【2020年11月06日】國(guó)際稅收的“當(dāng)鋪思維”是如何垮掉的？

馬云批評(píng)金融監(jiān)管，從國(guó)內(nèi)說(shuō)到國(guó)際：“金融的本質(zhì)是信用，必須改掉金融的當(dāng)鋪思維思想。銀行還是過(guò)去依靠抵押和擔(dān)保的方式，缺乏大數(shù)據(jù)意識(shí)，這造成了放貸業(yè)務(wù)的不合理，巴塞爾協(xié)議束縛了金融創(chuàng)新?！?br />

  

巴塞爾協(xié)議是由位于瑞士巴塞爾的銀行業(yè)監(jiān)管委員會(huì)（“巴塞爾委員會(huì)”）發(fā)起的，得到各國(guó)監(jiān)管部門認(rèn)可的銀行業(yè)監(jiān)管國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。到2009年，二十國(guó)集團(tuán)（“G20”）的所有成員國(guó)銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)都已經(jīng)加入到了巴塞爾委員會(huì)，從一個(gè)側(cè)面反映了其影響力。巴塞爾協(xié)議由一系列三個(gè)協(xié)議組成，分別簡(jiǎn)稱為巴塞爾I（1988年），巴塞爾II（2004年）和巴塞爾III（2010年）。巴塞爾協(xié)議建議銀行監(jiān)管部門利用各種指標(biāo)并監(jiān)管措施確保銀行資本充足，這就是被馬云稱為“當(dāng)鋪思維”，束縛金融創(chuàng)新的原因。
  
我認(rèn)為束縛創(chuàng)新就對(duì)了。監(jiān)管的使命就是束縛創(chuàng)新，創(chuàng)新的使命就是沖破監(jiān)管的束縛。創(chuàng)新與監(jiān)管是老鼠與貓，小偷與警察，矛與盾的關(guān)系。對(duì)于金融我是外行非專業(yè)，也就只能說(shuō)這么多。三句不離本行，還是回到國(guó)際稅收。國(guó)際稅收界也有一系列國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，其中最重要的則是國(guó)際稅收協(xié)定?，F(xiàn)在沒(méi)有人抱怨這一系列標(biāo)準(zhǔn)束縛創(chuàng)新，因?yàn)樗呀?jīng)在稅務(wù)創(chuàng)新（避稅）的持續(xù)打擊下，徹底垮掉了。
  
一、國(guó)際稅收協(xié)定的宿命

  

比起巴塞爾協(xié)議，國(guó)際稅收協(xié)定的歷史悠久。二十世紀(jì)20年代，隨著跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的增加，稅收管轄權(quán)之間的沖突時(shí)有發(fā)生，劃分和協(xié)調(diào)稅收管轄權(quán)提上了西方各國(guó)的議事日程。在這種背景下，當(dāng)時(shí)的政府間組織國(guó)際聯(lián)盟著手研究避免雙重征稅的方法。這些方法后來(lái)落實(shí)在為數(shù)眾多的雙邊稅收協(xié)定中，并固化為經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和聯(lián)合國(guó)（UN）兩個(gè)稅收協(xié)定范本。其中OECD協(xié)定范本更為經(jīng)典且使用廣泛，相當(dāng)于稅收界的巴塞爾協(xié)議。
  
避免雙重征稅協(xié)定指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征稅事務(wù)和其他有關(guān)方面的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原則，經(jīng)由政府談判所簽訂的一種書(shū)面協(xié)議（Agreement）或條約（Treaty） ，亦稱國(guó)際稅收條約。稅收協(xié)定是國(guó)際稅收關(guān)系與稅務(wù)合作的法律基礎(chǔ)。資本技術(shù)或勞務(wù)輸出國(guó)（又稱居民國(guó)）和東道國(guó)（又稱所得來(lái)源國(guó)），通過(guò)簽訂稅收協(xié)定分配跨國(guó)經(jīng)營(yíng)及投資所得的征稅權(quán)，從而提高稅收確定性，避免雙重征稅，并通過(guò)開(kāi)展稅務(wù)合作與雙邊磋商解決涉稅爭(zhēng)議，保障納稅人的合法權(quán)益，從而促進(jìn)雙邊經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、文化、人員等的交流。
  
