【2020年10月29日】靈活用工平臺(tái)的稅務(wù)名分

名分決定待遇，稅務(wù)上也不能免俗。靈活用工平臺(tái)是個(gè)新生事物，業(yè)界認(rèn)為現(xiàn)有稅收政策無法適應(yīng)其發(fā)展需要，要求給予特殊待遇，但是稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為萬變不離其宗，堅(jiān)持從現(xiàn)有的政策體系之中確定名分，給予相應(yīng)的稅收待遇。理念不合，碰撞在所難免。

  

早先業(yè)界代表廈門市政協(xié)委員游東志先生提出了《新經(jīng)濟(jì)網(wǎng)絡(luò)視聽產(chǎn)業(yè)稅務(wù)創(chuàng)新的提案》（市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第4027號(hào)，以下簡稱“《廈門提案》”），國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局于2020年7月28日做出答復(fù)，即《國家稅務(wù)總局廈門市稅務(wù)局關(guān)于市十三屆政協(xié)四次會(huì)議第4027號(hào)提案辦理情況答復(fù)的函》（廈稅函〔2020〕124號(hào)，以下簡稱“《廈門答復(fù)》”）。此后，業(yè)界又在全國人大層面提出建議，國家稅務(wù)總局于2020年8月27日做出答復(fù)，這就是《對(duì)十三屆全國人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議的答復(fù)》（以下簡稱“《總局答復(fù)》”）。兩者僅間隔一月，內(nèi)容基本重合，差別有兩點(diǎn)：第一，《廈門答復(fù)》限于視聽行業(yè)，而《總局答復(fù)》則針對(duì)整個(gè)靈活用工；第二，廈門層面問得露骨，答的直白，而中央層面問得含蓄，答得委婉。

  一、“個(gè)體經(jīng)營”VS“自然人臨時(shí)經(jīng)營”
《廈門提案》建議“對(duì)自由職業(yè)者直接認(rèn)定為個(gè)體工商戶”，廈門稅務(wù)局予以駁回，理由是：這事不歸我管，你找工商局去。（注釋一）
  
業(yè)界心心念念的“個(gè)體工商戶”這個(gè)名分到底好在哪里？答案是，稅務(wù)待遇上優(yōu)勢明顯。第一是增值稅層面，第二是個(gè)人所得稅層面。個(gè)人所得稅層面下文介紹，這里先說說增值稅層面。

傳統(tǒng)的就業(yè)形式基于雇傭關(guān)系，員工向用人單位提供服務(wù)，不涉及增值稅。而而在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)背景下，勞動(dòng)者變?yōu)樽杂陕殬I(yè)者，與平臺(tái)和用人單位之間基于業(yè)務(wù)合作關(guān)系，提供的服務(wù)則需要繳納增值稅。因此自由職業(yè)者需要考慮增值稅待遇，而這個(gè)待遇與其名分直接相關(guān)。具體表現(xiàn)在一是起征點(diǎn)，二是免征額。

找到了癥結(jié)，《總局答復(fù)》中針對(duì)“平臺(tái)企業(yè)存在自然人無法視同登記戶享受增值稅起征點(diǎn)優(yōu)惠”的問題，國家稅務(wù)總局耐心地解釋到：你要個(gè)體工商戶登記，原來是為了增值稅待遇?。∧阏Σ辉缯f呢？我們的政策是，如果辦理了稅務(wù)登記，就按長期經(jīng)營戶對(duì)待（按期納稅），享受月銷售額10萬元以下免稅政策；如果沒有辦理稅務(wù)登記，就成了按次納稅，500元以上就得全額納稅。登記和不登記的差別很大是不是？但是聽清楚了，我說的是稅務(wù)登記，不是工商登記。這是兩回事。自由職業(yè)者辦理稅務(wù)登記，有兩個(gè)途徑：一是走個(gè)體工商戶，這個(gè)要先辦工商登記，再辦稅務(wù)登記；另一個(gè)是自然人臨時(shí)稅務(wù)登記，這個(gè)不需要辦理工商登記，直接辦稅務(wù)登記就可以了。國家稅務(wù)總局公告2019年第48號(hào)的第二條明確規(guī)定，從事生產(chǎn)經(jīng)營的個(gè)人應(yīng)辦而未辦營業(yè)執(zhí)照，但發(fā)生納稅義務(wù)的，可以按規(guī)定申請辦理臨時(shí)稅務(wù)登記。辦完臨時(shí)稅務(wù)登記，你就可以享受每月10萬元的免稅待遇了。為什么非得要個(gè)體工商戶登記？個(gè)體工商戶登記非得要走工商局，還要提供注冊地址，煩死人有木有？（注釋二）
  
