【特別推薦】歐盟轉(zhuǎn)讓定價聯(lián)合論壇：利潤分割法(PSM)在歐盟的應用(翻譯稿）

【特別推薦】歐盟轉(zhuǎn)讓定價聯(lián)合論壇：利潤分割法(PSM)在歐盟的應用(翻譯稿）
第一節(jié)內(nèi)容介紹
1.1.背景資料
利潤分割法(以下簡稱“PSM”)是《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》（以下簡稱《指南》）第二章規(guī)定的五種轉(zhuǎn)讓定價方法之一。這些方法可用于確定對關聯(lián)企業(yè)之間的商業(yè)或財務關系所施加的條件是否符合獨立交易原則。
OECD1995年《指南》將PSM稱為一種“最后的方法”，在其他方法不能可靠應用時使用（第3.50段)。然而，自2010年OECD《指南》修訂以來，PSM被認為是一種符合“最合適的方法”標準的定價方法，其應用方式與其他方法同樣可靠。
由于跨國企業(yè)的日益一體化以及國家經(jīng)濟和市場的全球化，澄清PSM是反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動計劃中確定的優(yōu)先事項之一。事實上，為了制定規(guī)則，防止第三方之間不會或僅在極少數(shù)情況下發(fā)生的交易導致BEPS，第十項行動計劃要求澄清轉(zhuǎn)讓定價方法，特別是交易利潤分割法在全球價值鏈中的適用情況。
2018年6月，OECD發(fā)布了一份報告1，其中包含了關于PSM應用的修訂指南，明確并顯著擴展了關于何時PSM可能是最合適的方法?！吨改稀愤€指出，交易利潤分割法在被認為是最合適的方法的情況下適用的基本前提沒有改變。
此外，轉(zhuǎn)讓定價聯(lián)合論壇(以下簡稱“JTPF”)2015-2019年工作計劃將PSM作為JTPF應提供成果的主題之一，以解決PSM在實際應用中的問題。特別提到利益相關者在決定如何分享利潤時所遇到的高度主觀性2。
1.2.工作的目的
JTPF實踐的目的是評估PSM在歐盟內(nèi)部的應用，并努力制定共同的方法來應對當前OECD框架下出現(xiàn)的相關挑戰(zhàn)。
正如OECD《指南》中所指出的那樣，PSM的主要優(yōu)勢是，它可以在所有有關各方作出獨特且有價值的貢獻以及在進行高度整合交易的情況下提供解決方案。在這種情況下，關于可比較對象的可靠信息往往不足以適用另一種轉(zhuǎn)讓定價方法，盡管OECD指出，缺乏外部可比性本身不應導致默認使用PSM(《指南》第2.128和2.143段）。其次，當各方共同承擔重大經(jīng)濟風險或承擔相關密切風險時，其靈活性允許根據(jù)實際承擔的風險來確定各方符合獨立交易原則的利潤。
該《指南》還指出了應用PSM的存在的困難，包括衡量參與受控交易的所有關聯(lián)企業(yè)之間的相關收入和成本的問題，以及確定適當?shù)睦麧櫡指钜蛩氐奶魬?zhàn)。
出于這些原因，在可能的情況下，對PSM進行更大程度的澄清和標準化可以為稅務機關和納稅人帶來重大利益，因為它可以降低合規(guī)成本、簡化審計并提供更多的可預測性和確定性。
同時，應該認識到，這些理想的目標與《指南》中強調(diào)的對適合個別納稅人的方法的需求之間存在緊張關系。實際上有兩種不同的觀點：(i)應該可以通過標準化PSM對常見商業(yè)模式的應用來簡化流程，因為目標不是完全精確，而是實現(xiàn)符合獨立交易原則的合理估計，以及(ii)在應用該方法時，必須強調(diào)在每一種情況下相關事實和情況的重要性，即簡化是不合適的，因為每個案例都應單獨進行評估，而不管由此產(chǎn)生的復雜性如何。
實際上，在傳統(tǒng)的OECD框架下，從有關各方的角度來準確描述交易仍然是任何轉(zhuǎn)讓定價分析的起點。