稅收協(xié)定初衷雖然是避免雙重征稅，但是不可避免被濫用。出臺(tái)之日就是被濫用之日。時(shí)逢跨國(guó)公司興起，稅務(wù)律師們很快就找到了稅收協(xié)定之中的漏洞，發(fā)明了各種避稅操作。為此OECD也與時(shí)俱進(jìn)，在稅收協(xié)定中加入了反避稅的內(nèi)容。如今簽署的稅收協(xié)定，標(biāo)準(zhǔn)名稱是《XX國(guó)與XX國(guó)關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避稅雙重征稅以及防止偷漏稅的協(xié)定》，顯示出已經(jīng)是升級(jí)版的稅收協(xié)定。
  
國(guó)際稅收協(xié)定的目的是建立一套國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)。但凡標(biāo)準(zhǔn)一開(kāi)始都是想劃一條直線，然后就有各種創(chuàng)新來(lái)推拉這條線，這條線就會(huì)變得曲折模糊，最后斷得七零八落。國(guó)際稅收協(xié)定也難逃這種宿命。
  
二、稅收協(xié)定屬于當(dāng)鋪時(shí)代
稅收協(xié)定主要通過(guò)降低所得來(lái)源國(guó)稅率或提高征稅門檻來(lái)限制其按照國(guó)內(nèi)稅收法律征稅的權(quán)利，同時(shí)規(guī)定居民國(guó)對(duì)境外已納稅所得給予稅收抵免，雙管齊下以圖達(dá)到避免雙重征稅的目的。要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)，先要厘清征稅權(quán)。在厘清征稅權(quán)時(shí)，稅收協(xié)定用到了兩個(gè)重要原則，分別是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和獨(dú)立交易原則。

常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是劃分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得的標(biāo)準(zhǔn)。協(xié)定的“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”條款（一般為第七條）會(huì)規(guī)定只有在非居民納稅人設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下來(lái)源國(guó)才可以對(duì)其征稅，并且僅可以對(duì)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)征稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營(yíng)業(yè)活動(dòng)的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。從這個(gè)定義中，我們可以看出：首先，常設(shè)機(jī)構(gòu)必須是一個(gè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所；其次，常設(shè)機(jī)構(gòu)具有三個(gè)特性，即固定性、持續(xù)性和經(jīng)營(yíng)性。其中固定性強(qiáng)調(diào)物理存在。
  
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在當(dāng)鋪時(shí)代很管用。當(dāng)鋪要賺錢，必須有一個(gè)固定的門面，還要常年?duì)I業(yè)，因此當(dāng)鋪在門面所在地繳稅，合情合理，稅收征管上也很方便。但是到了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代常設(shè)機(jī)構(gòu)原則就玩不轉(zhuǎn)了。按馬云的說(shuō)法，互聯(lián)網(wǎng)金融的業(yè)態(tài)下債權(quán)人和債務(wù)人相隔千里都成為可能，這就不需要門面了。結(jié)果互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)都會(huì)設(shè)立在避稅地，根據(jù)不用交稅。這個(gè)時(shí)代再抱著常設(shè)機(jī)構(gòu)原則不放，各國(guó)政府都要破產(chǎn)。
  