二、“經(jīng)營所得”VS“勞務(wù)報(bào)酬”
  個(gè)人所得稅層面，《廈門提案》露骨地要求“對(duì)網(wǎng)絡(luò)視聽行業(yè)和微商按照0.6%征收個(gè)稅”，暴露了要求注冊為個(gè)體工商戶的另一個(gè)稅務(wù)目的。廈門稅務(wù)局義正辭嚴(yán)地拒絕了。廈門稅務(wù)局說，你別以為平臺(tái)上的自由職業(yè)者都是個(gè)體經(jīng)營者，可以核定征收。自由職業(yè)者即便是拿到了個(gè)體戶執(zhí)照，稅局我還要看你業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，符合條件才認(rèn)可是經(jīng)營所得稅，否則根本就不是經(jīng)營所得，還談什么核定征收？尤其是影視、演出、表演、廣告、經(jīng)紀(jì)服務(wù)等項(xiàng)目，屬于個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中列明的勞務(wù)報(bào)酬的項(xiàng)目，個(gè)人從事以上項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬征收個(gè)人所得稅，稅率3%－45%，不能核定征收。至于通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)銷售貨物，只有存在合理的成本費(fèi)用，有雇工等條件才可能被認(rèn)定為經(jīng)營所得，才有核定征收的可能性（注釋三）。
  
在中央層面，《十三屆全國人大三次會(huì)議第8765號(hào)建議》（以下簡稱“《全國人大建議》”則含蓄地要求明確靈活用工人員從平臺(tái)獲得的收入作為經(jīng)營所得，為核定征收創(chuàng)造條件?！犊偩执饛?fù)》則一臉慈祥地拒絕了?？偩终f，勞務(wù)報(bào)酬就是勞務(wù)報(bào)酬，不能因?yàn)榉旁诨ヂ?lián)網(wǎng)平臺(tái)上就變成了經(jīng)營所得。給互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)行業(yè)特殊政策，恐怕別的行業(yè)不答應(yīng)。（注釋四）

這里容我先跑個(gè)題?？偩值挠^點(diǎn)我基本同意，但是總局認(rèn)為個(gè)人取得咨詢、講學(xué)服務(wù)所得都是勞務(wù)報(bào)酬所得，這一點(diǎn)我不必茍同。
  
勞務(wù)報(bào)酬和經(jīng)營所得向來容易混淆，此前相關(guān)法規(guī)中也沒有明確區(qū)分?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第（二）款規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得是指個(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測試、醫(yī)療、法律，會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。然而，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條下的第（五）款則同時(shí)規(guī)定，經(jīng)營所得是指個(gè)體生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)取得的所得，來源于境內(nèi)注冊的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和個(gè)人依法從事辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務(wù)活動(dòng)取得的所得....。辦學(xué)、醫(yī)療、咨詢，這幾項(xiàng)活動(dòng)，在第（二）款中勞務(wù)報(bào)酬所得和第（五）款下的經(jīng)營所得中同時(shí)列舉到了，因此并不能想當(dāng)然將其認(rèn)定為勞務(wù)報(bào)酬所得。對(duì)比《廈門答復(fù)》和《總局答復(fù)》，發(fā)現(xiàn)廈門稅務(wù)局沒有專門提到這幾項(xiàng)活動(dòng)，避免了越權(quán)解釋。針對(duì)這幾項(xiàng)活動(dòng)，個(gè)人的的意見是要根據(jù)其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，只有符合存在合理的成本費(fèi)用、有雇工等條件才可以判斷其構(gòu)成“個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”。
  
