【2021年05月19日】營改增勝利5年了，我們還在討論營業(yè)稅問題

五一勞動節(jié)期間稅務(wù)界的大咖們照舊辛勤勞動，討論結(jié)構(gòu)性存款要不要交增值稅的問題。我一邊吃瓜一邊想，這個問題問錯了啊。應當問要不要交營業(yè)稅。
  

  
一、名不正則言不順
  
大家說不對啊。財稅（2016）年36號文件于2016年5月1日生效，宣布了包括金融業(yè)在內(nèi)的最后四個行業(yè)實現(xiàn)營改增，到現(xiàn)在已經(jīng)整整5年了，怎么還會有營業(yè)稅呢？我說別忘了當年營改增的時候，金融業(yè)營業(yè)稅是平移過來的，是增值稅的新瓶裝了營業(yè)稅的舊酒，實際上還是營業(yè)稅。你想想看，增值稅都是進項銷項環(huán)環(huán)相扣，對增值額征稅。而36號文件規(guī)定貨款利息不能抵扣進項，每個環(huán)節(jié)都全額征稅，這不還是營業(yè)稅嗎？
  
營改增完成五年了，金融業(yè)營業(yè)稅還依然堅挺。這就好比說解放戰(zhàn)爭勝利五年了，有一支國軍當年接受了和平改編，番號改成解放軍了，但是至今還沒有執(zhí)行三大紀律八項注意，這是不是很魔幻呢？
  
俗話說，名正言順。如果金融業(yè)徹底營改增，貨款利息允許進項抵扣，成了名符其實的增值稅，這個問題就簡單很多。要交就交吧，交完了下家能抵扣就行了，反正是個轉(zhuǎn)嫁。對銀行來說無非就是代扣一下增值稅，然后自己做進項稅抵扣，本身不增加稅負，整個鏈條上也不增加稅負，這個問題就不那么重要了。反之，如果說承認現(xiàn)在金融業(yè)還在適用營業(yè)稅，那么問題就變成了結(jié)構(gòu)性存款要不要交營業(yè)稅的問題。如果說交就是額外的稅收負擔，交或者不交區(qū)別很大，交或者不交的分析就很復雜。
  

  
二、交不交營業(yè)稅看兩個部門的博弈
  
趙國慶老師主張不應交稅，理由是銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號明確了結(jié)構(gòu)性存款是商業(yè)銀行吸收的嵌入金融衍生產(chǎn)品的存款，說到底還是存款，而存款不在增值稅的稅范圍之內(nèi)，即”不征稅收入“。對些韋國慶老師評論說”具有實操上的說服力”。對二位國慶老師我都贊同。我在基層稅務(wù)機關(guān)工作過，了解基層稅務(wù)機關(guān)的思考習慣。稅法不明確的地方，參考稅法之外的法規(guī)，也算是依法征稅，在操作層面，合法性可以這么理解。如果有基層稅務(wù)機關(guān)這么做，我會贊賞這是有擔當?shù)亩悇?wù)局。
  
葉永青律師則主要從法理方面探討合法性，主張存款和貸款一樣，都是提供資金收取益的服務(wù)，都屬于增值稅的范圍，而且基于稅收中性的要求，原則上同樣應納入增值稅的征收范圍；而對于一般性存款利息，出于其社會性考慮，現(xiàn)規(guī)定免予征稅（36號文關(guān)于“不征稅項目”的表述實為誤用）；既然是免稅，那就要法規(guī)明確才免，結(jié)構(gòu)性存款是個新生事物，法規(guī)還沒有明確免稅，那么就應當征稅。對此我的看法是，放在營業(yè)稅下，這些論述我完全贊同。如果放在增值稅下，則稅收中性還要考慮更多方面，下文會有解釋。
  
