如何界定稅款追征期的 “三年”和“五年”？

如何界定稅款追征期的 “三年”和“五年”？

在依法治稅觀念深入人心的大背景下，一切涉稅問題要轉(zhuǎn)化成法律問題，從法律的角度來分析問題，提出解決問題的方法。我們將目光從對“稽查工作如何順利開展”的關(guān)注轉(zhuǎn)回到規(guī)定稅款追征期限的法條上來。

《稅收征收管理法》第五十二條：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！?br />
我們逐款分析。

第一款，“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，”

這是對客觀事實(shí)的表述，顯然，未經(jīng)生效的稅務(wù)處理決定書確認(rèn)，未繳、少繳稅款的事實(shí)無從成立。換句話說，在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法確認(rèn)以前，我們應(yīng)該推定納稅人是誠信納稅，并未少繳稅款，這也是稅收合作信賴原則的體現(xiàn)。

“稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！?br />
稅務(wù)機(jī)關(guān)要求納稅人補(bǔ)繳稅款，這種表述明顯是一種決定行為，而不是啟動(dòng)調(diào)查的行為。我們能否將“要求繳納稅款”擴(kuò)大解釋為“立案”或“下達(dá)檢查通知書”？如果作這種理解，這個(gè)跨度也太大了吧，完全超出文義可能涵攝的范圍。且不說在法條解釋存疑時(shí)應(yīng)作有利于納稅人的解釋，關(guān)鍵這里面根本就是沒有歧義呀。

“立案說”或“檢查說”可能會(huì)搬出全國人大法工委的復(fù)函。全國人大作為立法解釋機(jī)關(guān)，其復(fù)函效力毋庸置疑。但該復(fù)函針對的是《行政處罰法》第二十九條的解釋，該條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外?！薄鞍l(fā)現(xiàn)”本身是對主觀方面的表述，將其理解為發(fā)現(xiàn)違法線索后決定立案檢查有其合理性，沒有超出法條可能涵攝的文義范圍?，F(xiàn)在我們的問題是，征管法第五十二條明明沒有用“發(fā)現(xiàn)”的表述，我們?yōu)槭裁慈匀挥眠@個(gè)針對“發(fā)現(xiàn)”一詞作解釋的復(fù)函，來解釋征管法的第五十二條？

而且同樣在征管法里，第八十六條規(guī)定：“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！贬槍μ幜P，征管法用的是“發(fā)現(xiàn)”這種主觀性的表述。同一部法律針對不同的行為作出截然不同的表述，這也不應(yīng)該是一個(gè)法律漏洞，犯不著大開腦洞地?cái)U(kuò)大解釋去彌補(bǔ)。

綜上分析，筆者認(rèn)為，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任導(dǎo)致少繳稅款的追征期應(yīng)該是稅務(wù)機(jī)關(guān)作出決定起終止計(jì)算，或者說，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該在有效的稅款追征期內(nèi)作出生效的追繳決定，這才是五十二條第一款的應(yīng)有之義。

第二款，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，”

這也是對客觀事實(shí)的表述，理應(yīng)為生效稅務(wù)處理決定所確認(rèn)，否則無從成立。

“稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年”，從體系解釋的角度看，與第一款的“要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款”應(yīng)該作相同理解。另外，在少繳稅款的法律事實(shí)已成立的情況下才會(huì)涉及到追征的問題，本身的含義就是，稅務(wù)處理決定已作出。

所以，由于納稅人責(zé)任造成的少繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)該在三年或五年的追征期內(nèi)作出追繳決定，才能具有合法的法律效力。

至于第三款，偷稅、抗稅、騙稅的情形不受追征期限制，雖然追征期的界定上沒有爭議，但真正的問題卻體現(xiàn)于此。實(shí)踐中，隨著征管體制改革的持續(xù)深入，征納雙方權(quán)責(zé)得到步明確，納稅人少繳稅款的責(zé)任已經(jīng)很難推到稅務(wù)機(jī)關(guān)身上了（除非后期征管法改革后可能推出的事先裁定制度會(huì)將納稅人的責(zé)任往稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移一些）；納稅人由于計(jì)算錯(cuò)誤、筆誤造成少繳稅款的情形也隨著會(huì)計(jì)電算化和稅務(wù)管理的信息化而變得越來越少。排除掉以上情形，納稅人的絕大多數(shù)少繳稅款行為都可能被定性為偷稅，從而無法享有“追征期”制度的庇護(hù)。如何正確厘清偷稅與少繳稅款的區(qū)別，才是一個(gè)更為迫切需要解決的問題。這個(gè)問題，我們將在后面的一篇文章里再作探討。