不管怎樣，《廈門答復(fù)》和《總局答復(fù)》都明確了平臺(tái)上的自由職業(yè)者取得服務(wù)所得，并不一定構(gòu)成經(jīng)營所得，如果不加區(qū)分按照核定征收方式納稅就會(huì)存在風(fēng)險(xiǎn)。這一變化對(duì)靈活用工平臺(tái)影響很大。如果把設(shè)計(jì)、咨詢、講學(xué)、錄音、錄像、演出、表演、廣告等這些高收入活動(dòng)都排除在核定征收之外，那么靈活用工平臺(tái)的稅務(wù)優(yōu)勢就會(huì)喪失，平臺(tái)上就只能以網(wǎng)約車司機(jī)，快遞小哥成為主要客戶，可以想見業(yè)屆的失落感。
  
三、“員工”VS“勞務(wù)人員”
現(xiàn)行的靈活用工平臺(tái)向用工單位開具發(fā)票，這就解決了用工單位的稅前列支憑證問題，但是又給自己創(chuàng)造了一個(gè)問題：向勞動(dòng)者支付報(bào)酬時(shí)用什么做列支憑證？平臺(tái)行業(yè)以攻為守，在《廈門提案》中提出了“以銀行流水作為平臺(tái)公司的企業(yè)所得稅稅前列支憑證”的建議。廈門市稅務(wù)局以與現(xiàn)行規(guī)定不符為由再次嚴(yán)辭拒絕。（注釋五）
  
業(yè)界不屈不撓，在《全國人大建議》中再次提出了“允許內(nèi)控機(jī)制完善的平臺(tái)經(jīng)濟(jì)使用內(nèi)部憑證列支成本費(fèi)用”的要求。對(duì)此，國家稅務(wù)總局再次慈祥而堅(jiān)定地拒絕了?？偩终f，如果勞動(dòng)者與平臺(tái)是雇傭關(guān)系，則勞動(dòng)者取得收入不是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則平臺(tái)憑內(nèi)部憑證列支即可，否則，如果不是雇傭關(guān)系，就構(gòu)成了增值稅應(yīng)稅服務(wù)，還是需要發(fā)票列支的。（注釋六）這個(gè)答案是綿里藏針的。因?yàn)樗^靈活用工，就是為了避免構(gòu)成雇傭關(guān)系（雇傭關(guān)系下單位要交社保）。靈活用工平臺(tái)上一般都是勞動(dòng)者向平臺(tái)或者用工單位提供個(gè)人勞務(wù)或者服務(wù)的關(guān)系。這種情形下都需要發(fā)票來列支。

  

當(dāng)然了，取得發(fā)票并不難。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2013年第24號(hào) 發(fā)布的《委托代征管理辦法》第八條，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與代征人簽訂代開發(fā)票書面協(xié)議并委托代征人代開普通發(fā)票。平臺(tái)都有委托代征資格，自行代開發(fā)票還不是舉手之勞？發(fā)票事小，名分事大，不要為了圖省事，模糊了員工和勞務(wù)人員之間的名分?？偩至x正辭嚴(yán)地說，“如果允許平臺(tái)企業(yè)所有經(jīng)營活動(dòng)均使用內(nèi)部憑證列支成本費(fèi)用，在企業(yè)所得稅征管上會(huì)造成平臺(tái)企業(yè)與非平臺(tái)企業(yè)之間的差異，不利于營造公平競爭的市場環(huán)境。特別是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目如果均使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，不利于增值稅發(fā)票的規(guī)范管理，破壞了增值稅抵扣鏈條的完整性，易引發(fā)偷漏稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，建議平臺(tái)企業(yè)依法依規(guī)使用內(nèi)部憑證和外部憑證列支成本費(fèi)用?！?br />   
四、平臺(tái)進(jìn)入整頓期