對交易的相關經(jīng)濟特征的分析，特別是功能分析，在跨國公司集團轉(zhuǎn)讓定價文件信息的支持下，應揭示：(i)整個集團是如何產(chǎn)生價值；(ii)關聯(lián)企業(yè)執(zhí)行功能之間的相互依賴性；(iii)每個關聯(lián)企業(yè)對該價值創(chuàng)造所做的貢獻。特別是，風險分析和確定哪些集團實體做出與控制風險相關的關鍵決策，以及哪些實體具有承擔風險的財務能力，應有助于確定從審查的交易中分配相關利潤的最適當方法。
1.3.本文的描述范圍
為了評估和收集關于PSM應用的有用信息，決定對JTPF成員在PSM實際應用中的經(jīng)驗進行調(diào)查(2018年3月8日的JTPF會議)。
調(diào)查結(jié)果已在2018年6月26日的JTPF會議上公布。秘書處收到了來自成員國的17份答復和來自非政府成員國(NGMs)的11份答復，這些答復使人們對歐盟目前的情況有了初步的了解。
調(diào)查并沒有顯示PSM與某個特定行業(yè)之間存在直接關聯(lián)。PSM后來被應用于幾個不同的領域，如金融行業(yè)、工業(yè)設備、汽車行業(yè)、IT行業(yè)、消費品貿(mào)易、制藥行業(yè)、化工行業(yè)、食品行業(yè)。然而，即使在這些行業(yè)中，PSM迄今為止也只在有限的范圍內(nèi)使用。
調(diào)查強調(diào)了適當?shù)睦麧櫡指钜蛩氐倪x擇、它們的相對權重和貢獻的估值，特別是其他各式的貢獻，是PSM應用的主要挑戰(zhàn)(注：這些在幾乎所有答復中都被列為主要挑戰(zhàn)之一）。
缺乏確定利潤分割因素的通用方法已被指出是加劇挑戰(zhàn)的一個原因，即使在這可能是最合適的方法的情況下，也可能破壞應用PSM的前景。
在2018年10月24日的會議上，JTPF考慮了進一步應用PSM四個潛在問題：(1)何時使用PSM？(2)如何分割利潤？(3)是否需要簡化？(4)如何簡化PSM的應用？
會議期間，成員們就一個分兩個階段的議題達成了共識，即第一階段的重點應該是澄清與PSM相關的某些概念，最終在第二階段是探索簡化的方法。
本文討論了第一階段，并旨在闡明在應用PSM時的某些概念：(i)何時使用PSM(即在何種情況下它可能被認為是最合適的轉(zhuǎn)讓定價方法）和(ii)如何分割利潤，即基于經(jīng)修訂的《指南》中所述的概念以及通過提供經(jīng)常性分割因素清單。
為避免疑義，本報告應被視為對2018年6月發(fā)布的《OECD關于應用交易利潤分割法修訂指南》文本的補充和支持。
本文的結(jié)構(gòu)如下：第二節(jié)對利潤分割法進行了簡要描述；第三節(jié)試圖闡明與使用利潤分割法有關的一些關鍵概念，也涉及到一些具有挑戰(zhàn)性的問題；第四節(jié)描述了附件中列出的一些潛在的利潤分割因素。
  
第二節(jié)利潤分割法的說明
PSM旨在根據(jù)獨立交易原則，建立或測試獨立企業(yè)通過在可比情況下進行交易而預期獲得的結(jié)果的近似值。一般來說，有兩種主要利潤分割方法：(i)貢獻分析法和(ii)剩余利潤分析法。
在貢獻分析法下，受控交易的相關利潤根據(jù)各關聯(lián)企業(yè)所履行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔的風險的相對價值在關聯(lián)企業(yè)之間進行分配。
剩余利潤分析法將受控交易的相關利潤分為兩部分。第一種部分（初始報酬部分）包括存在基準貢獻所產(chǎn)生的利潤（通常是具有可比較性的不那么復雜的貢獻）。這一部分的確定可以通過應用一種傳統(tǒng)交易方法或交易凈利潤法(TNMM)來實現(xiàn)。第二部分（剩余利潤部分）包括與獨特且有價值的貢獻相關的利潤（或損失）、與共同承擔重大經(jīng)濟風險（或單獨承擔密切相關風險）和/或高度整合交易相關的利潤（或損失），以及第一部分的剩余部分。該方法根據(jù)參與方貢獻的相對價值在受控交易的參與方之間分配此剩余利潤（或損失）。
為免生疑問，本報告中提到的“利潤”是指應分割的利潤和/或損失。
  
第三節(jié)利潤分割法的應用
