新租賃準(zhǔn)則：承租人需確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債

018年12月，財(cái)政部發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（財(cái)會(huì)〔2018〕35號(hào)）。在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。

新租賃準(zhǔn)則的核心變化是，取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃的分類(lèi)，要求承租人對(duì)所有租賃（選擇簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用。

本期我們以某網(wǎng)店租賃銷(xiāo)售店面為例，簡(jiǎn)要說(shuō)明使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量。


1、示例背景概述
某網(wǎng)店主要經(jīng)銷(xiāo)當(dāng)?shù)剞r(nóng)產(chǎn)品特產(chǎn)，包括柿餅、核桃、瓊鍋糖、大棗等。其中主打產(chǎn)品為“富平柿餅”，富平從漢初就開(kāi)始栽植尖柿，距今有2000多年的歷史，被稱(chēng)為“中國(guó)柿鄉(xiāng)”。富平柿餅是以富平尖柿為原料，經(jīng)過(guò)削皮、脫澀、自然涼曬、軟化、成型、出霜等十多道工序精細(xì)制作，具有個(gè)大，霜厚，底亮，質(zhì)潤(rùn)，味甜五大特色，明萬(wàn)歷年間即為貢品。

該網(wǎng)店店主為滿足監(jiān)管要求、擴(kuò)大銷(xiāo)售，在富平縣城租賃了一間店面。租期5年，每年租金5,000元于每年年初支付。為租賃該門(mén)面，網(wǎng)店店主向房地產(chǎn)中介支付傭金500元。作為對(duì)簽署此項(xiàng)租賃的承租人的激勵(lì)，出租人同意為承租人報(bào)銷(xiāo)400元的傭金，并提供100元的裝修費(fèi)。該項(xiàng)租賃不涉及續(xù)租選擇權(quán)。
租賃內(nèi)含利率無(wú)法直接確定，承租人的增量借款利率為每年5%，該利率反映的是網(wǎng)店店主以類(lèi)似抵押條件借入期限為5年、與使用權(quán)資產(chǎn)等值的人民幣借款而必須支付的固定利率。

該網(wǎng)店如何對(duì)該租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

2、準(zhǔn)則要求概要
（1）識(shí)別租賃

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第四條，在合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項(xiàng)或多項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對(duì)價(jià)，則該合同為租賃或者包含租賃。

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第五條，為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識(shí)別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估合同中的客戶(hù)是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益，并有權(quán)在該使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用。即租賃的三要素包括：“已識(shí)別資產(chǎn)”、“經(jīng)濟(jì)利益”、“主導(dǎo)使用”。識(shí)別租賃的流程圖如圖所示。


（2）確認(rèn)和初始計(jì)量

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十四條，在租賃期開(kāi)始日，承租人應(yīng)當(dāng)對(duì)租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債（根據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行簡(jiǎn)化處理的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃除外）。使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十六條，使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第十七條，租賃負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照租賃期開(kāi)始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進(jìn)行初始計(jì)量。

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債包含的內(nèi)容如圖所示。



（3）后續(xù)計(jì)量

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第二十條及第二十一條，在租賃期開(kāi)始日后，承租人應(yīng)當(dāng)采用成本模式對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。承租人應(yīng)當(dāng)參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則第二十三條，承租人應(yīng)當(dāng)按照固定的周期性利率（如租賃內(nèi)含利率，或承租人增量借款利率）計(jì)算租賃負(fù)債在租賃期內(nèi)各期間的利息費(fèi)用，并計(jì)入當(dāng)期損益。

3、簡(jiǎn)要分析
（1）識(shí)別租賃

租賃合同明確了標(biāo)的資產(chǎn)，即特定位置、特定面積的門(mén)面房，該門(mén)面房與所在建筑物的其他部分在物理上可區(qū)分。同時(shí)供應(yīng)方并不擁有資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性替換權(quán)，未經(jīng)承租人同意，出租方不得替換門(mén)面位置或修改面積。因此存在明確的已識(shí)別資產(chǎn)。

