試析我國環(huán)境保護稅征管中的難題與對策

黃素梅 李佳鵬

湖南科技大學法學與公共管理學院


《環(huán)境保護稅法》第十四條及第二十條的規(guī)定，確立了我國環(huán)境保護稅“環(huán)保監(jiān)測、稅務征收”的聯(lián)合征管模式。生態(tài)環(huán)境部門作為協(xié)助者，負責對應稅污染物進行監(jiān)測，并及時向稅務部門提供監(jiān)測數據。稅務部門作為稅收征管工作的重要主導者，全面負責環(huán)境保護稅的稅收征收、稅務檢查、稅收入庫等各項環(huán)節(jié)。環(huán)境保護稅相對其他稅種有著自身的征管特點，這容易誘發(fā)相應征管難題，如生態(tài)環(huán)境部門與稅務部門之間監(jiān)管權力的沖突，權責分配存在真空地帶等，最終導致環(huán)境保護稅難以及時、合理、合法予以收繳，從而嚴重減損其在環(huán)境保護中應有的作用。本文將對這些征管難題及其解決對策進行粗略探討，以拋磚引玉。
一、環(huán)境保護稅征管的特殊性導致的難題
（一）跨部門協(xié)作難度大
在環(huán)境保護稅的征管中，稅務部門與生態(tài)環(huán)境部門之間必須進行深度、切實有效的協(xié)作，才能使征管工作順利進行。但在實踐中，由于稅務部門與生態(tài)環(huán)境部門并沒有直接的上下級隸屬關系，彼此相互獨立，且兩個部門在各自領域中所承擔的工作量已經非常大，面對對方提出的合作要求，有時也會出現心有余而力不足的情況，難免出現推諉托辭的現象，導致協(xié)作進展不順利。加之其他相關法律也沒有將環(huán)境保護稅征管中生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作義務予以詳細規(guī)定，實踐中沒有相應確定的程序可以依循，兩部門的合作效率大打折扣，直接影響環(huán)境保護稅的征管實效。
1.稅收征管協(xié)作制度不健全。為了更好地實現生態(tài)環(huán)境部門和稅務部門的默契配合，《環(huán)境保護稅法》第十四條、第十五條規(guī)定了兩部門之間的配合方式以及需要傳送的具體信息?！董h(huán)境保護稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第十二條至第十四條，也進一步規(guī)范了征管機構之間的合作。但對環(huán)境保護稅協(xié)作征管模式的具體程序和責任承擔等均未作明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā纷鳛槲覈愂照鞴艿幕痉?，第五條第三款雖規(guī)定各有關部門和單位具有協(xié)助稅務機關的義務，但該規(guī)定過于簡單，對協(xié)作的具體環(huán)節(jié)、程序也均未涉及。這使得《環(huán)境保護稅法》中所規(guī)定的生態(tài)環(huán)境部門的稅收征管協(xié)作義務順利履行的難度大大增加。
2.稅收核定程序不明確。目前環(huán)境保護稅核定制度缺乏一套完整的程序規(guī)范?！董h(huán)境保護稅法》及其實施條例僅僅規(guī)定生態(tài)環(huán)境部門和稅務部門會同進行環(huán)境保護稅的稅收核定工作，并沒有就稅收核定程序作出詳細具體的規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā分幸参粗苯右?guī)定核定的具體操作程序，而是將相關程序制定權賦予了國務院稅務主管部門。而目前無論是稅務部門還是生態(tài)環(huán)境部門，都未對環(huán)境保護稅的核定程序作出具體規(guī)定，僅有部分省級稅務機關單獨或聯(lián)合當地生態(tài)環(huán)境機關出臺了環(huán)境保護稅核定征收管理辦法。就目前各省出臺的核定征收管理辦法來看，內容尚不具體、可操作性不強，有關的核定程序規(guī)范尚不完善；且這些核定征收管理辦法一般為規(guī)范性文件，法律效力相對較弱。
《稅收征管法實施細則》中也未明確具體的核定程序，僅規(guī)定了四種納稅人應納稅額的核定方法。除此之外，四種核定方法的具體使用規(guī)則、稅務機關的核定標準、核定的啟動方式、核定程序和環(huán)境保護稅復核程序的銜接等關鍵環(huán)節(jié)都未予以規(guī)定。在稅收征管實踐中，由于沒有具體程序性規(guī)范的指引，稅務機關擁有較大的自由裁量權。
