【2021年08月11日】拍腦袋也 看先例-中興通訊印度常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)核定

中興通訊與印度稅局就2004-05財(cái)務(wù)年度以及2008-09財(cái)務(wù)年度的納稅問題發(fā)生爭(zhēng)議。印度稅局于2013年12月9日出具了書面征稅決定，中興通訊不服，隨后向所得稅上訴專員（Commissioner of Income Tax (Appeals), 簡(jiǎn)稱 CIT(A)，即一級(jí)上訴機(jī)關(guān)）提出質(zhì)疑。CIT(A)基本上支持了稅務(wù)局的觀點(diǎn)，認(rèn)為中興通訊在印度構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)在印度納稅（請(qǐng)參考“走出去”企業(yè)的稅務(wù)軟肋-中興通訊印度案例）。常設(shè)機(jī)構(gòu)如何納稅呢？先看一下中印稅收協(xié)定第七條“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”條款。

  
一、拍腦袋的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬方法
  
中印稅收協(xié)定第七條第一款規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的原則：
  
...如果該企業(yè)通過設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)以直接或間接屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限。
  
中印稅收協(xié)定第七條第二款對(duì)以下原則進(jìn)行細(xì)化，規(guī)定：
  
除適用第三款的規(guī)定以外，締約國(guó)一方企業(yè)通過設(shè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，應(yīng)將該常設(shè)機(jī)構(gòu)視同在相同或類似情況下從事相同或類似活動(dòng)的獨(dú)立分設(shè)企業(yè)，并同該常設(shè)機(jī)構(gòu)所隸屬的企業(yè)完全獨(dú)立處理。該常設(shè)機(jī)構(gòu)可能得到的利潤(rùn)在締約國(guó)各方應(yīng)歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)。
  
也就是說，中興通信在印度所形成的常設(shè)機(jī)構(gòu)在稅務(wù)上被視為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，該企業(yè)被視為在印度從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，取得收入，花費(fèi)支出，賺取利潤(rùn)，就其利潤(rùn)在印度納稅。但是，實(shí)際操作中，常設(shè)機(jī)構(gòu)往往不進(jìn)行單獨(dú)核算利潤(rùn)，無法通過賬簿來確定其實(shí)際利潤(rùn)。這種背景下各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作中多采取核定征收的方法來確定常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)。中印稅收協(xié)定第七條第三款則規(guī)定：
  
如果締約國(guó)一方的稅法規(guī)定對(duì)于某具體營(yíng)業(yè)活動(dòng)的在核定利潤(rùn)的基礎(chǔ)上確定屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，第二款的規(guī)定并不妨礙該締約國(guó)執(zhí)行其法律的規(guī)定，但是所得到的結(jié)果應(yīng)與本條所規(guī)定的原則一致。
  

印度稅法中的確有核定征收的規(guī)定。印度稅局主張采用印度1962年所得稅法下的第10（ii）號(hào)規(guī)則來進(jìn)行利潤(rùn)歸屬，即按中興通訊在印度銷售產(chǎn)品獲得利潤(rùn)的一定比例來核定應(yīng)稅所得。首先是按照印度的銷售收入乘以核定利潤(rùn)率7.5%來確定印度銷售收入產(chǎn)生的全球利潤(rùn)。雖然這是從銷售到印度的收入中產(chǎn)生的利潤(rùn)，但是整個(gè)價(jià)值鏈上印度常設(shè)機(jī)構(gòu)開展的活動(dòng)只占其中一部分，因此這個(gè)利潤(rùn)中只有一部分應(yīng)當(dāng)歸屬于印度常設(shè)機(jī)構(gòu)。問題是到底該將多大比例的利潤(rùn)歸屬于印度常設(shè)機(jī)構(gòu)？印度的成文法中沒有明確規(guī)定。印度稅局拍了一下腦袋說，2004-05年度你們初來乍到不容易，利潤(rùn)的20%歸印度常設(shè)機(jī)構(gòu)，2008-09年度收成不錯(cuò)，這個(gè)比例就漲到45%。
  
CIT（A）說，你拍個(gè)腦袋為啥搞得這么復(fù)雜，還要算出印度銷售收入對(duì)應(yīng)的全球利潤(rùn)？那不是舍近求遠(yuǎn)嗎？根據(jù)1962年所得稅法下的第10（i）號(hào)規(guī)則,我直接就按照印度銷售額的2.5%來確認(rèn)確認(rèn)印度常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得豈不很簡(jiǎn)單？
  
中興通訊喊冤說，你們的說法都有問題啊。就算構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，你說的常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能，實(shí)際上都是由ZTE India來完成的。而針對(duì)ZTE India提供的相關(guān)支持服務(wù)，我們中興通信已經(jīng)向它支付了服務(wù)費(fèi)，ZTE India就這些服務(wù)費(fèi)對(duì)應(yīng)的所得已經(jīng)在印度納過稅了，除此之外不應(yīng)當(dāng)有其它利潤(rùn)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)了，對(duì)吧？