  

所有新生事物，都要經(jīng)過放松－整頓－再放松－再整頓多個(gè)循環(huán)。靈活用工平臺(tái)此前一致處于放松階段，一片欣欣向榮的景象。但是從2020年7月開始，多個(gè)省份稅務(wù)局要求暫停發(fā)放委托代征資質(zhì)，開始對(duì)違規(guī)存量委托代征平臺(tái)清理整治。另外，為了防范非法資金流入，銀行開始嚴(yán)控對(duì)公企業(yè)開戶，全面清理委托代征平臺(tái)違規(guī)代付通道。整頓期跡象明顯。在此背景下，業(yè)界以攻為守的心情是可以理解的，但是結(jié)果并不理想，如何度過這個(gè)階段？行業(yè)內(nèi)的各個(gè)平臺(tái)還得自己想辦法。
（正文結(jié)束）

注釋一，原文如下：
根據(jù)《中華人民共和國民法總則》，個(gè)體工商戶是指自然人從事工商業(yè)經(jīng)營，經(jīng)依法登記，為個(gè)體工商戶。《國務(wù)院辦公廳關(guān)于促進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)規(guī)范健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2019〕38號(hào)）中第一條第（一）項(xiàng)：“推進(jìn)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)相關(guān)市場主體登記注冊便利化”；《關(guān)于支持新業(yè)態(tài)新模式健康發(fā)展激活消費(fèi)市場帶動(dòng)擴(kuò)大就業(yè)的意見》（發(fā)改高技〔2020〕1157號(hào)）中第五條第（九）項(xiàng)：“通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)開展經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)營者，可使用網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營場所登記個(gè)體工商戶”。另外根據(jù)相關(guān)分工，該事項(xiàng)的主要職能部門不是稅務(wù)部門，我局將做好配合工作，將相關(guān)建議轉(zhuǎn)交給市政府相關(guān)部門。

注釋二，原文如下：
《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，納稅人銷售額未達(dá)到國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)，免征增值稅；達(dá)到起征點(diǎn)的，應(yīng)全額計(jì)算繳納增值稅。按期納稅的納稅人，增值稅起征點(diǎn)為月銷售額5000元至2萬元；按次納稅的納稅人，增值稅起征點(diǎn)為每次（日）銷售額300元至500元。目前全國各地均按照最高額度確定起征點(diǎn)。
  
2019年，為貫徹落實(shí)黨中央、國務(wù)院決策部署，進(jìn)一步支持小微企業(yè)發(fā)展，我局會(huì)同財(cái)政部制發(fā)《關(guān)于實(shí)施小微企業(yè)普惠性稅收減免政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕13號(hào)），明確2019年1月1日至2021年12月31日，對(duì)月銷售額10萬元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。
  
自然人能否享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策，需要根據(jù)其業(yè)務(wù)實(shí)際情況進(jìn)行判斷。按照上述規(guī)定，自然人持續(xù)開展經(jīng)營業(yè)務(wù)的，如辦理了稅務(wù)登記，并選擇按期納稅，履行按期申報(bào)納稅義務(wù)，則可以按規(guī)定享受小規(guī)模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策；自然人不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的，如未辦理稅務(wù)登記，或只選擇了按次納稅，則應(yīng)按規(guī)定享受按次納稅的起征點(diǎn)政策。