3.復核規(guī)定不具體。《環(huán)境保護稅法》第二十條規(guī)定，在辦理申報納稅時發(fā)現納稅人申報異常的，稅務部門可以提請生態(tài)環(huán)境部門復核?！秾嵤l例》第二十二條規(guī)定，當納稅人的申報數據無正當理由同比上一年或者同類型納稅人明顯偏低時，可以認定為排污數據異常。但是“偏低”如何界定，具體的評判標準《環(huán)境保護稅法》及《實施條例》均沒有給出明確的規(guī)定。這與《稅收征管法》“申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由”的規(guī)定類似，缺乏可操作性，不僅給稅務部門和生態(tài)環(huán)境部門征管合作造成困惑，也易滋生執(zhí)法人員的尋租行為。
另外，與復核程序相關的其他問題規(guī)定得也并不明確。首先，納稅人在復核程序之前是否需要預先繳納稅款。如果需要預繳，是否按照納稅人之前自主申報的排污數據計算應納稅額？其次，經過復核程序后，發(fā)現納稅人自動申報的排污數據低于生態(tài)環(huán)境部門的復核結果，確實存在少報、謊報現象時，該納稅人是否需要繳納復核期間的滯納金？這些都是切實影響到納稅人合法權益的問題，也是衡量我國環(huán)境保護稅復核操作規(guī)范合理性和合法性的重要因素，但是目前尚未有相關法律法規(guī)對這些問題予以具體規(guī)定。
（二）生態(tài)環(huán)境部門的主體地位與責任性質界定闕如
1.生態(tài)環(huán)境部門的主體地位不明確。納稅人無論是提起行政復議還是行政訴訟，被申請人或者被告應是作出具體行政行為的行政機關。由于環(huán)境保護稅征管方式不同于其他稅種，需要生態(tài)環(huán)境部門協(xié)助進行排污數據的監(jiān)測和核定。因此，在部門協(xié)作征管模式下，表面上看納稅人納稅與否以及應納稅額的多少由稅務部門確定，但行使監(jiān)測職權并核定納稅人排污量的生態(tài)環(huán)境部門發(fā)揮著重要作用，其核定結果直接影響最終的應納稅額，對納稅人的實際權益產生實質影響。
依據《環(huán)境保護稅法》的規(guī)定征收環(huán)境保護稅的責任主體不僅僅是稅務部門，也包括生態(tài)環(huán)境部門。但是，如果納稅人對稅務機關的征稅行為不服，行政復議的被申請人及行政訴訟的被告如何確定并不明確。雖然并沒有以自己的名義作出征稅決定，生態(tài)環(huán)境部門是否可以以被申請人身份參與納稅爭議是個需要進一步明確的現實問題。是將作出行政征收決定的稅務機關作為被申請人或者被告？還是將兩部門作為共同被申請人或共同被告？或是將稅務部門作為被申請人或被告，生態(tài)環(huán)境部門列為第三人？《環(huán)境保護稅法》及《實施條例》并未對此作出明確規(guī)定。
2.生態(tài)環(huán)境部門的責任性質不清晰。在環(huán)境保護稅征管過程中，生態(tài)環(huán)境部門與稅務部門各有分工，生態(tài)環(huán)境部門主要負責污染源監(jiān)測并及時提供計稅信息，稅務機關主要負責稅款的征收。但生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作征管行為是基本法定職責，還是屬于請求回應的附屬義務，對該行為性質的界定并不清晰。這將導致稅收征管中各部門不履行相應職責時的法律責任不明晰。如果沒有相應的責任承擔機制，往往無法保證協(xié)助部門的積極性。因此，協(xié)助行為的定性是法定職責還是附屬義務，會直接影響生態(tài)環(huán)境部門出現不作為或者工作不到位情況時承擔法律責任的性質與輕重。目前，對于稅務部門與生態(tài)環(huán)境部門不按規(guī)定履行職責時的法律責任，《環(huán)境保護稅法》第二十三條僅規(guī)定依照《稅收征管法》和《環(huán)境保護法》的有關規(guī)定追究法律責任。但《稅收征管法》有關協(xié)作制度規(guī)定不完善，致使協(xié)助部門不履行職責時應承擔何種法律責任并不清晰。另外，《環(huán)保法》中也未明確規(guī)定生態(tài)環(huán)境部門在數據監(jiān)測、異常復核等相關環(huán)節(jié)不履行職責的法律責任。