鄙人愚見，結(jié)構(gòu)性存款是個金融創(chuàng)新。凡是金融創(chuàng)新，主要有兩個動力，一個是逃避金融監(jiān)管，另一個是避稅。銀保監(jiān)辦發(fā)（2019）204號文件從金融監(jiān)管角度定義了結(jié)構(gòu)性存款還是存款，是出于行業(yè)嚴管的目的，因為相對于理財產(chǎn)品而言，金融部門對存款的監(jiān)管更嚴。而稅務(wù)方面，要不要承認結(jié)構(gòu)性存款是稅法意義上的存款，則是另一個問題。如果從反避稅的目的出發(fā)，定性為不是存款也是有道理的。因此，這個問題需要財政部和人行以及銀保監(jiān)會來確定。對于結(jié)構(gòu)性存款要不要征稅的問題，是兩個部門之間的博弈。這個問題要在高層加以明確，不能將難題留給基層稅務(wù)機關(guān)。
  

  
營業(yè)稅時代，稅收政策往往都是財政部和相關(guān)行業(yè)主管部門博弈的結(jié)果。久而久之，就形成了一套行業(yè)稅負的思維。存款和貸款都是占用資金，存款的特殊性無非是只能存在銀行。對存款利息不征稅無非是針對銀行的特殊政策，這和針對銀行同業(yè)貸款免稅是一個道理。這種政策是出于存款的社會性考慮也罷，還是出于對銀行的特殊照顧也罷，總之已經(jīng)構(gòu)成了銀行行業(yè)稅負的一部分，是財政部（代表公共利益）和銀行業(yè)之間部門利益均衡的一個砝碼。也許正是出于維持部門之間的利益格局的目的，貨款服務(wù)的營業(yè)稅平移到了增值稅之下，但這造成了很多問題。行業(yè)稅負思維放到增值稅時代是行不通的（請參考行業(yè)稅負是個偽命題）。引用韋國慶老師一句話，“容易引起思維混亂的還是改革中的過渡性規(guī)則”。
  
三、要尊重增值稅的中性原則
  
葉永青律師說到的法理，著重于立法意圖和法條之間的相互關(guān)系。韋國慶老師的法理分析則偏重增值稅固有的特性，強調(diào)存款利息不在消費型增值稅基范圍，不應征稅。這里我沿用韋國慶老師的思路分析如下：
  
OECD的《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（2014年版，以下簡稱“《增值稅指南》”）第1.2段明確指出“增值稅的最終意圖是針對最終消費征稅，所謂最終消費是指家庭的最終消費。原則上只有個人發(fā)生的消費才被增值稅所針對，企業(yè)發(fā)生的消費不在此列?！苯Y(jié)構(gòu)性存款是作為企業(yè)的銀行一方消費的服務(wù)。如果存款人是個人，則是個人提供這方面的服務(wù)，不應在增值稅的針對范圍之內(nèi)。也就是韋國慶老師說的，不在消費型增值稅的稅基范圍之內(nèi)。

關(guān)于中性原則，《增值稅指南》的前三項指引（guideline)，分別是：
第2.1項指引：增值稅負擔不應由納稅的企業(yè)承擔，除非法規(guī)中有明確例外規(guī)定。
第2.2項指引：相似情形下從事相似交易的企業(yè)應繳納相似水平的稅收。
第2.3項指引：增值稅法規(guī)應確保增值稅不構(gòu)成商業(yè)決策的主要影響因素。
  

  
為了實現(xiàn)第2.1項指引的目的，增值稅都是允許抵扣進項的，企業(yè)雖然是納稅人，稅負最終都轉(zhuǎn)嫁給消費者承擔?，F(xiàn)在貨款利息是不允許抵扣進項的，違反了這一條指引。在這種背景下，對結(jié)構(gòu)性存款如果再征增值稅，會加劇背離中性原則。就如說，一個企業(yè)向銀行存入結(jié)構(gòu)性存款，取得利息如果繳納增值稅，而銀行不允許抵扣進項，會構(gòu)成重復征稅。
  
根據(jù)第2.2項指引，貸款、存款和結(jié)構(gòu)性存款，本身都是相似的服務(wù)。人為區(qū)分為征稅和不征稅，違反了這條原則，因此應當一視同仁，一概不征稅。
  