與任何其他轉(zhuǎn)讓定價方法一樣，只有在準確描述交易（包括功能分析）之后，才應選擇PSM作為最合適的方法。此外，PSM必須適合其旨在應用的特定環(huán)境。
OECD關于使用PSM的《指南》列出了以下指標，以確定PSM在特定情況下是否可被視為最合適的轉(zhuǎn)讓定價方法：
ü各方對受控交易存在獨特且有價值的貢獻；和/或
ü與交易相關的業(yè)務高度整合；和/或
ü交易各方符合共同承擔重大經(jīng)濟風險或單獨承擔密切相關風險。
除了上一段中已經(jīng)提到的指出何時使用PSM可能不合適：
ü交易一方僅執(zhí)行簡單職能，未作出獨特且有價值的貢獻；和/或
ü準確描述的交易可以適當?shù)剡M行基準測試（即使準確描述的交易相當復雜），可以識別可比的交易和功能；
僅缺乏可比性不足以確定是否應選擇PSM作為最合適的方法；在這種情況下，需要采取務實的方法，比如在不影響可比對象質(zhì)量的前提下，通過考察獨立企業(yè)來拓寬搜索標準：
o經(jīng)營策略、經(jīng)營模式略有不同，或者經(jīng)濟環(huán)境略有不同的；
o位于其他地理市場，但活躍在同一行業(yè)或
o從事不同的行業(yè)，位于同一地理市場。
下一節(jié)將討論確定是否可以通過問答的方式使用PSM指標中一些具有挑戰(zhàn)性的方面，并提供示例，試圖闡明在什么情況下使用PSM。
其中一些例子摘自《指南》和/或?qū)W術文章。由于時間的限制，這些例子還沒有被進一步拓展。
3.1.獨特且有價值的貢獻
《指南》提到，當貢獻與在可比情況下非受控的各方所做的貢獻不具有可比性并且它們代表實際或潛在經(jīng)濟利益的關鍵來源時，貢獻是獨特且有價值的。
3.1.1.由于獨特且有價值的貢獻，PSM何時可能被認為是最合適的方法的實例3
《指南》第二章附件2中的例1展現(xiàn)了一個獨特且有價值貢獻的案例，使PSM可能得到應用，其內(nèi)容如下：
A公司是制藥行業(yè)的MNE的母公司。A公司擁有一項新藥物配方的專利。A公司在產(chǎn)品開發(fā)的早期階段設計了臨床試驗并履行了研發(fā)職能，從而獲得了專利。
A公司與A公司的子公司S公司簽訂合同，A公司將與潛在藥品相關的專利權授權給S公司。根據(jù)合同，S公司進行產(chǎn)品的后續(xù)開發(fā)并執(zhí)行重要的價值提升功能。S公司獲得相關監(jiān)管機構(gòu)的授權。該產(chǎn)品成功開發(fā)后將在世界各地的市場銷售。
對交易進行的準確描述表明，A公司和S公司對藥品的開發(fā)具有獨特且有價值的貢獻。
在這種情況下，交易利潤分割法很可能是確定A公司授予S公司的專利權補償?shù)淖詈线m的方法。
3.1.2.即使有一些有價值的貢獻，PSM也不太可能被認為是最合適的方法的實例
一家小型的家族集團在A國和B國有兩家制造公司。家族負責人即公司的創(chuàng)始人居住在C國，由他管理控股公司。
C國的控股公司除了參股制造公司，沒有其他金融資產(chǎn)，除了家族負責人擔任整個集團CEO之外，也沒有其他員工。
每個制造公司都為自己的工藝開發(fā)了自己的專利和技術訣竅，并直接賣給第三方。制造公司負責它們自己的原材料采購并制定生產(chǎn)計劃；其具備成熟的制造公司或企業(yè)家的特征。這兩家制造公司之間沒有任何交易，因為它們經(jīng)營兩種不同的業(yè)務。然而，存在一個關于母公司從子公司收取費用的轉(zhuǎn)讓定價問題。
制造公司的營銷人員和總經(jīng)理每年在C國舉行兩次會議，討論市場趨勢和總體策略。每當企業(yè)家想要將新產(chǎn)品推向市場時，市場營銷策略必須得到控股公司的批準，換句話說，必須得到集團創(chuàng)始人的批準。
3這個示例和本文的所有其他示例一樣，僅用于說明目的。應用PSM的決定應基于交易的實際情況以及以及《指南》第3.4段中提到的9個步驟作出。