獨(dú)立交易原則日子也不好過(guò)。獨(dú)立交易原則是指沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價(jià)格和營(yíng)業(yè)常規(guī)進(jìn)行業(yè)務(wù)往來(lái)遵循的原則。通俗地說(shuō)，就是親兄弟明算賬?？鐕?guó)關(guān)聯(lián)交易不僅涉及集團(tuán)內(nèi)的至少兩個(gè)實(shí)體，而且涉及交易相關(guān)實(shí)體各自居民國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益。各個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)都會(huì)關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否符合獨(dú)立交易原則，擔(dān)心跨國(guó)公司集團(tuán)會(huì)將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到對(duì)方國(guó)家從而使自己的稅收權(quán)益受到損失。因此，協(xié)定雙方約定了獨(dú)立交易原則來(lái)實(shí)現(xiàn)公平維護(hù)各自利益。這個(gè)原則在當(dāng)鋪時(shí)代具有可操作性，因?yàn)橄嗤蛘呦嘟锲穬r(jià)格總是可以找到的，找到了就可以用來(lái)確定公平成交價(jià)。如果實(shí)在找不到，可以找同行比較利潤(rùn)率，總能八九不離十。但是到了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代同樣玩不轉(zhuǎn)了?；ヂ?lián)網(wǎng)金融基于信用，依托大數(shù)據(jù)，互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)的核心資產(chǎn)是數(shù)據(jù)。數(shù)據(jù)是無(wú)形資產(chǎn)，而且是難以定價(jià)的無(wú)形資產(chǎn)，到哪里去找可比價(jià)格？因此，互聯(lián)網(wǎng)金融企業(yè)界會(huì)將以數(shù)據(jù)為核心的無(wú)形資產(chǎn)布置在稅負(fù)較低的地區(qū)，然后后通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排將大量利潤(rùn)歸集至這些地區(qū)最終實(shí)現(xiàn)避稅。獨(dú)立交易原則也失效了。
  
三、改良主義的BEPS
同一個(gè)創(chuàng)新，同一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，同一個(gè)二十國(guó)集團(tuán)，國(guó)際稅收界和金融界面臨的環(huán)境何其相似？進(jìn)入21世紀(jì)，特別是2008年金融危機(jī)之后，國(guó)際稅收合作不斷加強(qiáng)，包括OECD和二十國(guó)集團(tuán)（G20）在內(nèi)的國(guó)際組織開(kāi)始協(xié)調(diào)各國(guó)政策來(lái)改進(jìn)已經(jīng)破爛不堪的國(guó)際稅收規(guī)則。里程碑的事件是2015年10月G20通過(guò)的應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。BEPS十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃根據(jù)約束性強(qiáng)弱分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”“共同方法”和“最佳實(shí)踐”三大類?！白畹蜆?biāo)準(zhǔn)”約束性最強(qiáng)，將納入監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制，共4項(xiàng)，即防止稅收協(xié)定濫用、防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告和爭(zhēng)端解決。“共同方法”是未來(lái)可能發(fā)展成為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時(shí)機(jī)尚不成熟。如混合錯(cuò)配、利息扣除等?！白罴褜?shí)踐”則是推薦使用的，約束性相對(duì)低一些，如受控外國(guó)公司制度等。

  

BEPS針對(duì)原先的國(guó)際稅收體系采取了改良主義的態(tài)度，在現(xiàn)有的稅收協(xié)定的框架下試圖通過(guò)修補(bǔ)來(lái)完善現(xiàn)有的規(guī)則，這就注定了它存在嚴(yán)重的不徹底性。OECD的專家們?cè)谄涔俜讲┛停╫ecdecoscope.blog)中承認(rèn)（2020年10月20日文章）：“OECD/G20的BEPS項(xiàng)目是一項(xiàng)針對(duì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的空前行動(dòng)，但是征稅權(quán)分配方面的很多問(wèn)題仍然沒(méi)有解決?，F(xiàn)行的國(guó)際稅收框架下主要基于物理存在來(lái)分配征稅權(quán)，其脆弱性在數(shù)字化和全球化經(jīng)濟(jì)環(huán)境下暴露無(wú)遺 。此外，一些BEPS問(wèn)題依然如故?！?br />   
四、革命性的雙支柱
但是BEPS行動(dòng)孵化出了一個(gè)數(shù)字稅收項(xiàng)目以圖在國(guó)際上達(dá)成協(xié)議來(lái)變更國(guó)際稅收規(guī)則以應(yīng)對(duì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)。這是推倒重來(lái)的稅收革命，這是希望所在。2015年10月OECD/G20推出的BEPS行動(dòng)計(jì)劃中將應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅務(wù)挑戰(zhàn)列為第一項(xiàng)行動(dòng)。當(dāng)時(shí)就完工程度而言，該項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低，僅指示了幾個(gè)可能的前進(jìn)方向，但是現(xiàn)在看來(lái)這反而造就了后發(fā)優(yōu)勢(shì)。為跟進(jìn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，OECD/G20組織了稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移包容性框架（以下簡(jiǎn)稱“IF”），持續(xù)推進(jìn)各項(xiàng)BEPS的應(yīng)對(duì)措施，包括繼續(xù)探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)的應(yīng)對(duì)方案。目前該包容性框架有137個(gè)國(guó)家參與，包括G7、G20、OECD的成員國(guó)以及大量發(fā)展中國(guó)家。
  
