售和跨境出口較少的國家，如大多數(shù)歐盟成員國、澳大利亞等。前者是數(shù)字經(jīng)濟強國，擁有眾多著名跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，境內(nèi)銷售數(shù)字服務(wù)的規(guī)模大，同時也擁有較高的境外出口銷售比重。而后者如歐盟成員國、澳大利亞等，本國數(shù)字服務(wù)的消費大多依賴跨境進口，居民企業(yè)在境內(nèi)銷售的數(shù)字服務(wù)較少。因此，后者從國家稅收利益出發(fā)，基于數(shù)字服務(wù)的用戶參與創(chuàng)造價值理論，以消費地征稅原則對跨境進口的數(shù)字服務(wù)征稅，借以將征稅權(quán)保留在本國，而美國則從其國內(nèi)地區(qū)間的稅收管轄權(quán)出發(fā)，將數(shù)字服務(wù)征稅政策改革的重點落在境內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)交易的稅收關(guān)聯(lián)上，旨在均衡各州之間的稅收，強調(diào)境內(nèi)消費者所在州的征稅權(quán)。從具體稅種看，各國對在本國境內(nèi)數(shù)字服務(wù)交易課稅主要有三類，分別是銷售稅、增值稅和消費稅，在征稅地原則上均考慮了消費地的稅收關(guān)聯(lián)及貢獻。
（一）數(shù)字服務(wù)交易征稅的國際經(jīng)驗
1.美國征收銷售使用稅（Sales and Use Tax，SUT）。2002年，美國44個州達成《簡化銷售使用稅協(xié)議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），開始以消費地原則在各州征收銷售使用稅，確立了跨州交易的征稅權(quán)分配規(guī)則（王勁楊，2019）。2014年，美國國會在SSUTA的基礎(chǔ)上出臺了《市場互聯(lián)網(wǎng)稅收公平法案》（Marketplace and Internet Tax Fairness Act），授權(quán)各州向州內(nèi)銷售商品和服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)零售商征收銷售稅，不論其在該州是否存在固定的營業(yè)場所。2018年美國聯(lián)邦最高法院的South Dakota v. Wayfair案判例，修改了遠程銷售的稅收實質(zhì)關(guān)聯(lián)標(biāo)準，規(guī)定州政府可對在該州無物理存在的在線零售征收銷售稅，其征稅范圍不僅包括實體商品通過電子商務(wù)進行零售，也涵蓋了數(shù)字服務(wù)內(nèi)容。2019年，美國國會出臺了《數(shù)字商品和服務(wù)稅收公平法案》（Digital Goods and Service Tax Fairness Act of 2019），規(guī)定對數(shù)字商品和服務(wù)的征稅權(quán)所在地為購買該商品或服務(wù)顧客的稅收地址（tax address）所在州。
目前，全美已有45個州對通過互聯(lián)網(wǎng)銷售商品和服務(wù)征收銷售使用稅，其中各州征收的關(guān)聯(lián)標(biāo)準有四類。一是雇傭關(guān)聯(lián)（click through nexus），指數(shù)字企業(yè)與該州的個人或企業(yè)簽訂潛在消費者營銷（引流推廣）合同，并收取傭金。二是從屬關(guān)聯(lián)（affiliate nexus），指數(shù)字企業(yè)在該州有實體存在的關(guān)聯(lián)人員、雇員或代理，并使用應(yīng)稅的有形財產(chǎn)或服務(wù)。三是市場關(guān)聯(lián)（marketplace nexus），指市場（數(shù)字平臺）服務(wù)商在該州提供電商基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)，包括客戶服務(wù)、支付處理及營銷等。四是經(jīng)濟關(guān)聯(lián)（economic nexus），指州外企業(yè)在該州無物理存在但滿足一定交易量或總收入的條件。以上關(guān)聯(lián)都可作為州政府對在該州無實體存在的企業(yè)征收銷售使用稅的依據(jù)，征稅方式為消費者通過互聯(lián)網(wǎng)支付商品或服務(wù)價款的同時繳納銷售使用稅，并由數(shù)字企業(yè)（平臺）代收代繳至消費者所在州的稅務(wù)機關(guān)。