盡管集團創(chuàng)始人的決定與兩個家族企業(yè)(由兩家制造公司經(jīng)營)息息相關，最后核準的簡單事實不應與獨特且有價值的貢獻的概念相混淆，這種貢獻將證明適用PSM是合理的。相反，創(chuàng)始人對這兩家制造子公司的貢獻可能符合管理服務的要求。在這里，我們可以考慮到，創(chuàng)始人執(zhí)行的職能可能也可以由基于遴選程序任命的CEO合理履行。
3.1.3.應該如何解釋獨特且有價值的無形資產(chǎn)？
“代表獨特且有價值貢獻的無形資產(chǎn)”概念中的無形資產(chǎn)應理解為包括第六章第6.6段的定義。在轉(zhuǎn)讓定價中，無形資產(chǎn)的定義很廣泛，可能超出國家法律或會計的定義。它旨在涵蓋“能夠在商業(yè)活動中擁有或控制使用的非實物資產(chǎn)或金融資產(chǎn)，在類似情況下，如果發(fā)生在獨立企業(yè)之間的交易中，其使用或轉(zhuǎn)讓將得到補償4。”
某一無形交易是否具有獨特性且有價值，將取決于特定交易和無形交易的事實和情況。
3.1.4.“獨特”概念是否與“有價值”概念分開？
《指南》多處涉及到了獨特且有價值的貢獻。在這方面，《指南》的第2.130段指出，在下列情況下，貢獻(例如執(zhí)行的職能，或所使用或貢獻的資產(chǎn)）將是“獨特且有價值的”i)資產(chǎn)不能與非受控的各方相比，(ii)它們代表了企業(yè)運營中實際或潛在經(jīng)濟利益的關鍵來源。這意味著，如果找不到可比對象，但這種貢獻又不是經(jīng)濟利益的主要來源，它通常會被認為是一種獨特但沒有價值的貢獻。因此，PSM很可能不是最適合的方法，應尋求符合《指南》(3.38)關于限制可用可比對象的解決方案。要應用PSM，需要將貢獻視為獨特且有價值的。
3.1.5.如果未實現(xiàn)潛在的經(jīng)濟利益，貢獻仍應被認為“有價值”？
獨特且有價值的貢獻應代表業(yè)務運營中實際或潛在經(jīng)濟效益的關鍵來源。在這個概念中，重要的因素不在于是否實現(xiàn)了（潛在的）經(jīng)濟效益，而是在于貢獻的成功是業(yè)務運營成功的關鍵。因此，如果沒有實現(xiàn)潛在的經(jīng)濟利益，一個貢獻仍然可以被認為是對交易有價值的。
3.1.6.即使交易各方不承擔密切相關的風險，是否可以存在獨特且有價值的貢獻并相應地應用PSM？
一方對交易的獨特且有價值的貢獻通常與一方與該貢獻（風險控制）相關的風險承擔有關，但不一定會導致共同承擔同一風險。
共同承擔風險（或單獨承擔密切相關的風險）是一個單獨的因素，這可能表明PSM是最合適的方法。
3.2.高度整合業(yè)務的運作
根據(jù)《指南》，受控交易的高度整合意味著交易各方執(zhí)行的職能、使用的資產(chǎn)和風險高度關聯(lián)（例如，它們可能涉及價值鏈的同一階段），因此不能使用單方面的方法在單獨的基礎上對其進行可靠地評估。
4參見《指南》第6.6段。
3.2.1.PSM可能被認為是高度整合業(yè)務最合適的方法的實例
一個5MNE有兩個不同的主要部門，一個是移動式建筑起重機，另一個是塔式起重機。A公司（A國居民）是移動式建筑起重機的原始設備制造商(以下簡稱“OEM廠商”)。B公司（B國居民）是塔式起重機的OEM廠商。
兩家OEM廠商決定聯(lián)合開發(fā)一個共同項目，生產(chǎn)混合式起重機，這意味著最終產(chǎn)品的一部分特定功能部件來自A公司，其他來自B公司。通過銷售這些混合動力起重機所實現(xiàn)的利潤與兩個OEM廠商的創(chuàng)新技術性的知識產(chǎn)權(IP)直接相關。
兩家OEM廠商均從不相關的第三方供應商處購買生產(chǎn)混合動力起重機的相關原材料和部件。
A公司首先組裝混合動力起重機的所有必要部件，并將半成品專門運輸?shù)紹公司，由B公司安裝其核心部件。仍然是半成品起重機需要從B公司專門運輸?shù)疥P聯(lián)公司A，A公司用某些關鍵部件完成組裝混合動力起重機，以便最終產(chǎn)品可以銷售給任何一個關聯(lián)經(jīng)銷商，后者將混合動力起重機分銷給非關聯(lián)客戶。