承租人可將門(mén)面用于自身經(jīng)營(yíng)，并獲得全部經(jīng)營(yíng)收益，因此承租人有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識(shí)別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。房屋增值收益不在約定的客戶(hù)（即承租人）可使用資產(chǎn)的權(quán)利范圍內(nèi)，因此不影響“經(jīng)濟(jì)利益”因素的判斷。

承租人有權(quán)按自己的意愿使用門(mén)面，即有權(quán)在整個(gè)使用期間主導(dǎo)已識(shí)別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。出租人要求承租人在變更資產(chǎn)使用方式時(shí)通知及要求承租人遵紀(jì)守法并確保出租人遵守法律或法規(guī)的權(quán)利是保護(hù)性權(quán)利，保護(hù)性權(quán)利單獨(dú)不足以否定客戶(hù)擁有主導(dǎo)資產(chǎn)使用的權(quán)利。

綜上所述，該合同屬于租賃。

（2）確認(rèn)和初始計(jì)量

在租賃期開(kāi)始日，承租人支付第一年的租賃付款額，發(fā)生初始直接費(fèi)用，從出租人處收到租賃激勵(lì)，并以剩余四期付款額5,000元按5%的年利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值17,730元計(jì)量租賃負(fù)債。計(jì)算過(guò)程及結(jié)果如表所示。


使用權(quán)資產(chǎn) = 租賃負(fù)債 + 預(yù)付租賃付款額 - 已享受的租賃激勵(lì) + 初始直接費(fèi)用 + 預(yù)計(jì)將發(fā)生的拆卸及移除、復(fù)原或恢復(fù)成本 = 17,730 + 5,000 – 400 + 500 + 0 = 22,830元

需要注意的是，承租人應(yīng)按照其他相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)從出租人處獲得的裝修費(fèi)報(bào)銷(xiāo)100元進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而非按照租賃準(zhǔn)則將其作為租賃激勵(lì)。這是因?yàn)?/font>使用權(quán)資產(chǎn)的成本不包括承租人發(fā)生的裝修費(fèi)（使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利）。

（3）后續(xù)計(jì)量

承租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)與使用權(quán)資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法，由于門(mén)面房的利益體現(xiàn)為持續(xù)的使用，相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式與經(jīng)營(yíng)收益無(wú)關(guān)，因此按年限平均法計(jì)提折舊比較合理。

租賃負(fù)債按照固定的周期性利率計(jì)算利息費(fèi)用。

使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債的后續(xù)計(jì)量如表所示。


在原租賃下，對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益（其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法）。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

新舊準(zhǔn)則下，該項(xiàng)租賃對(duì)利潤(rùn)表的影響如表所示。

4、示例概括
2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》，要求承租人和出租人在租賃開(kāi)始日，根據(jù)與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移，將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中不確認(rèn)其取得的資產(chǎn)使用權(quán)和租金支付義務(wù)，導(dǎo)致其財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)法全面反映因租賃交易取得的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)；而融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃會(huì)計(jì)處理的差異以及明線劃分標(biāo)準(zhǔn)的存在，為實(shí)務(wù)中構(gòu)建交易以符合特定租賃的定義創(chuàng)造了動(dòng)力和機(jī)會(huì)，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相同的交易會(huì)計(jì)處理迥異，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

新租賃準(zhǔn)則取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃分類(lèi)，要求承租人對(duì)除短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用，即采用與原融資租賃會(huì)計(jì)處理類(lèi)似的單一模型。新租賃準(zhǔn)則要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。

這會(huì)提高企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，總租賃費(fèi)用將前高后低，從而企業(yè)最初幾年（本例中前3年）凈利潤(rùn)、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等與原租賃準(zhǔn)則下的數(shù)值相比降低。當(dāng)然，也增加了會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性。