2.歐盟征收增值稅（Value Added Tax，VAT）。歐盟是最早將數(shù)字服務(wù)納入增值稅立法中的國際組織，并對B2C業(yè)務(wù)中的數(shù)字服務(wù)采用消費地原則征稅（Zegarra，2020）。歐盟宣布自2015年1月1日起，成員國的消費者通過互聯(lián)網(wǎng)購買數(shù)字服務(wù)（ESS）時，數(shù)字服務(wù)提供商無論是否是歐盟成員國，均須按消費者所在國增值稅適用稅率代收增值稅，并代繳至消費者所在國稅務(wù)機關(guān)。舉例而言，A國為歐盟成員國，A國的消費者向B國（歐盟成員國或非成員國）的數(shù)字媒體公司付費觀看視頻，則B國公司在收取視頻費用的同時還需代收A國的增值稅，并代繳至A國的稅務(wù)機關(guān)。而消費者所在國（地）的判定主要依據(jù)常住地、互聯(lián)網(wǎng)IP地址、固定座機、移動電話卡或銀行賬戶等信息。另外，為便于操作，歐盟推出了迷你一站式注冊系統(tǒng)（mini one-stop shop），幫助數(shù)字服務(wù)提供商在消費所在地登記注冊并繳納增值稅。
3.部分國家征收消費稅（Goods and Services Tax，GST）。有些國家對數(shù)字服務(wù)的銷售行為征收消費稅。澳大利亞自2017年1月1日起，對在澳大利亞銷售的B2C數(shù)字服務(wù)征收消費稅，包括電影、音樂、電子書和游戲的觀看和下載，數(shù)字服務(wù)提供商需事先在澳大利亞稅務(wù)局稅務(wù)登記，在向澳大利亞消費者提供數(shù)字服務(wù)時代收消費稅，并代繳至澳大利亞稅務(wù)局。新加坡自2020年1月1日起，對在新加坡銷售的B2C數(shù)字服務(wù)征收消費稅，征稅對象為在全球收入超100萬美元及向新加坡客戶銷售的數(shù)字服務(wù)收入超10萬美元的境外數(shù)字企業(yè)或境內(nèi)外的電子市場運營商，征稅方式為向客戶代收代繳消費稅。
（二）國外數(shù)字服務(wù)交易征稅實踐的啟示
我國數(shù)字服務(wù)與美國、歐洲、澳大利亞等國情況有很大差別，數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)和消費主要發(fā)生在境內(nèi)，跨境業(yè)務(wù)相對較少。截至2020年12月，我國網(wǎng)民規(guī)模達9.89億，全球七大數(shù)字超級平臺中有兩個在我國，分別是騰訊公司和阿里巴巴公司。根據(jù)這兩家公司的2020財政年度報告，騰訊公司來自我國內(nèi)地的收入占其收入總額的92%，并擁有全國月活躍用戶數(shù)量最多的網(wǎng)絡(luò)游戲，阿里巴巴公司年度活躍消費者中有7.8億人來自國內(nèi)，有超過70%的新增年度活躍消費者來自中西部欠發(fā)達地區(qū)。由此可見，我國境內(nèi)數(shù)字服務(wù)消費規(guī)模巨大，但消費者分布和貢獻存在地區(qū)差異。因此，我們認為，從均衡地區(qū)間稅收收入分配的角度看，對我國境內(nèi)銷售的數(shù)字服務(wù)增值稅試行消費地征稅原則有理論和現(xiàn)實基礎(chǔ)。首先，從增值稅一般原理上看，消費地征稅規(guī)則優(yōu)于生產(chǎn)地規(guī)則，前者對消費征稅，由最終消費者承擔(dān)稅負，不影響生產(chǎn)決策，不會扭曲市場行為。其次，消費地征稅規(guī)則符合最優(yōu)間接稅原理，即將稅負集中于終端零售環(huán)節(jié)，有利于維護稅收中性。最后，消費地征稅原則將有利于地方政府改善消費環(huán)境，更好助力消費結(jié)構(gòu)升級和“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的形成。

四、我國數(shù)字服務(wù)交易消費地征稅原則方案設(shè)計
（一）基本原則