與混合動力起重機的生產(chǎn)及其受控交易(即兩個相關OEM廠商之間的交易)相關的功能分析表明，兩個OEM廠商(作為受控交易的當事人)都執(zhí)行各自的研發(fā)職能以及與物流和生產(chǎn)相關的大部分職能。
OEM廠商在研發(fā)和無形資產(chǎn)的使用方面采取自己的重要戰(zhàn)略決策，貢獻自己的資產(chǎn)(兩家OEM廠商都在研發(fā)上投入了大量資金)，并承擔這些活動的風險(包括投資風險)。兩家OEM廠商都開展了具有重大經(jīng)濟意義的關鍵活動，為交易貢獻了重大價值，并對所從事的活動負責，并承擔由此產(chǎn)生的風險。在與混合動力起重機技術相關的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用(即所謂的DEMPE功能)方面，主機廠分別進行了無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升和維護。它們擁有獨特且有價值的無形資產(chǎn)，具有重要的價值驅(qū)動功能，承擔重大風險。OEM廠商通過注冊各自的專利來保護他們的知識產(chǎn)權(主要是和相關技術和知識產(chǎn)權)。
此外，還成立了一個執(zhí)行委員會，由兩個OEM廠商的負責人擔任代表，并為MNE就整個混合起重機開拓市場做出決策。
考慮到所有的事實和情況，這兩個OEM廠商都可以被認為是在在混合動力起重機生產(chǎn)方面的成熟制造商。由于兩個OEM廠商執(zhí)行職能、使用資產(chǎn)并承擔與DEMPE職能相關的風險，兩家OEM廠商應根據(jù)其貢獻獲得一定的報酬。
每個OEM廠商在各自的生產(chǎn)過程中開發(fā)并擁有獨特且有價值的無形資產(chǎn)，但是，正如對交易的準確描述所清楚強調(diào)的那樣，他們的業(yè)務是高度整合的，因為每個OEM廠商的結(jié)果取決于另一個公司的能力。
此外，還應考慮到有一個聯(lián)合執(zhí)行委員會，由兩個OEM廠商的負責人擔任代表，并為MNE就整個混合起重機開拓市場做出決策。
根據(jù)事實和情況，這兩個OEM廠商之間的相互作用可以被描述為高度整合的。
因此，PSM可能是確定每個OEM廠商從混合建筑起重機銷售中獲取利潤的最合適的方法。
3.2.2.PSM不太可能被認為是與具有一定程度整合交易的最合適的方法的實例
一個跨國集團活躍于商用車行業(yè)，其法人實體遍布世界各地。
商用車行業(yè)的資本密集性非常強，其啟動成本也非常高。因此，必須有效地管理價值鏈，以達到協(xié)同效應、控制成本和提升盈利能力。多年來，集團的增長特點是進行重大收購，并努力整合被收購的業(yè)務，通過共同開發(fā)、平臺和IT系統(tǒng)來創(chuàng)造規(guī)模經(jīng)濟和協(xié)同效應。集團總部位于A國，是整個集團的最終母公司和決策者。與同樣位于A國的各個業(yè)務領域的母公司一起，集團總部全面負責管理和推動全球業(yè)務，包括但不限于集團產(chǎn)品的開發(fā)、制造和分銷以及服務。
集團總部是無形資產(chǎn)的所有者，并利用位于歐盟內(nèi)外10個不同國家的“合同研發(fā)中心”開展研發(fā)活動。
集團總部執(zhí)行產(chǎn)品開發(fā)周期中研發(fā)的大部分重要經(jīng)濟功能，包括項目優(yōu)先級、預算方面、衡量成功率、定義商業(yè)參數(shù)、評估機會。
集團總部提供資金/資本和其他具有重要經(jīng)濟意義的資產(chǎn)，包括用于產(chǎn)品研究與開發(fā)的無形資產(chǎn)。集團總部承擔著研發(fā)失敗的風險。
集團采用與該集團集中運營治理模式高度相關的業(yè)務模式，其指引、戰(zhàn)略和指示最終由集團總部管理層和董事會決定。
合同研發(fā)實體在集團總部的監(jiān)督下執(zhí)行研發(fā)活動，集團總部不僅有能力控制或監(jiān)督，而且通過其關于如何執(zhí)行核心功能的戰(zhàn)略決策，實際控制或監(jiān)督產(chǎn)品的研究與開發(fā)，并定期監(jiān)控活動。
