【特別關(guān)注】從系統(tǒng)設(shè)計(jì)到全面落地：“雙支柱”新框架須過多關(guān)

【特別關(guān)注】從系統(tǒng)設(shè)計(jì)到全面落地：“雙支柱”新框架須過多關(guān)
中國稅務(wù)報(bào) 2021年07月07日 作者：劉奇超 沈濤 許維萱
7月1日，OECD包容性框架中的130個(gè)國家（地區(qū)）發(fā)表聲明，宣布就新的國際稅收規(guī)則達(dá)成協(xié)議，并將在今年10月底前，以“雙支柱”結(jié)構(gòu)制定完成新的國際稅收規(guī)則。筆者認(rèn)為，“雙支柱”新框架在細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)上仍需解決多道難題。
支柱一：政策設(shè)計(jì)將遇到實(shí)踐挑戰(zhàn)
總的來看，支柱一新框架與2020年10月公布的支柱一藍(lán)圖框架保持一致，均由金額A、金額B和稅收確定性三部分組成，但新框架融合了美國新主張和國際主流意見。
筆者認(rèn)為，由于缺乏系統(tǒng)的設(shè)計(jì)理念，目前的支柱一政策設(shè)計(jì)可能在實(shí)踐中引起爭議。例如，在金額A的排除范圍設(shè)計(jì)方面，支柱一新框架放棄了此前只適用于自動(dòng)數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者經(jīng)營的行業(yè)（CFB）限定，轉(zhuǎn)向了綜合適用，僅排除了采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)?！凹{入”與“排除”相關(guān)行業(yè)的原理和依據(jù)缺乏解釋。又如，支柱二排除了符合OECD《稅收協(xié)定范本》第8條“國際航運(yùn)”定義的所得，但支柱一又對此征稅，政策之間存在矛盾的地方。再如，金額A允許“僅在根據(jù)財(cái)務(wù)賬目中披露了細(xì)分業(yè)務(wù)且該業(yè)務(wù)符合征稅范圍規(guī)則”的特殊情形下適用細(xì)分規(guī)則。以亞馬遜為例，其2020財(cái)年的稅前利潤率約6.26%，未達(dá)金額A適用的10%營業(yè)利潤率門檻，但其亞馬遜網(wǎng)絡(luò)服務(wù)（AWS）細(xì)分業(yè)務(wù)的營業(yè)利潤率高達(dá)29.82%，應(yīng)按金額A向市場國分配剩余利潤。在這樣的規(guī)則下，跨國公司可能選擇拒絕披露某類細(xì)分業(yè)務(wù)信息，或使用交易將利潤轉(zhuǎn)移至征稅范圍外的細(xì)分業(yè)務(wù)，或?qū)⑻潛p轉(zhuǎn)移到征稅范圍內(nèi)的細(xì)分業(yè)務(wù)，以減少甚至避免金額A納稅義務(wù)。此外，發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體對支柱一的關(guān)注焦點(diǎn)始終放在金額A和稅收確定性問題上，而對稅收征管能力較低的國家的現(xiàn)實(shí)需求有所忽略。按照實(shí)施順序，金額B會優(yōu)先于金額A實(shí)施，這意味著金額B在實(shí)施中將更早面臨挑戰(zhàn)。
從收入來看，支柱一帶來的增稅規(guī)模有限，或難以輕松地促成一些國家或地區(qū)取消或不再出臺單邊數(shù)字服務(wù)稅及類似措施。
OECD預(yù)計(jì)，在金額A新框架下，每年將有超過1000億美元的利潤被重新分配到市場國，但按各稅收管轄區(qū)收入份額劃分征稅權(quán)的規(guī)定，或?qū)⑹沟脩?yīng)稅利潤更多流向發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體。金額A新框架還規(guī)定了全球年?duì)I業(yè)收入超過200億歐元的收入門檻，這意味著，規(guī)模低于此的跨國公司可能繼續(xù)通過遠(yuǎn)程經(jīng)營且不設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的方式侵蝕市場國稅基。
事實(shí)上，在未簽署協(xié)議的8個(gè)國家中，尼日利亞、肯尼亞已分別實(shí)施了顯著經(jīng)濟(jì)存在（SEP）政策和數(shù)字服務(wù)稅。支柱一若要落地，還要面臨與按聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》第12A條征收的預(yù)提所得稅、英國和澳大利亞實(shí)施的轉(zhuǎn)移利潤稅等稅制的協(xié)調(diào)，難度不言而喻。
支柱二：雖達(dá)成共識但仍有爭議
支柱二新框架主要由全球反稅基侵蝕規(guī)則（GLoBE）和應(yīng)予課稅規(guī)則（STTR）兩部分組成，藍(lán)圖報(bào)告中的轉(zhuǎn)換規(guī)則（SOR）則未有提及。GLoBE包括所得納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）。同時(shí)，聲明提出，作為政策過渡，可能會推遲實(shí)施UTPR。
聲明允許包容性框架成員，在雙邊稅收協(xié)定中對利息、特許權(quán)使用費(fèi)和一系列其他付款課征的名義公司所得稅稅率低于特定最低稅率（7.5%~9%）時(shí)，適用STTR行使來源地稅收管轄權(quán)進(jìn)行課稅。STTR的設(shè)計(jì)一直是包容性框架中較多發(fā)展中國家（地區(qū)）能夠就支柱二達(dá)成共識的關(guān)鍵之一。雖然兼顧了發(fā)展中國家利益，但新框架中關(guān)于GLoBE規(guī)則的諸多政策設(shè)計(jì)較藍(lán)圖報(bào)告而言，已有所收緊。譬如，對于最低稅率，新框架從藍(lán)圖報(bào)告的“待商定”初步明確為至少15%。一系列背后的利益博弈，也使得對支柱二稅款能否在全球公平分配的質(zhì)疑聲不斷。
此外，GLoBE規(guī)則與美國拜登政府提出的新全球無形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）稅制共存的考慮，仍須審慎設(shè)計(jì)。從細(xì)節(jié)看，GLoBE規(guī)則與新GILTI稅制之間存在較多區(qū)別。從某種意義上講，不加限制的新GILTI稅制會直接抬高全球范圍內(nèi)最低公司所得稅稅率底線。不僅如此，拜登政府提議的停止有害倒置和終結(jié)低稅發(fā)展（SHIELD）稅制同UTPR機(jī)制類似，雖然美國承諾在國際共識達(dá)成后，SHIELD稅制適用15%的最低稅率，但其征稅門檻卻是全球年?duì)I業(yè)收入5億美元，明顯低于GLoBE規(guī)則的門檻，這意味著SHIELD稅制將抬高部分總部設(shè)在美國境外的跨國公司最終承擔(dān)的稅負(fù)。因此，有足夠理由對美國單邊政策的適用加以限制，這也是眾多包容性框架成員與美國之間爭議的焦點(diǎn)。
（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國際稅務(wù)研究中心、中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）


【特別提醒】針對2020年度及以前年度同期資料主體文檔、本地文檔及特殊事項(xiàng)文檔準(zhǔn)備，同學(xué)們?nèi)缬腥魏我蓡柡托枨?，可通過以下方式聯(lián)系我們，我們經(jīng)驗(yàn)豐富的轉(zhuǎn)讓定價(jià)專業(yè)服務(wù)人員會及時(shí)為您答疑解惑。
聯(lián)系人：謝維潮（高級合伙人）
電話：0755-82810900
手機(jī)：13088827747（微信同號）