二、環(huán)境保護稅征管難題的應對
針對以上環(huán)境稅征管制度的不足，可以從協(xié)作征管的健全、稅收核定制度的改善等幾方面進行完善。
（一）完善相關制度提升部門協(xié)作
1.具化《稅收征管法》中的協(xié)作制度。通常來說，征管規(guī)則應先由作為稅收征收程序法的《稅收征管法》規(guī)定，具體稅種法再在此基礎上細化。同理，稅收協(xié)作征管規(guī)則應先由《稅收征管法》進行系統(tǒng)性規(guī)定，《環(huán)境保護稅法》在此基礎上對該稅種涉及征管協(xié)作的對象、內容、形式、程序等相關內容進行具體規(guī)定。然而當前作為稅種法的《環(huán)境保護稅法》對跨部門稅收征管協(xié)作雖作出了框架性規(guī)定，但《稅收征管法》對協(xié)作制度僅規(guī)定“各有關部門和單位應當支持、協(xié)助稅務機關依法執(zhí)行職務”，條款內容過于簡單、概括。
由于環(huán)境保護稅對稅收征管技術提出了更高的要求，《環(huán)境保護稅法》規(guī)定建立稅收征管的“分工協(xié)作工作機制”，《稅收征管法》作為稅收管理程序方面的基礎性法律規(guī)范，理應立足于規(guī)范稅種征管規(guī)則，對行政機關的稅收征收程序作進一步規(guī)定。因此，隨著我國稅收協(xié)作征管模式的發(fā)展與升級，面對環(huán)境保護稅在征管實踐中已經顯現的問題，為解決實踐中的客觀需要與法律滯后之間的矛盾，適應當今新形勢下的征管要求，《稅收征管法》應對稅收協(xié)作征管制度作出更詳細的規(guī)定。筆者建議在第五條中進一步規(guī)范各有關部門和單位協(xié)助稅務機關執(zhí)行職務的具體程序、各環(huán)節(jié)的權利與義務等，實現《稅收征管法》與《環(huán)境保護稅法》中關于協(xié)作征管的有效聯(lián)動。
2.明確環(huán)境保護稅核定程序。程序正義是實現法律正義的重要保障。為保障相對稅務機關處于弱勢地位的納稅人的合法利益，一方面要求行政機關合法、合理行政，另一方面也要保證納稅人陳述申辯的基本權利。環(huán)境保護稅相關法律法規(guī)均未對稅收核定程序作出詳細規(guī)定，而完善的稅收核定程序能夠有效地規(guī)范稅務機關行使行政權利，防止“暗箱操作”，保障納稅人對稅務活動的參與權和知情權，實現稅收公平、公正。
環(huán)境保護稅的核定征收應該包括告知、聽證、責任承擔等幾個方面。首先，在告知環(huán)節(jié)，稅務機關應主動披露稅收核定所依據的法律法規(guī)、計算依據、事實與理由等相關內容，保證納稅人基本的知情權。其次，聽證是查明案件事實，保證行政機關合理行政的重要途徑，也是納稅人行使陳述申辯權利的重要環(huán)節(jié)。納稅人對稅務機關核定征收決定所依據的事實與理由、提出的證據等，有提出異議的權利。最后，在責任承擔環(huán)節(jié)中，當稅務機關在稅收核定過程中出現濫用權利等不當行政行為時，納稅人可以通過稅務行政復議或行政訴訟來維護自身合法權益。
3.確定環(huán)境保護稅的復核程序。首先，明晰“異常”的判斷標準。納稅人申報異常復核程序是環(huán)境保護稅中的特殊制度。稅務部門在處理納稅申報工作中，發(fā)現納稅人提供的排污數據與生態(tài)環(huán)境部門的監(jiān)測數據存在“異?！保@是復核程序的必要條件。但是，對于“異?！钡木唧w衡量標準，《環(huán)境保護稅法》及《實施條例》均沒有明確規(guī)定。該標準應由稅務部門會同生態(tài)環(huán)境部門聯(lián)合制定。當納稅人提供的排污數據與生態(tài)環(huán)境部門的監(jiān)測數據不同時，不能簡單地認定為異常?？紤]到特殊的環(huán)境條件下監(jiān)測設備的使用情況，應當允許適當的誤差，誤差的標準建議控制在10%以內。