對我國數(shù)字服務(wù)采用消費地原則征稅需要遵循的基本原則有三個。一是財政原則，即確保數(shù)字服務(wù)交易的稅收收入。如前所述，目前我國數(shù)字服務(wù)消費規(guī)模大且增長快，以消費地原則征稅可明確數(shù)字服務(wù)在產(chǎn)消兩地的稅收管轄權(quán)，并為地方財政提供穩(wěn)定的收入來源。二是公平原則，即確保稅收收入地與價值創(chuàng)造地相匹配。以消費地原則對數(shù)字服務(wù)征稅有利于促進不同地區(qū)的納稅人之間稅收負擔(dān)的均衡，確保稅收和稅源一致以及納稅人的納稅地和受益地一致。三是效率原則，即確保數(shù)字服務(wù)交易征稅的征管效率。以消費地原則征稅有利于數(shù)字服務(wù)用戶資源的有效配置，如果再結(jié)合稅收數(shù)據(jù)的共享應(yīng)用和現(xiàn)代信息技術(shù)，可降低稅收成本，提高征管效率。
（二）方案設(shè)計
基于上述基本原則，我們設(shè)計的對我國數(shù)字服務(wù)采用消費地原則征稅的基本方案為，納稅人為在我國境內(nèi)銷售數(shù)字服務(wù)的居民企業(yè)或個人，課稅對象是銷售數(shù)字服務(wù)的銷售額，納稅環(huán)節(jié)為消費者在互聯(lián)網(wǎng)上數(shù)字服務(wù)的最終銷售（消費）環(huán)節(jié)?；痉桨赴▋蓚€階段。
一是稅收征管階段。對居民企業(yè)或個人在我國境內(nèi)銷售的B2C數(shù)字服務(wù)，在消費者支付服務(wù)價款時以現(xiàn)行稅率（或征收率）課征增值稅，稅款由數(shù)字服務(wù)企業(yè)（平臺）代收代繳至稅務(wù)機關(guān)指定數(shù)字服務(wù)增值稅專戶（下文簡稱“專戶”），同時數(shù)字服務(wù)企業(yè)（平臺）向稅務(wù)機關(guān)提交數(shù)字服務(wù)的交易信息，尤其是消費者所在地信息。
二是稅收分享階段。此階段主要涉及數(shù)字服務(wù)增值稅如何在政府間劃分。稅務(wù)機關(guān)根據(jù)上述信息以及稅務(wù)系統(tǒng)已有的相關(guān)信息進行綜合判定，并根據(jù)消費者所在地進行稅收返還，屬于消費地政府的稅款部分最終返還至消費者所在地的財政國庫。此外，專戶與稅務(wù)征管系統(tǒng)可以實現(xiàn)數(shù)字服務(wù)消費者的涉稅信息共享，進而豐富對數(shù)字服務(wù)交易稅務(wù)稽查的證據(jù)。具體如圖1（略）所示。
（三）征管實現(xiàn)
為落實數(shù)字服務(wù)消費地征稅原則，需要從以下四個方面著手。
1.識別數(shù)字服務(wù)消費所在地。對于境內(nèi)數(shù)字服務(wù)交易而言，關(guān)鍵在于識別數(shù)字服務(wù)的消費地。數(shù)字服務(wù)具有無物理空間限制的特征，這使得確定數(shù)字服務(wù)消費的實際所在地具有較大難度，但購買服務(wù)的消費者所在地是可以確認的，如消費者所在地一般為個人常住地或戶籍所在地，因此可將購買（支付）服務(wù)的消費者所在地確認為數(shù)字服務(wù)消費地。首先，數(shù)字服務(wù)的提供商在代收代繳數(shù)字服務(wù)增值稅時需提供購買（支付）用戶的相關(guān)信息，如用戶名等，在支付平臺及銀行等金融機構(gòu)的在線支付用戶均需實名認證的情況下，稅務(wù)機關(guān)可借助個人所得稅申報系統(tǒng)中的個人常住地信息確認數(shù)字服務(wù)的消費者所在地。其次，如果消費者不繳納個人所得稅，在個人所得稅申報系統(tǒng)中無相關(guān)信息，則可根據(jù)數(shù)字企業(yè)在代繳稅款時提供的消費者個人的手機號碼歸屬地、IP地址及綁定銀行賬號開戶行等信息綜合判定。