  

二、德里法庭提出經(jīng)濟(jì)活動(dòng)聯(lián)結(jié)度
  
對(duì)于CIT（A）的裁決，印度稅局和中興通訊都表示不服，一起訴至印度所得稅上訴法院的德里法庭（以下簡(jiǎn)稱“德里法庭”）。德里法庭對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在未發(fā)表意見，實(shí)際上是支持了CIT（A）的看法，即中興通訊在印度構(gòu)成固定基地型常設(shè)機(jī)構(gòu)和代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)（請(qǐng)參考“走出去”企業(yè)的稅務(wù)軟肋-中興通訊印度案例）。同時(shí)，對(duì)于如何確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，則提出了自己的看法。
  
德里法庭說，中興通訊認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)有額外利潤(rùn)歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)，這種的說法站不住腳。ZTE India盡管參與了中興通訊常設(shè)機(jī)構(gòu)的的活動(dòng)，它的活動(dòng)和常設(shè)機(jī)構(gòu)所從事的活動(dòng)不是一回事。根據(jù)ZTE India 提供的轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析，它的功能包括銷售設(shè)備、部件和手機(jī)（筆者注：指“在岸銷售設(shè)備”，即ZTE India從中興通訊購(gòu)進(jìn)設(shè)備后自己銷售）、提供后勤保障服務(wù)、維修保養(yǎng)服務(wù)和行政支持服務(wù)，并不包含中興通訊常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能（筆者注：指“離岸銷售設(shè)備”，即中興通訊直接銷售給當(dāng)?shù)氐谌酱砩袒蛘呖蛻簦@完全不搭界。因此，需要將部分利潤(rùn)歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)來征稅。
  
印度是英美法系，在成文法之外有案例法，成文法中沒有明確規(guī)定的可以參考以往判例。CIT（A）建議按銷售收入2.5%核定所得的方法，是此前法國(guó)公司阿爾卡特-朗訊一案中使用的方法。雖然中興通訊和阿爾卡特-朗訊處于同一行業(yè)，而且其在印度的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)水平類似，德里法庭還是認(rèn)為那個(gè)案例沒有參考價(jià)值，因?yàn)槟莻€(gè)案例中納稅人并沒有提出反駁，而現(xiàn)在這個(gè)案例中，納稅人提出了反駁，因此不能參考這個(gè)案例。要看別的案例。

  

  
德里法庭說你們都只顧拍腦袋了，法律依據(jù)何在呢？我來給你講講。首先我們要確定原則。在向常設(shè)機(jī)構(gòu)歸屬利潤(rùn)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮常設(shè)機(jī)構(gòu)在印度的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中參與程度，也就是中興通訊的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與印度的聯(lián)結(jié)度。這個(gè)聯(lián)結(jié)度確定了在印度產(chǎn)生應(yīng)稅所得的多少。換句話說，印度常設(shè)機(jī)構(gòu)從事的活動(dòng)越多，歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)越多。
  
德里法庭說，每個(gè)案例都有其特殊性，要先做充分調(diào)查研究，然后才能根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)在印度開展的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)的水平確定其利潤(rùn)水平。印度稅局和CIT（A）調(diào)查研究做得不錯(cuò)，他們對(duì)2009-10年度印度常設(shè)機(jī)構(gòu)開展的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)做了詳細(xì)的描述。CIT（A）指出，ZTE India作為中興通訊在印度的全資子公司，從事準(zhǔn)備性的工作，商談合同價(jià)格以及價(jià)格，并且向顧客進(jìn)行答疑。這都是產(chǎn)生收入的重要活動(dòng)。根據(jù)以上描述，我們可以認(rèn)為幾乎所有的銷售功能，包括營(yíng)銷、銀行業(yè)務(wù)以及售后服務(wù)，都是由常設(shè)機(jī)構(gòu)來開展的。基于這一點(diǎn)，本院認(rèn)為盡管有很多案例可以參考，但是一些案例的情形與本案出入較大，應(yīng)當(dāng)排除在參考范圍之外。綜合參考了一大堆案例之后，本院認(rèn)為按印度銷售收入產(chǎn)生的全球利潤(rùn)的一定比例這個(gè)方法比較合適，至于比例，35%歸屬于印度的常設(shè)機(jī)構(gòu)最為合理。
  
三、參考案例

德里法庭參考的一批案例中，諾基亞、摩托羅拉、和華為（2014年）三個(gè)案件中都按全球利潤(rùn)的20%確定印度常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)。加拿大公司北電（Nortel)一案中，由于業(yè)務(wù)是一項(xiàng)交鑰匙工程，非居民公司北電的參與程度很高，該印度法院將全球利潤(rùn)的50%歸屬于印度常設(shè)機(jī)構(gòu)。勞斯萊斯案例中，全球利潤(rùn)的35%歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，理由是100%的利潤(rùn)中，50%歸于制造功能，15%歸于研發(fā)功能，其余的35%歸于銷售功能。由于35%恰好就是20%和50%之間的中間值，本案中采用了35%，一方面是參考了勞斯萊斯案例，同時(shí)也是個(gè)折衷的比例。
  