2019年6月8日，在日本福岡舉行的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議批準(zhǔn)了OECD呈報(bào)的《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱“《工作計(jì)劃》”）?！豆ぷ饔?jì)劃》要求IF必須在2020年內(nèi)達(dá)成共識(shí)，形成解決方案。IF的《工作計(jì)劃》提出了包含兩大支柱的解決方案。第一支柱針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)獨(dú)有的問(wèn)題，第二支柱則是針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)共同的BEPS問(wèn)題。這個(gè)方案被稱為BEPS2.0版本。兩個(gè)支柱撐起了國(guó)際稅收規(guī)則的新框架。

  

2020年10月，OECD發(fā)布了支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告?！暗谝恢е{(lán)圖”提出的新征稅權(quán)放棄了傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的獨(dú)立實(shí)體原則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則和獨(dú)立交易原則等，建議以基于公式分配的方法實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配?！暗诙е{(lán)圖”則意在建立全球最低稅。（注：引自勵(lì)賀林、姚麗《“雙支柱藍(lán)圖”更加清晰 關(guān)鍵環(huán)節(jié)仍待國(guó)際協(xié)調(diào)》，中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào) 2020-10-27）。
  
五、空間換時(shí)間
國(guó)際稅收協(xié)定產(chǎn)生于上世紀(jì)20年代，從那時(shí)起，納稅人就開(kāi)始與國(guó)際稅收規(guī)則制定者斗智斗勇。隨著雙支柱方案的完成與落實(shí)，預(yù)計(jì)它在不遠(yuǎn)的將來(lái)會(huì)走到盡頭。所有的規(guī)則最終都會(huì)被創(chuàng)新打破，完成從建立、成熟、衰落、到消亡的生命周期。規(guī)則被打破是早晚的事情，唯一的區(qū)別在于其生命周期有長(zhǎng)有短。無(wú)論修補(bǔ)舊規(guī)則還是創(chuàng)建新規(guī)則，在創(chuàng)新的面前，都只是爭(zhēng)取有限的一段時(shí)間而已。所以制定規(guī)則的第一條定律，就是空間換時(shí)間。
  
在國(guó)際稅收方面，改良主義的BEPS1.0能爭(zhēng)取到的時(shí)間極為有限，革命性的BEPS2.0即雙支柱方案則能爭(zhēng)取到較長(zhǎng)一段時(shí)間。后者是新生事物，是希望之所在。
  
國(guó)際稅收協(xié)定的生命周期預(yù)計(jì)為一個(gè)世紀(jì)出頭。產(chǎn)生于上世紀(jì)八十年代末的巴塞爾協(xié)議，如果也預(yù)計(jì)有一個(gè)世紀(jì)的壽命，它現(xiàn)在還是個(gè)青年。雖然年輕，巴塞爾協(xié)議經(jīng)過(guò)了兩次全球金融危機(jī)的考驗(yàn)，已經(jīng)進(jìn)入成熟期。巴塞爾協(xié)議目前還能束縛創(chuàng)新，說(shuō)明它還健康，地位不可撼動(dòng)。到哪一天被各種創(chuàng)新輕易繞過(guò)，就說(shuō)明它已經(jīng)日薄西山了，該垮掉退出歷史舞臺(tái)了。所以不能怨監(jiān)管束縛創(chuàng)新，要怨也只能怨創(chuàng)新還做得不夠好。創(chuàng)新是矛，監(jiān)管是盾。不能怨矛太利，也不能嫌盾太堅(jiān)。