2.確定數(shù)字服務(wù)范圍及稅收關(guān)聯(lián)。借鑒歐盟及其他國家的做法，在《增值稅暫行條例》中明確數(shù)字服務(wù)的概念，列出數(shù)字服務(wù)的具體清單以確定課稅范圍，并對每一種數(shù)字服務(wù)都給予詳細的解釋和舉例說明。比如，數(shù)字服務(wù)清單可包括通過互聯(lián)網(wǎng)提供軟件應(yīng)用及維護、網(wǎng)頁（網(wǎng)站）建設(shè)、圖像文本及數(shù)據(jù)庫的使用、音樂電影播放及游戲、廣播電視、遠程教育的服務(wù)等。此外，關(guān)于數(shù)字服務(wù)在消費地的稅收關(guān)聯(lián)，可借鑒美國的做法，在數(shù)字服務(wù)在消費地?zé)o實體機構(gòu)的情況下，引入從屬關(guān)聯(lián)、經(jīng)濟關(guān)聯(lián)、市場關(guān)聯(lián)、雇傭關(guān)聯(lián)等多種稅收關(guān)聯(lián)，以明確消費地的稅收管轄權(quán)。
3.稅收征管數(shù)字化。2021年3月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》提出全面推進稅收征管數(shù)字化，其中包括自然人稅費信息“一人式”智能歸集及稅收數(shù)據(jù)共享應(yīng)用等，為本方案的征管實現(xiàn)提供了技術(shù)支撐。消費者的個人常住地、手機號碼歸屬地及支付銀行信息等數(shù)據(jù)，都建立在稅務(wù)系統(tǒng)、金融機構(gòu)、支付平臺及數(shù)字企業(yè)等機構(gòu)有關(guān)數(shù)字服務(wù)的涉稅信息數(shù)據(jù)共享的基礎(chǔ)上。數(shù)字服務(wù)企業(yè)將稅款代收代繳至征稅機關(guān)的同時，將支付用戶的涉稅信息一并上報，而稅務(wù)機關(guān)可結(jié)合信息共享系統(tǒng)中已有的相關(guān)涉稅信息（如個人所得稅申報信息等）進行綜合識別。更重要的是，數(shù)字服務(wù)的涉稅數(shù)據(jù)共享，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)以消費地原則征稅，明確稅收管轄權(quán)，還可根據(jù)各方共享的數(shù)字服務(wù)涉稅信息，豐富對數(shù)字服務(wù)的稅務(wù)稽查證據(jù)，提高稅收征管效率，降低稅收風(fēng)險。
4.與現(xiàn)行稅制的銜接。消費地原則征稅將數(shù)字服務(wù)的征稅對象由數(shù)字服務(wù)提供商（企業(yè)）調(diào)整為數(shù)字服務(wù)的最終消費者，由于是零售環(huán)節(jié)征稅，該稅款未調(diào)整之前也是由消費者承擔(dān)稅負，因此對現(xiàn)行增值稅稅收制度的沖擊和影響較小。作為試點方案，數(shù)字服務(wù)實行消費地征稅原則可在原有稅制的基礎(chǔ)上進行漸進式改革。首先，將增值稅征稅范圍中各類“服務(wù)”中的基于互聯(lián)網(wǎng)銷售終端的部分“電信服務(wù)”“現(xiàn)代服務(wù)”和“生活服務(wù)”重新整合為“數(shù)字服務(wù)”，并適用統(tǒng)一稅率。其次，調(diào)整和規(guī)范數(shù)字服務(wù)增值稅稅收優(yōu)惠政策，確保有效征管。最后，數(shù)字服務(wù)企業(yè)對征稅范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)仍以類似“銷項稅額”的方式進行賬務(wù)處理，并將稅款代收代繳至數(shù)字服務(wù)增值稅專戶。
總之，消費地原則征稅應(yīng)成為未來稅制改革的方向。鑒于目前全面改革的條件尚不成熟，我們建議以數(shù)字服務(wù)作為試點和突破口試行消費地原則征稅，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，緩解在生產(chǎn)地征稅原則下數(shù)字服務(wù)的稅收征管風(fēng)險、稅收管轄權(quán)沖突及地區(qū)間稅收收入差距等問題，進而在不斷完善數(shù)字服務(wù)消費者稅收大數(shù)據(jù)共享的基礎(chǔ)上，強化對進口數(shù)字服務(wù)增值稅的征收管理，一方面維護我國稅收權(quán)益，另一方面平衡我國各地區(qū)間稅收利益分配。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第12期。）

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