比例確定了，那么基數(shù)如何確定呢？早先印度稅局認(rèn)為中只通訊在印度的軟件銷售收入應(yīng)當(dāng)按照特許權(quán)使用費(fèi)對(duì)待，征收預(yù)提稅，不計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)基礎(chǔ)。CIT（A）則認(rèn)為針對(duì)授權(quán)給用戶的軟件使用許可收費(fèi)不是特許權(quán)使用費(fèi)，而是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，因此向印度顧客收取的軟件許可也計(jì)入常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)計(jì)算基數(shù)之中。德里法庭支持了CIT（A）這種看法（請(qǐng)參考軟件許可費(fèi)竟然不是特許權(quán)使用費(fèi)，印度最高法院澄清誤區(qū)）。因此，常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)基數(shù)是向銷售顧客銷售硬件和軟件取得收入產(chǎn)生的全球利潤(rùn)之和。
  
由于中興通訊是上市公司，其稅前利潤(rùn)率可以從公開渠道獲得，德里法庭主張取其實(shí)際數(shù)字，而不是印度稅局此前主張的拍腦袋數(shù)據(jù)7.5%。比如中興通訊2009和2010年度年報(bào)的稅前利潤(rùn)率分別是1.7%和2.8%。根據(jù)月份數(shù)平均下來2009-10財(cái)年（2008年10月1日至2009年9月30日）的稅前利潤(rùn)率是2.53%。中興通訊此前已經(jīng)向印度稅局提供了相關(guān)年度在印度的銷售收入金額。將銷售收入與以上營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率相乘，就得到了印度銷售收入對(duì)應(yīng)的全球利潤(rùn)，再乘以35%的分配率，就得到印度常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，相當(dāng)于銷售收入的0.89%，遠(yuǎn)低于印度稅局以及CIT（A）核定的利潤(rùn)率。

  

四、公式分配法的生命力
  
德里法庭采用的利潤(rùn)歸屬方法，在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域被稱為全球利潤(rùn)公式分配法（以下簡(jiǎn)稱“公式分配法”）。OECD一直反對(duì)這種方法，在其《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》中公式分配法與獨(dú)立交易原則不共戴天，并用了大量篇幅來渲染其缺點(diǎn)，宣稱其不可用，從而確認(rèn)了獨(dú)立交易原則的唯一合法地位。但是在一些國(guó)家（例如印度）的國(guó)內(nèi)法之中，公式分配法仍有其一席之地。本案中德里法庭的分析過程，示范了公式分配法如何運(yùn)作：先根據(jù)公開財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)確定其全球利潤(rùn)，然后根據(jù)利潤(rùn)水平與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)水平相一致的原則，選擇經(jīng)濟(jì)活動(dòng)水平相近的可比公司，參考之前案例確定印度關(guān)聯(lián)公司的利潤(rùn)比例，用全球利潤(rùn)乘以印度公司的比例來確定其利潤(rùn)水平。這個(gè)過程，與獨(dú)立交易原則下通過功能風(fēng)險(xiǎn)分析來尋找可比公司，然后參照可比公司的定價(jià)或者利潤(rùn)水平來確定關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的方法存在一些相似之處。
  
公式分配方法沒有得到世界各國(guó)普遍采用，沒有機(jī)會(huì)像獨(dú)立交易原則一樣在很多案例中受到打磨，因此表現(xiàn)得原始、狂野、任性的。例如，印度法院在勞斯萊斯案例中，將50%利潤(rùn)歸于制造功能，15%歸于研發(fā)功能，其余的35%歸于銷售功能，這樣做依據(jù)何在？不同行業(yè)不同發(fā)展階段的企業(yè)各個(gè)功能貢獻(xiàn)可能不同，是否應(yīng)當(dāng)區(qū)別對(duì)待？另外，不同的商業(yè)模式下各企業(yè)的功能資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)在價(jià)值鏈各環(huán)節(jié)的分布可能相去甚遠(yuǎn)，同一個(gè)比例是否合適？這些問題在公式分配法之下都很難回答。
  

說到底，公式分配法最大的問題在于各國(guó)之間并未就其達(dá)成共識(shí)。這個(gè)世界上本沒有原則，腦袋拍得多了，而且能前后一致，也就成了原則。公式分配法如果在各國(guó)的國(guó)內(nèi)層面先做到一致，下一步在國(guó)際上達(dá)成共識(shí)，最終也有可能變成國(guó)際公認(rèn)的規(guī)則。當(dāng)然了，在此之前有很長(zhǎng)的一段路要走。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國(guó)際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國(guó)際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

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