注釋三，原文如下（下劃線為本文作者所加，下同）：
對(duì)于個(gè)人取得經(jīng)營所得，有兩種個(gè)人所得稅征稅方式。一種是據(jù)實(shí)征收，另一種是核定征收；核定征收是指繳納個(gè)人所得稅的經(jīng)濟(jì)實(shí)體在生產(chǎn)經(jīng)營中，由于各種原因，收入與成本費(fèi)用難以準(zhǔn)確核算、難以取得相關(guān)票據(jù)的情形。核定征收的前提條件之一，是取得的所得是經(jīng)營所得。按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》對(duì)經(jīng)營所得的定義，包括了個(gè)體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得；以及其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得等。網(wǎng)紅直播、微商涉及的影視、演出、表演、廣告、經(jīng)紀(jì)服務(wù)等項(xiàng)目，屬于個(gè)人所得稅法實(shí)施條例中列明的勞務(wù)報(bào)酬的項(xiàng)目，個(gè)人從事以上項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照勞務(wù)報(bào)酬征收個(gè)人所得稅。網(wǎng)紅直播、微商通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)直接銷售貨物，則不屬于個(gè)人所得稅法中列明的勞務(wù)報(bào)酬項(xiàng)目，我局根據(jù)其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，符合存在合理的成本費(fèi)用、有雇工等條件，判斷其為“個(gè)人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得”，可按從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動(dòng)取得的所得進(jìn)行管理，在滿足核定征收的其他條件時(shí)，可以按照核定征收率進(jìn)行個(gè)人所得稅征收。

注釋四，原文如下：
根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，靈活用工人員從平臺(tái)獲取的收入可能包括勞務(wù)報(bào)酬所得和經(jīng)營所得兩大類。靈活用工人員在平臺(tái)上從事設(shè)計(jì)、咨詢、講學(xué)、錄音、錄像、演出、表演、廣告等勞務(wù)取得的收入，屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，由支付勞務(wù)報(bào)酬的單位或個(gè)人預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅，年度終了時(shí)并入綜合所得，按年計(jì)稅、多退少補(bǔ)。靈活用工人員注冊成立個(gè)體工商戶、或者雖未注冊但在平臺(tái)從事生產(chǎn)、經(jīng)營性質(zhì)活動(dòng)的，其取得的收入屬于“經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，“經(jīng)營所得”以每一納稅年度的收入總額減除成本費(fèi)用以及損失后的余額為應(yīng)納稅所得額，適用經(jīng)營所得稅率表，按年計(jì)稅。

因此，靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營所得計(jì)稅，要根據(jù)納稅人在平臺(tái)提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是簡單地看個(gè)人勞動(dòng)所依托的展示平臺(tái)，否則容易導(dǎo)致從事相同性質(zhì)勞動(dòng)的個(gè)人稅負(fù)不同，不符合稅收公平原則。比如，從事教育培訓(xùn)工作的兼職教師，在線下教室里給學(xué)生上課取得收入按勞務(wù)報(bào)酬所得繳稅，在線上平臺(tái)的直播間給學(xué)生上課取得收入按經(jīng)營所得繳稅，同一性質(zhì)勞動(dòng)，不宜區(qū)別對(duì)待。

注釋五，原文如下：
平臺(tái)企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，是按照《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)發(fā)布）進(jìn)行管理的。其第九條規(guī)定：企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證；對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個(gè)人姓名及身份證號(hào)、支出項(xiàng)目、收款金額等相關(guān)信息。小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是個(gè)人從事應(yīng)稅項(xiàng)目經(jīng)營業(yè)務(wù)的銷售額不超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)。提案建議所參照的《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展互聯(lián)網(wǎng)物流平臺(tái)企業(yè)代開增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)工作的通知》（稅總函〔2017〕579號(hào)）自2020年1月1日起全文廢止。

注釋六，原文如下：
《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，以下簡稱《辦法》）明確規(guī)定了內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的一般要求和具體情形，在一定程度上與代表所提建議是一致的。如，《辦法》第八條規(guī)定，稅前扣除憑證按照來源分為內(nèi)部憑證和外部憑證，內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。再如，《辦法》第九條、第十條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為依法無需辦理稅務(wù)登記的單位或者從事小額零星經(jīng)營業(yè)務(wù)的個(gè)人，其支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證；企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。這些規(guī)定，能夠解決平臺(tái)企業(yè)在一定條件下使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的問題。