具體來說，以生態(tài)環(huán)境部門的監(jiān)測數據為基礎變量，如果納稅人沒有安裝自動監(jiān)測設備的，以同年同行業(yè)規(guī)模近似的企業(yè)排污量為基礎變量。當納稅人提交的排污數據與生態(tài)環(huán)境部門的監(jiān)測數據的差量絕對值沒有超過基礎變量10%時，應當認定為是正常的誤差范圍。但是，在無正當理由的情況下，數據的差量絕對值超過基礎變量10%時，稅務部門就可以認定為申報數據異常，向生態(tài)環(huán)境部門提請復核。設定具體的執(zhí)行標準不僅易于操作，而且能夠有效規(guī)避行政機關的權力濫用。
其次，明確異常申報復核相關問題的處理。一方面，納稅人在申報異常復核程序之前是否需要預先繳納稅款。另一方面，經過復核程序后，發(fā)現納稅人確實存在少報、謊報現象時，是否需要繳納復核期間的滯納金。有學者出于有利于納稅人的角度，認為這一期間是生態(tài)環(huán)境部門履行職責的期限，納稅人不應對這一期限繳納滯納金。在稅收征管中，納稅人具有主動申報納稅的義務，且應對自身申報數據的真實性和完整性負責。同時，《稅收征管法實施細則》明確規(guī)定，納稅人應繳但未繳或者故意少繳應納稅款的，應加收滯納金。因此，在環(huán)境保護稅復核期間，納稅人需要預繳稅款，滯納金可以根據異議過后的應稅款項具體分析。如申報的數據低于經生態(tài)環(huán)境部門復核后的數據，納稅人需要補繳稅款，且對需要補繳的稅款加收滯納金；反之，無須繳納復核期間的滯納金。這樣既有利于督促納稅人如實申報，也有助于打消企業(yè)漏繳、少繳應稅款項的念頭。
（二）明確生態(tài)環(huán)境部門爭議主體地位
在環(huán)境保護稅征管中，生態(tài)環(huán)境部門擁有會同稅務部門對污染物的核定權，以及對納稅人申報異常的復核權。當納稅人不服稅收核定和復核結果而發(fā)生征納稅款爭議時，《環(huán)境保護稅法》及《稅收征管法》并未明確該向哪個部門提出行政復議或者行政訴訟。但是，在這兩項行政行為中，生態(tài)環(huán)境部門對相應的結果都產生了實質性的影響。無論是稅收核定還是異常復核，生態(tài)環(huán)境部門的意見都是稅務部門作出相關行政決定的重要稅收依據。因此，納稅人對稅收核定和復核結果表示異議，其實大部分意味著對生態(tài)環(huán)境部門的數據監(jiān)測和數據復核結果不服。排污數據的準確認定是環(huán)境保護稅征管的基礎，由于生態(tài)環(huán)境部門在污染物排放數據的審核上起到了決定性作用，有學者認為《環(huán)境保護稅法》應當明確生態(tài)環(huán)境部門可以作為有利害關系的第三人參加行政復議或訴訟?？紤]到稅務部門是實施稅收征管的主要責任者，相關征收決定也是以稅務機關的名義作出，生態(tài)環(huán)境部門處于協(xié)助征收地位，因此，納稅人以稅務機關作為被申請人或被告，將生態(tài)環(huán)境部門列為第三人的做法較為合適，生態(tài)環(huán)境部門參與更有利于復議機關或法院查清相關事實。本文認為，無論是生態(tài)環(huán)境部門作為行政復議或訴訟中的第三人還是共同被申請人或共同被告，雖然具有一定的合理性，但并不完美。為了更好地解決這個問題，可以根據多階段行政行為理論，對生態(tài)環(huán)境部門的主體地位依其所處的階段不同作出不同的定性，分階段明確生態(tài)環(huán)境部門的主體地位。首先，應該明確規(guī)定，在稅務機關征稅決定之前，生態(tài)環(huán)境部門應將監(jiān)測數據或者數據復核結果予以公示。在公示期內，納稅人可以對公示結果提出異議，或者申請行政復議或提起行政訴訟，此時，生態(tài)環(huán)境部門就是被申請人或被告。其次，一旦公示期滿，當事人對生態(tài)環(huán)境部門的數據沒有提出異議，嗣后卻對稅務機關征稅決定提出異議的，此時生態(tài)環(huán)境部門則可以作為第三人參加行政復議或訴訟。