合同研發(fā)實體對研發(fā)成果沒有所有權（歸集體總部所有），也不承擔重大風險。
在這種情況下，盡管存在一定程度的整合和相互依賴（通過集團總部的合同研發(fā)實體的依賴性），集團總部的資產(chǎn)、功能和風險是分開的，并且可以對合同研發(fā)實體的功能、資產(chǎn)和風險進行可靠的評估。
雖然集中化確實涉及到活動整合要素，但合同研發(fā)實體通常會被準確地描述為服務提供商，并按照獨立交易原則獲得報酬。
3.2.3.如何區(qū)分“高度整合”業(yè)務與“整合”業(yè)務運營情況？
OECD在新《指南》的第2.133段中承認，大多數(shù)跨國集團在一定程度上是整合的。但是，要實現(xiàn)高度整合，一方的資產(chǎn)、職能和風險應相互關聯(lián)，不能脫離另一方的職能、資產(chǎn)和風險對其進行可靠的評估。在這方面，OECD表示還需要就“相互關聯(lián)”和“可靠地”這類術語作闡明。這里再次提到《指南》，認為在這種情況下，基準分析是不可行的，因為相互關聯(lián)無法可靠地分離和評估各方的資產(chǎn)、職能和風險。
實際上，當兩個或兩個以上的法律實體共享和/或結(jié)合職能、資產(chǎn)和風險，同時共同實現(xiàn)共同目標時，業(yè)務將“高度整合”(例如，各方共同為流程的每個部分做出貢獻的項目）?！案叨日稀辈⒉灰欢ㄒ馕吨褂孟嗤馁Y源或服務提供商。相反，需要存在一個共同的目標和一個共同貢獻的結(jié)合。此外，應認為，如果沒有另一方參與交易，就不可能實現(xiàn)這一個共同達成的目標。
3.2.4.高度整合業(yè)務運營的標準是獨立存在，還是應該在獨特且有價值貢獻標準的背景下加以考慮？
應用本章節(jié)中所述的PSM的三個主要標準C.2.2.1，C.2.2.2和C.2.23，但不一定是相互排斥(如第2段第126條所述），各自獨立的。
《指南》包含第二章附件2中的例子6、7和8，其中兩個高度整合，但沒有獨特且有價值的貢獻，其中一個有一定程度的整合，但一方的貢獻不是獨特且有價值的，可以作為基準測試。前兩個例子表明，在業(yè)務高度整合時，即使沒有獨特且有價值的貢獻，PSM也適用。第三個例子表明，如果只有有限程度的整合，而且只有一方做出了獨特且有價值的貢獻，那么PSM就不太可能是合適的。結(jié)合這些例子，很明顯，在滿足高度整合業(yè)務運營的標準時，PSM很可能適用，無論雙方是否都有獨特且有價值的貢獻。
3.2.5.集團內(nèi)跨實體和跨境業(yè)務部門的存在是否意味著業(yè)務運作高度整合？
跨境業(yè)務部門是與MNE內(nèi)部的法律實體結(jié)構(gòu)并行運行的虛擬組織。它們構(gòu)成一個矩陣組織結(jié)構(gòu)，其中某個員工可能有兩條匯報線，一個是“層級”制（通常是同一法律實體內(nèi)的員工），另一個是“職能”制（通常是同一業(yè)務職能/業(yè)務部門的員工，可能屬于不同法律實體）。在某些情況下，一個業(yè)務部門可能包括多個法律實體，而且通常同一業(yè)務部門的法律實體之間不存在交易。
跨境實體和跨業(yè)務部門的存在本身不應是為了應用PSM而進行的高度整合業(yè)務運作。
這種跨實體和跨境業(yè)務部門結(jié)構(gòu)的功能各異。因此，需要逐個進行評估，考慮到《指南》第一-第三章中關于應用獨立交易原則的指南，特別是對交易的準確描述，包括功能分析[執(zhí)行的功能、承擔的風險(對風險的控制和承擔這些風險的財務能力，以及使用的資產(chǎn))]。
在某些情況下，這種結(jié)構(gòu)可能會產(chǎn)生一個結(jié)果，即關于風險控制的決策集中在該跨實體的業(yè)務部門中，并且沒有一個特定的組實體單獨與該業(yè)務部門相關聯(lián)。因此，從MNE法律結(jié)構(gòu)的角度來看，與風險控制相關的決策將分散到集團內(nèi)不同的法律實體中。決策和相關的資產(chǎn)、功能和風險可能相互交織，以至于不可能可靠地將它們分開，也不可能將單獨的資產(chǎn)、功能和風險聯(lián)系到每個集團實體。這樣的商業(yè)結(jié)構(gòu)可以產(chǎn)生高度整合的業(yè)務運作，并導致對重大經(jīng)濟風險的共同承擔，因為對企業(yè)風險的控制不是集中在一個單一集團實體。