根據(jù)第2.3項指引，如果A企業(yè)有多余資金，就會面臨兩個選擇，一是作為結(jié)構(gòu)性存款存入銀行，由銀行貸款給B企業(yè)，二是直接貸款給B企業(yè)。該項指引要求兩種選擇下稅負是一樣的，商業(yè)決策時可以不需要考慮增值稅的影響。事實上，如果允許對貨款利息進項抵扣，就能達到這個效果，因為增加一個環(huán)節(jié)不影響力稅負。但是在現(xiàn)在不允許抵扣進項的背景下，多一個環(huán)節(jié)會多一道稅負。因此，對結(jié)構(gòu)性存款征稅，會背離中性原則。
  
四、歐盟一免了之
  
增值稅起源于歐洲，而歐洲的金融業(yè)很發(fā)達，處理金融業(yè)增值稅問題的經(jīng)驗豐富。為了解決金融業(yè)增值稅方面的種種問題，歐盟采取了免稅的方法。為了協(xié)調(diào)成員國的增值稅制度，歐盟發(fā)布了《增值稅指令》（請參考間接稅浴火重生(二）--歐盟的增值稅指令）。1977年版的《增值稅指令》第135條第(1)(a)-(g)款，規(guī)定了幾乎所有的金融和保險服務(wù)都免增值稅。據(jù)說免稅的理由是借貸業(yè)務(wù)中進項的價值難以確定，因而金融保險機構(gòu)的稅基難以確定。這是怎么回事呢？
  

  
假定自然人甲存一萬元活期存款到銀行，銀行支付年利息0.35%，隨后將這筆款貸給企業(yè)B，約定期限一年，貸款年息4.35%，請問銀行的增值稅稅基是多少？答案是400元，即利息收入10000元X4.35%＝435元減去利息支出10000元X0.35%＝35元。這很難確定嗎？看似不難，現(xiàn)實中很難確定，原因是：
  
其一，支付給個人的這35元應當是不征稅的。前邊已經(jīng)討論過，這是消費者個人的收入，不在增值稅的稅基范圍之內(nèi)，因此，這部分價值本沒有交稅。如果要計算稅基，就要人為算出一個進項稅，這就有難度。就像我國針對購進免稅農(nóng)產(chǎn)品要計算進項稅一樣，會產(chǎn)生一系列問題。
其二，銀行的資金來源可能比較復雜，不會只是單一的存款，一定會出現(xiàn)類似結(jié)構(gòu)性存款的各種復雜情況，這種情況下，進項確實會難以確定。
  
可見，歐盟對金融業(yè)免增值稅，其中原因之一就是我們討論的這種結(jié)構(gòu)性存款下的復雜情況。當然了，免稅還有一個考慮，就是金融行業(yè)的競爭力。要知道美國對金融服務(wù)是沒有流轉(zhuǎn)稅的。如果征稅，歐洲金融企業(yè)與美國同行競爭時會處于劣勢。也正是出于競爭力方面的考慮，歐洲的金融行業(yè)覺得免稅是不夠的，因為免稅意味著進項稅要轉(zhuǎn)出，進入成本，而美國同行則沒有這項成本。因此，歐盟相關(guān)稅務(wù)專家目前在討論如何解決這個問題。
  
歐盟免稅的做法，看似對銀行保險行業(yè)特殊照顧，實際卻引發(fā)了進項稅轉(zhuǎn)出，造成了額外的稅負。依我看來，還不如跟別的行業(yè)一視同仁，同樣征稅。也就是說，從源頭開始，對個人存款利息征稅，然后銀行提供服務(wù)再征稅，由于存在進項抵扣制度，所有增值稅最終轉(zhuǎn)嫁給消費者個人，銀行和保險公司本身不承擔稅負，豈不更好？而在我國，允許貸款利息進項抵扣，然后取消針對存款利息的免稅政策，把銀行和別的行業(yè)一視同仁，也是解決一系列痛點問題的最佳方案。

結(jié)構(gòu)性存款的小問題折射出營改增不徹底的大問題。革命尚未成功，同志仍須努力！

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》。可通過以下圖片中的信息聯(lián)系作者。

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