（三）細化生態(tài)環(huán)境部門的權利、義務與法律責任
《環(huán)境保護稅法》雖然對生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作進行了規(guī)定，但更多的是原則性規(guī)定，并未對該部門在環(huán)境保護稅的數據監(jiān)測、核定、復核等起到實質作用環(huán)節(jié)中的權利、義務等予以明確、具體的規(guī)定。在部門協(xié)作過程中，細化生態(tài)環(huán)境部門、稅務部門的權利與義務，制定懲戒措施，明確責任追究機制，才能更好地發(fā)揮各部門優(yōu)勢與協(xié)作效應。
首先，為提高生態(tài)環(huán)境部門與稅務部門的合作水平，將生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作行為認定為強制性法定義務較為合適。在環(huán)境保護稅的征管中，因為應稅污染物的特性，生態(tài)環(huán)境部門對數據監(jiān)測以及稅收核定、復核都發(fā)揮了不可或缺的作用。但是，生態(tài)環(huán)境部門和稅務部門兩者的具體職能終究存在差異，特別是當利益產生沖突時，如果將生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作行為僅僅認定為是對稅務部門的請求進行回應的附屬義務，將難以保證生態(tài)環(huán)境部門認真履行該義務。
將生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)作行為認定為強制性法定義務之后，應進一步明確生態(tài)環(huán)境部門不履行協(xié)作義務時的法律責任。作為強制性法定義務，生態(tài)環(huán)境部門應當對自身的行為負責。因此，當生態(tài)環(huán)境部門在稅收協(xié)作征管過程中，出現不作為或者工作不到位，嚴重影響稅收征管成效時，生態(tài)環(huán)境部門應承擔起相應的法律責任。
其次，除了明確生態(tài)環(huán)境部門的協(xié)助責任，同時應當明確其在協(xié)作中享有的相應權利。隨著稅制改革的深入，《稅收征管法》雖歷經幾次修訂，但由于法律的滯后性，未能反映現行環(huán)境保護稅征管模式的變化。對于如何保障協(xié)作部門在協(xié)作中的相應權利，現行《環(huán)境保護稅法》與《稅收征管法》未能實現有效銜接。協(xié)作部門的權益不予以明確，就難以提高生態(tài)環(huán)境部門協(xié)作的積極性。
為了更好地規(guī)范《環(huán)境保護稅法》的征管活動，實現與《稅收征管法》的銜接，應在《稅收征管法》中增加稅收協(xié)助征管部門的權益條款。生態(tài)環(huán)境部門按照《環(huán)境保護稅法》享有的核定權和復核權，也應當在《稅收征管法》中予以保障。建議在《稅收征管法》第三十五條中，將稅款核定由稅務部門統(tǒng)一核定改為“必要時可與協(xié)作部門共同核定”。同時，明確生態(tài)環(huán)境部門在環(huán)境保護稅復核程序中的復核權，進而實現協(xié)作部門權益在實體法和程序法層面的雙重保障，提高協(xié)作積極性與效果。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務研究》2021年第2期。）

— END —
●《稅務研究》2021年選題計劃
●《稅務研究》投稿須知
●“國家治理與地方稅體系建設”研討會征稿啟事
●“十四五”時期促進國內統(tǒng)一市場形成的財稅改革思路
●“十四五”時期的稅制結構轉型
●“十四五”時期的稅制改革趨勢研究


點擊“閱讀原文”快速投稿~

點分享

點收藏

點點贊

點在看