在其他情況下，跨實體業(yè)務部門所做出的決策主要與集團內(nèi)的活動有關，這些活動旨在通過指示、決定、政策和其他治理活動，確?？鐕髽I(yè)層面的目標得到遵守、執(zhí)行和解釋。雖然跨實體業(yè)務部門的存在表明具有一定程度的整合，但可以更可靠地分離和分析這些集團實體的資產(chǎn)、職能和風險。因此，在這種情況下，可以找到比PSM更合適的另一種方法。
3.3.共同承擔重大經(jīng)濟風險，單獨承擔密切相關的風險
修訂后的《指南》在很大程度上依賴于風險控制的概念。
根據(jù)準確描述的交易，如果受控交易的各方共同承擔與該交易相關的一個或多個重大經(jīng)濟風險或各方分別承擔但密切相關的各種重大經(jīng)濟風險，PSM可能是最合適的方法。
3.3.1.“共同承擔重大經(jīng)濟風險”和“獨立承擔密切相關風險”的特征是否應該單獨考慮，還是這些標準是“高度整合業(yè)務運營”的衍生標準？
《指南》在第2.126段中指出，共同承擔重大經(jīng)濟風險和單獨承擔密切相關的風險的標準并非與高度整合業(yè)務的運作標準相互排斥，每個概念都應單獨考慮和分析。
例如：作為跨國企業(yè)一部分的兩個法律實體簽訂了一項開發(fā)新技術的協(xié)議。這項新技術需要大量投資，如果開發(fā)成功，這些投資將被收回。這兩個法人實體沒有整合在一起，并以單獨的方式履行與該項目相關的所有職能。兩個法人實體均分擔投資風險，共同實現(xiàn)共同目標。
3.3.2.存在“密切相關”的風險是什么意思？
在第2.140段中，《指南》闡明，如果不能可靠地劃分各方的風險，則風險被視為“密切相關”。該《指南》還參考了第二章附件2中的示例10。
此報告的附件1包含一個簡化PSM選擇過程的流程圖。
  
第四節(jié)如何分割利潤
PSM尋求在經(jīng)濟有效的基礎上分割受控交易的有關利潤,以便接近在可比情況下獨立企業(yè)之間本來可能實現(xiàn)的結(jié)果
相關利潤的劃分通常是通過使用一個或多個利潤分割因素來實現(xiàn)的。
《指南》在第2.169段中規(guī)定，確定適當?shù)睦麧櫡指钜蛩貞从撑c交易有關的對價值的關鍵貢獻。與交易相關的對價值的關鍵貢獻應該遵循功能分析的一部分，該部分致力于理解跨國公司作為一個整體是如何創(chuàng)造價值的。
《指南》第2.166段指出，利潤應在經(jīng)濟有效的基礎上進行分配，這反映了當事各方對交易的相對貢獻，從而接近在獨立交易原則下獲得的利潤分配。如進一步指出的，利潤分割因素應基于客觀數(shù)據(jù)，并由可比數(shù)據(jù)、內(nèi)部數(shù)據(jù)或兩者都進行驗證和支持。
特別是《指南》明確指出，不應僅僅將重大價值歸于無形資產(chǎn)的法律所有權。重要的是控制風險，以及對無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護和應用的關鍵功能（參見《指南》第6.54段)。這是因為法律所有權很容易歸因于位于任何地方的實體，而且可能缺乏經(jīng)濟實質(zhì)。同樣，在承擔風險方面，《指南》強調(diào)必須控制風險，并具有承擔風險的財務能力。
本報告的附件2包含了一個流程圖，它以簡化的方式顯示了在評估何時以及如何應用利潤分割法時可以考慮的一些步驟。
4.1.利潤分割因素清單
在2018年10月24日的JTPF會議上，決定制定一個非硬性規(guī)定的利潤分割因素清單，并簡要分析每個利潤分割因素的利弊、情況和價值驅(qū)動因素，該清單將對成員國的納稅人和稅務機關都有利。
為此，本文件附件3中列出了調(diào)查中確定的利潤分割因素。
這份清單既不意味著詳盡無遺，也不意味著要創(chuàng)造一個層次結(jié)構(gòu)，而是關注最經(jīng)常遇到的利潤分割因素。為了免生疑問，根據(jù)現(xiàn)行的《指南》，應始終尋求最合適的方法，并且不能假設這些將是關鍵因素，或只是關鍵因素。不應期望納稅人和稅務機關必須做額外的工作來解釋為什么在他們的特定情況下不適用這些因素。
利潤分割因素分為以下幾大類：
A.基于人員的因素，
B.基于銷售額/銷售量的因素，
C.基于資產(chǎn)的因素，
D.基于成本的因素，
E.其他因素
許多這些利潤分割因素都來源于財務或管理會計。在某些情況下，提到的挑戰(zhàn)是選擇長期累積指標還是采用本年度指標、選擇關鍵員工的潛在主觀性、是否根據(jù)購買力調(diào)整指標的潛在問題以及這樣做增加的復雜性、會計估值并不總是反映（無形）資產(chǎn)的公允價值。
A.當員工職能是特定業(yè)務的關鍵價值驅(qū)動因素時，可以使用員工薪酬因素和/或員工人數(shù)因素。在任何情況下，都應判斷驅(qū)動因素是否應包括員工薪酬或員工人數(shù)。有人認為，員工薪酬已經(jīng)反映了每個員工貢獻的相關重要性。然而，這種方法存在問題，涉及的員工活動可能與確定PSM作為最合適的方法的獨特且有價值的貢獻無關，總的來說，履行重要職能的關鍵人員應該包括在內(nèi)。
B.基于銷售額和銷售量的利潤分割因素通常與其他分割因素結(jié)合使用，這反映了在銷售/分銷/市場營銷方面的努力，以及在研發(fā)/質(zhì)量等方面的努力，這取決于行業(yè)特點和集團戰(zhàn)略。
C.當貢獻為（無形）資產(chǎn)的形式時，可使用基于資產(chǎn)的分割因素。理論上，用作分割因素的資產(chǎn)價值必須根據(jù)獨立交易原則進行計量，而不是根據(jù)會計處理進行計量，因為兩者之間可能存在重大差異。在這種情況下，考慮估值方法可以被證明可是有用的，盡管這里有增加復雜性和主觀性的危險。另一種方法是根據(jù)可比無形資產(chǎn)的特許權使用費率或特許經(jīng)營費來估算無形資產(chǎn)的貢獻。
還有一種觀點，盡管一些成員認為這一觀點不符合《指南》的規(guī)定，在涉及基于資產(chǎn)的分割因素時，應只考慮有形資產(chǎn)，因為目前不認為無形資產(chǎn)的法律所有權能創(chuàng)造價值。不僅從估值的角度來看，無形資產(chǎn)存在問題（由于估值技術的內(nèi)在復雜性和主觀性），而且從區(qū)位的角度來看，它也可能存在問題。在這種觀點下，僅使用反映與無形資產(chǎn)相關的各種DEMPE功能的客觀因素，就可以更好地衡量無形資產(chǎn)的“相對價值”。這些都是基于人數(shù)、基于有形資產(chǎn)和基于成本的分割因素。
D.在價值創(chuàng)造活動的共同執(zhí)行中，經(jīng)常使用基于成本的分割因素。以價值創(chuàng)造活動的形式作出的貢獻隨后反映在該活動所承擔的成本上。
E.還有一類其他因素也經(jīng)常被使用。這包括基于功能分析、外部基準分析和對沖基金融資的貢獻權重分配。
  
第五節(jié)結(jié)束語
調(diào)查表明，PSM目前并不被經(jīng)常使用，而且當人們使用它時，這通常發(fā)生在預約定價安排（APA）的背景下。這可能與在利潤分配機制中被感知到的高度主觀性有關。因此，這種方法可能不一定能確保稅收的確定性，并可能面臨訴訟風險。
也就是說，由于新商業(yè)模式的出現(xiàn)，PSM可能在未來更頻繁地被應用。事實上，歐盟委員會(European Commission)在2016年3月21日提出的理事會指令(Council Directive)中，明確提到PSM是一種在數(shù)字經(jīng)濟中分配利潤的方法，該指令制定了與重大數(shù)字存在的公司稅收相關的規(guī)則。
考慮到這一點，收集進一步的數(shù)據(jù)并監(jiān)測PSM的實際應用將很有用：(i)評估是否可以進一步闡明該機制，(ii)進入本工作目標部分（第2頁）中提到的第二階段，探索簡化方法。